I- GİRİŞ

Gayrimenkul niteliğindeki iktisadi unsurların;

— İşletilmesi,

— Kiraya verilmesi,

— Servet unsuru olarak el değiştirmesi,

nedeniyle elde edilen çeşitli kazanç ve iratların;

— Ticari bir organizasyon içerisinde yapılıp yapılmadığı,

— Devamlı mı yoksa arızi olarak mı yapıldığı,

— Devamlı olarak yapılsa dahi kazanç sağlama amacıyla mı yoksa şahsi ihtiyaç ya da servetin korunması amacıyla mı yapıldığının,

durumlarına göre, Gelir Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinde yer alan gelir unsurlarının ilk altısının devamlı nitelikteki, yedinci unsurun ise devamlı niteliği bulunmayan kazanç ve iratların vergilendirilmesine yönelik olarak değerlendirilmesi gerekir. Bu nedenle, gayrimenkul iktisadi unsurlar dolayısıyla sağlanan kazanç ve iratlar da, bu çerçevede gelir vergisine tabi tutulmaktadır.

Ticari bir işletmenin aktif unsuru olan bir gayrimenkulün sağladığı kazanç veya irat ticari kazancın bir parçasını oluştururken, zirai kazançlar açısından (zirai üretimde kullanılan gayrimenkuller hariç) gayrimenkullerden sağlanan kazanç ve iratlar, bu gelir unsuru içerisinde yer almaktadır. Bu işletmeye dahil bulunmayan gayrimenkul sermaye unsurlarını kiralamaktan sağlanan iratlar, gayrimenkul sermaye iratları içerisinde, bir işletmeye dahil bulunmayan gayrimenkul niteliğindeki değerlerin elden çıkartılması dolayısıyla sağlanan kazançlar ise, ticari kazançlar ile sair kazanç ve iratlar kapsamında değerlendirilmesi gerekir. www.ozdogrular.com

Bu açıklamalar çerçevesinde, gayrimenkul niteliğindeki iktisadi unsurların kazanç ve iratlar durumlarına göre aşağıdaki şekilde değerlendirilmesi gerekecektir.

II- TİCARİ KAZANÇ KAPSAMINDA DEĞERLENDİRİLEN GAYRİMENKULLER

Gelir Vergisi Kanunu’nun “Ticari Kazancın Tarifi” başlıklı 37. maddesinde ticari kazanç, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazanç olarak tanımlanmıştır. Ticari ve sınai faaliyetlerin neler olduğu Türk Ticaret Kanunu’nda hüküm altına alınmıştır. Mezkur Kanun’un 3. maddesinde bir ticarethane veya fabrika yahut ticari şekilde işletilen diğer bir müesseseyi ilgilendiren bütün muamele, fiil ve işlerin ticari işler olduğu; 11. maddesinde de ticarethane veya fabrika yahut ticari şekilde işletilen diğer müesseselerin ticari işletme sayıldığı hüküm altına alınmıştır. www.ozdogrular.com

Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinde ticari kazanç, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazanç olarak tanımlandıktan sonra; aynı maddenin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleri ile devamlı olarak uğraşanların bu işlerden elde ettikleri kazancın bu Kanun’un uygulamasında ticari kazanç sayılacağı hükme bağlanmıştır. www.ozdogrular.com

Bu hükme göre ticari kazançtan söz edebilmek için belirli bir organizasyon çerçevesinde, emek sermaye ilişkisi içerisinde ve devamlı olarak gayrimenkul alım satımı yapılması gerekmektedir. Bentte yer verilen “devamlı olarak uğraşmak” koşulundan ne anlaşılması gerektiği ayrıca düzenlenmemiştir. Ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde, faaliyetin devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçü, muamelenin çokluğudur.

Gayrimenkulün;

— Aynı kişiye farklı tarihlerde,

— Farklı kişilere aynı tarihte,

—Farklı kişilere farklı tarihlerde veya birbirini izleyen yıllarda,

— Bir kısmının teslim alındığı takvim yılı içinde toplu olarak, diğer kısmının ise takip eden takvim yılı içinde toplu olarak

satılması durumunda devamlılık unsuru oluşacaktır. Ancak bir veya birden fazla gayrimenkulün aynı kişiye aynı tarihte satılması durumunda ise Gelir Vergisi Kanunu’nun aradığı anlamda devamlılık arz eden bir faaliyet söz konusu olmayacaktır.

