I- GİRİŞ

Yurt dışında yapılan inşaat onarım montaj ve teknik hizmetlerle ilgili istisna, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-h bendinde düzenlenmiştir. Buna göre, “Yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanarak Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazançlar”ın kurumlar vergisinden istisna olduğu hüküm altına alınmıştır. Bu istisnanın uygulamasında ilgili kanun hükmünde de belirtildiği gibi sayılan kazançların Türkiye’ye transfer edilmesine gerek bulunmamakta olup sadece Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi yeterlidir. 6 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği([1]) ile, ilgili kanun maddesinde belirtilen teknik hizmetlerden sağlanan kazançlar tabiri çok genel bir anlam içermekte olduğundan teknik hizmetlerden ne anlaşılması gerektiği açıklanmış olup aynı zamanda yurt dışında elde edilen kazançların Türkiye’ye getirilmesi halinde kur farklarının durumu da söz konusu Tebliğ’de açıklanmıştır. Bu yazımızda da söz konusu yeni düzenlemeler ışığında istisna uygulaması irdelenecektir. www.ozdogrular.com

II- YURT DIŞI İNŞAAT, ONARMA, MONTAJ İŞLERİ İLE TEKNİK HİZMETLERİN TANIMI

Vergi mevzuatımızda inşaat, onarma, montaj işleri ve teknik hizmetlerin tanımı bulunmamakla birlikte, genel anlamı ile inşaat; malzeme ve işçilik kullanmak suretiyle bir yapı veya bunların eklentilerinin imalinin yapılması işlemlerinin bütünü olarak tanımlanabilir. 3194 sayılı İmar Kanunu’nun([2]) 5. maddesinde, karada veya suda daimi veya muvakkat, resmi ve hususi yer altı ve yer üstü inşaatı ile bunların ilave değişiklik ve tamirlerini içine alan sabit ve müteharrik tesisler “yapı” olarak tanımlanmıştır.

Uygulamada, Çevre ve Şehircilik Bakanlığı’nın, İmar Kanunu’ndaki yapı tanımına dayanan görüşü esas alınmış, kavram buna göre yerleşmiştir. Bir bütün teşkil ettiği takdirde, bir yatırımın etüt ve proje işleri ile birlikte, yatırıma bağlı makine ve tesisatın montajı da inşaat kavramı içinde mütalaa edilmektedir. Yani, bir müteahhit, etüt ve proje safhasından itibaren bir yatırımın yapımını, anahtar teslimi şartı