Gayrimenkullerin alım satım faaliyetinin, şekli ve maddi şartları ile kurulmuş bir ticari organizasyon içinde yapılması durumunda tek bir satış gerçekleştirilmiş olsa dahi alım satım işlemi ticari faaliyetin unsuru sayılacak ve ticari kazanç olarak değerlendirilecektir.

Gayrimenkullerin alım satım faaliyetinin ticari bir organizasyon olmamakla birlikte devamlılık arz etmesi durumunda ise satışın hangi amaçla yapıldığının tespit edilmesi gerekecektir. Bu durumda, kazanç sağlama amacıyla yapılan alım-satım işlemleri ticari kazanç kapsamında değerlendirilecektir.

Devamlılık unsuruna ilişkin olarak Danıştay’ın vermiş olduğu kararlar aşağıdaki gibidir([1]);

“Farklı yıllarda iktisap ettiği arazi vasfındaki 9 adet gayrimenkulü 21.04.1999, 22.04.1999 tarihlerinde satan ve devamlılık unsuru içeren bu satışların kazanç sağlama amacı taşımadığını da kanıtlayamayan davacının bu faaliyetinden elde ettiği kazancının ticari kazanç olarak vergilendirilmesine ilişkin tüm koşulların gerçekleştiği...”

 “Bir kişiden, aynı tarihte, birden fazla taşınmazın satın alınarak, ayrı tarihlerde ayrı kişilere satılmasında devamlılık unsuru bulunduğu; bu şekilde elde edilen kazancın ticari kazanç olduğu...”

 “Muhtelif yıllarda iktisap edilen taşınmazların 1999 yılında tek bir kişiye satılmasının, gelir vergisi kanununun aradığı anlamda ticari organizasyon içeren ve devamlılık arz eden bir faaliyet sayılamayacağı, kazanç sağlama amacına yönelik başkaca alım satım yapıldığına dair tespit bulunmadığı durumunda ticari kazanç olarak kabul edilemeyeceği .”

Bu açıklamalara göre ticari ve sinai faaliyet devamlı nitelikte olmalıdır. Faaliyetin sürekliliği; bazı eylemlerle kendini gösterir.

Örneğin, bir işyeri açılması, işe sermaye ayrılması, sürekli temsilci tutulması, işin örgütlenmesi ve bağlantılarının kurulması, ticari işlemlerin tekrarlanması bu durumun başlıca göstergeleridir. Bu nedenle, Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazançlarla ilgili düzenlemeleri ile gayrimenkul sermaye iratları ile ilgili anılan kanunun 70. maddesine göre ticari kazanç olarak nitelendirilecek gayrimenkule bağlı kazanç ve iratlar aşağıda belirtilmiştir.

— Ticari işletmeye dahil bulunan gayrimenkul unsurların sağladığı iratlar.

— Ticari işletmeye dahil bulunan gayrimenkul unsurların elden çıkartılmasından sağlanan kazançlar.

— Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinin altıncı bendi gereğince, satın alınan veya trampa suretiyle iktisap olunan arazının iktisap tarihinden itibaren 5 yıl içinde parsellenerek bu süre içinde veya daha sonraki yıllarda kısmen veya tamamen satılmasından elde edilen kazançlar.

III- ZİRAİ KAZANÇ OLARAK DEĞERLENDİRİLEN GAYRİMENKULLER

Gelir Vergisi Kanunu’nun 52. maddesinin 7. fıkrasında çiftçi kavramı tanımlanmıştır. Buna göre, zirai faaliyetlerin yapıldığı işletmeleri (zirai işletme) işleten gerçek kişiler (adi şirketler dahil) vergiye tabi olsun veya olmasınlar, çiftçidir.

Ancak, Vergi Usul Kanunu’nun 177. maddesine göre, ticaret şirketleri (sermaye şirketleri ve şahıs şirketleri) birinci sınıf tüccar olarak belirlendiğinden, kurumlar vergisi mükellefleri ile kollektif şirketler ve komandit şirketler zirai faaliyetle uğraşsalar dahil çiftçi sayılmazlar.

Öte yandan, anılan Kanun’un 70. maddesinde, motorlu nakil ve cer vasıtaları, her türlü motorlu araç, makine ve tesisat ile bunların eklentilerinin; sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradı olduğu belirtilmiştir.

Aynı maddenin 2. fıkrasında ise; “yukarıda yazılı mallar ve haklar ticari veya zirai bir işletmeye dahil bulunduğu takdirde bunların iratları ticari veya zirai kazancın tespitine müteallik hükümlere göre hesaplanır.” hükmü yer almıştır.

Yukarıda zikredilen fıkra hükmünde geçen “ticari veya zirai bir işletmeye dahil bulunma” ifadesinin, ticari ve zirai faaliyette kullanılma şeklinde anlaşılması gerekir. Aynı fıkradaki “ticari veya zirai kazancın tespitine müteallik hükümlere göre hesaplanır.” ifadesi ise bu gibi hallerde söz konusu iratların ticari veya zirai kazanç gibi değerlendirilerek tespit olunacakları ve vergiye tabi tutulacakları anlamına gelmektedir.

Bu açıklamalara göre, anılan kanunun yukarıda değinilen ilk fıkrasının 8 numaralı bendi, motorlu araç, makine veya tesisatın kiraya verilmesinden sağlanan gelirleri kapsamaktadır. Bu nedenle söz konusu Kanun’un 52. maddesinde yer alan ve çiftçiye ait her türlü ziraat makine ve aletlerin başka çiftçilerin zirai istihsal işlerinde çalıştırılmasından doğan kazancı zirai kazanç sayan düzenlemenin aksine burada araç, makine veya aletlerin motorlu olup olmamasına göre bir değerlendirme yapılmaktadır. Başka bir ifade ile motorlu olsun olmasın çiftçiye ait her türlü ziraat makine ve aletlerinin başka çiftçilerin zirai istihsal işlerinde çalıştırılmasından doğan kazancı zirai kazanç olarak değerlendirmekle birlikte, buna karşılık zirai işletmeye dahil araç, makine ve aletlerin kiraya verilmesinden elde edilen gelirlerin niteliği bunların motorlu olup olmamasına göre aşağıdaki şekilde değerlendirilmesi gerekir.

A- MOTORLO ZİRAAT MAKİNA VE ALETLERİN KİRAYA VERİLMESİ

Zirai işletmeye dahil bulunan motorlu ziraat makine ve aletlerin kiraya verilmesinden elde edilen gelirlerin zirai kazanç olarak mütalaa edilmesi gerektiği yukarıda açıklanmıştı. Ancak, çiftçilere ait zirai işletmeye dahil bulunan motorlu ziraat makine ve aletlerinin kiraya verilmesinden doğan kazancın zirai kazanç olarak kabul edilebilmesi için söz konusu makine ve aletlerin diğer çiftçilere kiraya verilmesi veya kiracı tarafından bu makine ve aletlerin zirai istihsal işlerinde kullanılması zorunlu değildir.

Örnek 1: Çiftçi (A) zirai işletmesine dahil olan traktörünü zirai faaliyetlerinin yoğun olmadığı bir dönemde (Güz ya da kış ayları) komşusu yüklenici (X)’ye kira kiralamış, (X) kiraladığı traktörü nakliyecilik faaliyetinde kullanmıştır.

Örnekte, traktör ziraat makine ve aletleri kavramı kapsamına girmekte ve zirai işletmeye dahil bulunmaktadır. Buna göre, traktörün sahibi tarafından kiraya verilmesinden elde edilen kira gelirinin, zirai kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesi gerekir. Ancak çiftçi (A), biçerdöver veya benzeri mahiyette bir motorlu araca veya Gelir Vergisi Kanunu’nun 54. maddesinde belirtilen işletme büyüklüğü ölçüsü aşan bir zirai işletmeye sahip değilse, gerçek usulde vergilendirilmesi gerekeceğinden, vergilememe rejimi tevkifat olacaktır. www.ozdogrular.com

Örnek 2: Çiftçi (B)’nin 150 dönüm arazi sahibi olup, bu arazisinden hububat ziraatı yapmaktadır. Adı geçenin ayrıca bir biçerdöveri bulunmakta olup,  işlerinde kullandığı bu biçerdöveri bir vergilendirme döneminin tamamını kapsayacak şekilde, 01.01.2012 – 31.12.2012 döneminde çiftçi olmayan Bay (Z)’ye kiraya vermiştir.

Burada önce çiftçi (X)’in durumunun ele alınması gerekir. (X)’in sahip olduğu arazi işletme büyüklüğü ölçüsünün altında kalmaktadır. Bu kritere göre gerçek usulde vergilendirilmesi gerekmektedir. Ancak, (X)’in biçerdövere sahip olduğu ve biçerdöverin kiraya verilmiş olmasının ona sahip olma durumunu değiştirmeyeceği için Gelir Vergisi Kanunu’nun 53. maddesinin ilk fıkrası hükmü uyarınca gerçek usulde zirai kazanç mükellefi olarak vergilendirilmesi gerekir.

Bay (Z)  ise çiftçi olmayıp biçerdöver işletmeciliği faaliyetiyle uğraştığından, bu faaliyet ticari kazanç kapsamında değerlendirilmesi ve duruma göre gerçek veya basit usulde vergilendirilmesi gerekir.  

B- MOTORLU OLMAYAN ZİRAAT MAKİNA VE ALETLERİN KİRAYA VERİLMESİ

Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinin birinci fıkrasının 8 numaralı bendinde, “Motorlu nakil ve cer vasıtaları, her türlü motorlu araç makine ve tesisat ile bunların eklentileri” gayrimenkul sermaye iradı olarak hükme bağlanmıştır.

Bu hükme göre,  zira bir işletmeye dahil olmayan motorlu araç makine ve tesisat ile bunların eklentilerinin ticari veya zirai kazancın tespitine göre değerlendirilmesi gerekir.

Ancak,  zirai bir işletmeye dahil olup da, motorlu olmayan araçların kiralanmasından sağlanan gelirlerin anılan madde çerçevesinde mütalaa edilmesi olanağı yoktur. Bu nedenle, anılan hallerde elde edilen kazancın gayrimenkul sermaye iradı dolayısıyla da zirai kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesi mümkün değildir.  www.ozdogrular.com

IV- GAYRİMENKUL SERMAYE İRADI OLARAK DEĞERLENDİRİLEN GAYRİMENKULLER

Gayrimenkul sermaye iratları kapsamında yer alan ve bu gelir unsuru içinde vergilendirilebilecek nitelikte irat sağladığı kabul edilen iktisadi unsurlar, Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinde belirtilmiş bulunmaktadır. Gayrimenkul kavramına hukuki yaklaşım tarzı, özellikle sağlanan irat ve iradın kaynağı dikkate alınmak suretiyle kapsamlı bir şekilde ele alınmış, bazı menkul iktisadi unsurların iratları da gayrimenkul, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı olarak gelir vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Ancak, yukarıda da belirtildiği üzere, bu mallar ile hakların; ticari veya zirai bir işletmeye dahil bulunmaması zorunluluğu vardır. Yukarıda da açıklandığı üzere, bu tür işletmelere dahil bulunmaları durumunda, bunların iratlarının ticari veya zirai kazancın tespitine ilişkin hükümlere göre hesaplanması gerekmektedir.

V-  DEĞER ARTIŞ KAZANCI OLARAK DEĞERLENDİRİLEN GAYRİMENKULLER

A- DEĞER ARTIŞI KAPSAMINA GİREN KAZANÇ VE İRATLARA İLİŞKİN MEVZUAT

Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80. maddesinin birinci fıkrasının 6 no.lu bendinde, “İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70. maddenin birinci fıkrasının (1), (2),(4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkuller tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır)”ın, değer artışı kazancı olarak gelir vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinin (1), (2), (4)  ve (7) numaralı bentlerinde belirtilen mal ve hakların beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artış kazancı olarak değerlendirilmekte olup, bunlar aşağıda belirtilmiştir.

— Arazi, bina, (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir.) maden suları, memba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı,

— Voli mahalleri ve dalyanlar,

— Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar,

— Gemi ve gemi payları ile (Motorlu olup olmadıklarına ve tonilatolarına bakılmaz) ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları.

Öte yandan, Gelir Vergisi Kanunu’nun 5615 sayılı Kanun’la değişik geçici 71. maddesinde; “Bu kanunun mükerrer 80. maddesinin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinin uygulanmasına ilişkin olarak, 70. maddesinin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde sayılan ve 01.01.2007 tarihinden önce iktisap edilmiş olan mal (gerçek usulde vergilendirilen çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançların vergilendirilmesinde dört yıllık süre esas alınır.” hükmü yer almıştır.

Aynı maddenin ikinci fıkrasında ise, “Bu maddede geçen ‘elden çıkarma’ deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder.” denilmiş, üçüncü fıkrasında da “Bir takvim yılında elde edilen değer artışı kazancının 6.800,00 TL (2010 takvim yılı gelirlerine uygulanmak üzere 7.700,00 TL) kısmı gelir vergisinden müstesnadır.” hükmüne yer verilmiştir([2]).

Diğer taraftan, aynı Kanun’un mükerrer 81. maddesinde, değer artışında safi kazancın elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından, elden çıkarılan mal ve hakların maliyet bedelleri ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderlerin ve ödenen vergi ve harçların indirilmesi suretiyle bulunacağı, hasılatın ayın ve menfaat olarak sağlanan kısmının tutarının Vergi Usul Kanunu’nun değerleme ile ilgili hükümlerine göre tayin ve tespit olunacağı, mal ve hakların, elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsü’nce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak tespit edileceği hükme bağlanmıştır.

Bu hükümlere göre, gayrimenkullerin 01.01.2007 tarihinden önce iktisap edilen gayrimenkullerin iktisap tarihinden itibaren dört yıllık süre, 01.01.2007 tarihinden sonra iktisap edilen gayrimenkullerin iktisap tarihinden itibaren beş yıllık süre dolmadan elden çıkarılması halinde, değer artışı kazancı olarak değerlendirilecektir. Ancak, 01.01.2007 tarihinden önce iktisap edilen gayrimenkuller için dört, bu tarihten sonra iktisap edilen gayrimenkuller için de, iktisap tarihinden itibaren beş yıllık süre geçtikten sonra elden çıkarılması halinde, değer artışı kazancı hesaplanmayacak dolayısıyla, değer artışı kazancı da söz konusu olmayacaktır.

Ayrıca, gayrimenkulün tapuda tescil edildiği tarih veya tapuda tescil tarihinden önce fiilen kullanıma bırakılmış olması halinde fiilen kullanıma bırakıldığı tarihin ilk iktisap tarihi olarak dikkate alınması gerekmektedir([3]). www.ozdogrular.com

Bu hükme göre maddede sayılan gayrimenkullerin elden çıkarılmasından elde edilen kazancın değer artış kazancı olarak değerlendirilmesi açısından öncelikle dikkat edilmesi gereken husus gayrimenkulün elde ediliş tarihi ve bir bedel karşılığı elde edilip edilmediğidir.

Gerçek kişilerin bir bedel karşılığı edindikleri gayrimenkullerin iktisap tarihinden başlayarak beş yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazancı olarak gelir vergisine tabidir. Gayrimenkullerin elden çıkarılması faaliyetinin ticari bir organizasyon olmamakla birlikte devamlılık arz etmesi durumunda satışın hangi amaçla yapıldığının tespit edilmesi gerekecektir. Bu durumda gayrimenkullerin şahsi ihtiyaç ya da servetin korunması amacıyla elden çıkarılması değer artış kazancı kapsamında değerlendirilecektir. Bir veya birden fazla gayrimenkulün aynı kişiye aynı tarihte satılması durumunda ise Kanun’un aradığı anlamda ticari organizasyon içeren ve devamlılık arz eden bir faaliyet söz konusu olmayacak ve elde edilen kazanç yine “Değer Artış Kazancı” olarak vergilendirilecektir.

Bedelsiz olarak veya veraset yoluyla edinilen gayrimenkullerin elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar ile gayrimenkullerin iktisap tarihinden başlayarak beş yıldan fazla bir süre elde tutulduktan sonra elden çıkarılmasından doğan kazançlar vergilendirilmeyecektir. Ayrıca gayrimenkul satış vaadi ve kat karşılığı inşaat sözleşmesi sonucu müteahhitten devir alınan bağımsız bölümlerin elden çıkarılmaması durumu servetin değerlendirilmesi, servetin biçim değiştirmesi olduğundan vergiyi doğuran olay gerçekleşmediğinden, vergilendirilecek bir kazanç da söz konusu olmayacaktır.

Bu konuda Danıştay’ca;

“Alım ve satımın bir ticari organizasyon içinde devamlı olarak yapılmaması, gayrimenkullerin servetin muhafazası için iktisap edilmesi ve depremde zarar görmesi nedeniyle satılması halinde elde edilen kazancın ticari kazanç olarak kabul edilemeyeceği...”

“Sahip olunan arsa üzerine yapılan binada bulunan bağımsız bölümlerin dört yıl içinde ticari amaç olmaksızın elden çıkarılması karşılığında sağlanan gelirin değer artış kazancı olduğu...”

“Bir kişinin kat edinme karşılığında arsasını müteahhide vermesi ve inşa edilen binada kat sahibi olması servetin değerlendirilmesi, servetin biçim değiştirmesi olduğundan, dairelerin satışından elde edilen kazancın değer artış kazancı olmadığı...”

şeklinde kararlar verilmiştir([4]).

B- DEĞER ARTIŞI KAZANCIN HESAPLANMASI

Değer artışı kazancının (Gayrimenkul satış kazancının) matrahının hesabında gerçek satış bedelinin dikkate alınması gerekir. Bu nedenle, gayrimenkulün satış bedelinin tapu harcının matrahını oluşturan emlak vergisi tarhına esas bedelden daha düşük veya yüksek olduğu durumlarda, satışa ilişkin tapu harç matrahının değil, gerçek satış bedelinin dikkate alınması gerekir,

Buna göre, 2008 Yılında alınan gayrimenkul (ev, işyeri, arsa, arazi), 01 Ocak 2012 tarihinde satılmış ise bu gayrimenkulün aşağıdaki şartlar çerçevesinde değer artışı kazancının vergilendirilmesi için;

— Satılan gayrimenkulün, bir bedel karşılığında edinilmiş olması,

— Edinme tarihinden itibaren 5 yıl içinde satılmış olması.

— Elde edilen kazancın 8.800 TL’lik istisna tutarını aşması,

şartlarının mevcut olması gerekir.

Bu açıklamalara göre, yukarıda belirtilen şartların mevcut olması halinde değer artış kazancı hesaplanması aşağıdaki şekilde olacaktır.

— Önce iktisap (Edinme) bedeli, satışın yapıldığı ay hariç olmak üzere, Üretici Fiyat Endeksindeki (ÜFE) artış oranında artırılacak. Ancak endekslemenin yapılabilmesi için artış oranının yüzde 10 veya üzerinde olması gerekmektedir.

— Endekslenmiş edinme bedeli ile satış dolayısıyla yapılan masraflar, satış bedelinden çıkarılacaktır.

— Ortaya çıkan kazançtan 2012 yılı için belirlenen 8.800 TL’lik istisna düşülecek, kalan kısım değer artış kazancı olarak yüzde 15’ten başlayan gelir vergisi tarifesine göre vergilendirilecektir([5]).

C- KURUMLARA AİT GAYRİMENKULLERDEN ELDE EDİLEN GELİRLERİN VERGİLENDİRİLMESİ

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/e maddesinde, kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan ile kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde maddi duran varlık olarak yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların % 75’lik kısmı kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Satış kazancının % 75’lik kısmının istisna edilmesi satış kazancı üzerinden (0.25x 0.20=) 0.05 oranında kurumlar vergisi alınması anlamına gelmektedir. www.ozdogrular.com

Söz konusu istisna Türk Medeni Kanunu’nun 705. maddesi gereğince kurum adına tapuya tescil edilmiş olan ve en az iki tam yıl süreyle (730 gün) kurum aktifinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançlara uygulanmaktadır. İnşaatı henüz tamamlanamayan, fiilen kullanma imkanı da bulunmayan binaların satılması halinde; kurum aktifinde iki tam yıl kayıtlı olması koşuluyla, sadece binanın arsasının satış kazancına tekabül eden kısmı kurumlar vergisinden istisna olacaktır. Ancak, arsa üzerinde inşa edilen ve aktife kaydedilen binanın, kurum adına tapuya tescil edilerek satılması halinde, satılan binanın iki yıllık aktifte bulundurulma süresinin başlangıç tarihi olarak, inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarih esas alınacaktır.

İstisnadan yararlanan satış kazancının, pasifte özel bir fon hesabına alınması ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar söz konusu fon hesabında tutulması gerekmektedir. Fon hesabına alınan kazanç tutarının sermayeye ilavesi mümkün bulunmaktadır. Ancak, fon hesabına alınan kazanç tutarının sermayeye ilave dışında, beş yıl içinde başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması ya da kurumun tasfiyesi halinde, istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergiler vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir. www.ozdogrular.com

İstisna, satış kazancının azami %75’ine uygulanır. İstisnadan isteğe bağlı olarak daha düşük oranda da yararlanmak mümkündür. Bu halde satış kazancının tamamının değil sadece istisnadan yararlanılan kısmı fon hesabına alınır. www.ozdogrular.com

Yukarıda yapılan açıklamalara göre, tam mükellef kurumların aktiflerinde bulunan gayrimenkullerin elden çıkarılmasından veya kiraya verilmesinden elde edilen gelirler kurum kazancı sayılacak ve gayrimenkul alım-satımı ile uğraşan kurumların bu faaliyetlerinden elde ettikleri kazançta kurum kazancı olarak vergilendirilecektir([6]).

VI- SONUÇ

Gayrimenkul niteliğindeki iktisadi unsurların; işletilmesi, kiraya verilmesi, servet unsuru olarak el değiştirmesi nedeniyle elde edilen çeşitli kazanç ve iratların; ticari bir organizasyon içerisinde yapılıp yapılmadığı, devamlı mı yoksa arızi olarak mı yapıldığı, devamlı olarak yapılsa dahi kazanç sağlama amacıyla mı yoksa şahsi ihtiyaç ya da servetin korunması amacıyla mı yapıldığının durumlarına göre değerlendirilmesi gerekir.

Buna göre, gayrimenkul niteliğindeki iktisadi unsurlar;

1- Ticari işletmeye dahil bulunan gayrimenkul unsurların elden çıkartılmasından sağlanan kazançlar.

2- Motorlu olsun olmasın çiftçiye ait her türlü ziraat makine ve aletlerinin başka çiftçilerin zirai istihsal işlerinde çalıştırılmasından doğan kazancı zirai kazanç olarak değerlendirilmektedir.

Ancak, çiftçilere ait zirai işletmeye dahil bulunan motorlu ziraat makine ve aletlerinin kiraya verilmesinden doğan kazancın zirai kazanç olarak kabul edilebilmesi için söz konusu makine ve aletlerin diğer çiftçilere kiraya verilmesi veya kiracı tarafından da bu makine ve aletlerin zirai istihsal işlerinde kullanılması zorunlu değildir.

3- Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesine göre, gayrimenkul, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratların gayrimenkul sermaye iradı olarak gelir vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Ancak, yukarıda da belirtildiği üzere, bu mallar ile hakların; ticari veya zirai bir işletmeye dahil bulunmaması zorunluluğu vardır.

4- Gayrimenkullerin 01.01.2007 tarihinden önce iktisap edilen gayrimenkullerin iktisap tarihinden itibaren dört yıllık süre, 01.01.2007 tarihinden sonra iktisap edilen gayrimenkullerin iktisap tarihinden itibaren beş yıllık süre dolmadan elden çıkarılması halinde, değer artışı kazancı olarak değerlendirilecektir. Ancak, 01.01.2007 tarihinden önce iktisap edilen gayrimenkuller için dört, bu tarihten sonra iktisap edilen gayrimenkuller için de, iktisap tarihinden itibaren beş yıllık süre geçtikten sonra elden çıkarılması halinde, değer artışı kazancı hesaplanmayacak dolayısıyla, değer artışı kazancı da söz konusu olmayacaktır.

Ramazan CENK*

E-Yaklaşım

*         Gelir İdaresi Başkanlığı Müdürü
([1])   Halis KOÇAK, “Gayrimenkullerin Elden Çıkarılmasında Kazanç Türünün Tespiti”, Yaklaşım, Kasım 2009, Sayı: 203.

([2])   Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 80 inci maddesinde yer alan değer artışı kazançlarına ilişkin istisna tutarı, 2012 takvim yılı gelirlerine uygulanmak üzere 8.800 TL olarak tespit edilmiştir.

([3])    Ramazan CENK,  “Gayrimenkullerde İktisap Tarihinin Önemi”, E-Yaklaşım, Kasım 2010, Sayı: 215.

([4])    Ayrıntılı bilgi için bkz. Fatih GÜNDÜZ, “Değer Artışı Kazancında Gayrimenkulün İktisap Tarihinin Tespiti” E-Yaklaşım, Eylül 2011 Sayı: 225.

([5])     Metin TAŞ-Sezgin ÖZCAN, Basında Mevzuat, Akşam Gazetesi, 08.03.2012

([6])     M. Emin AKYOL, “Gayrimenkullerin Elde Edilen Gelirlerin Vergilendirilmesi” Yaklaşım, Kasım 2008, Sayı: 191.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.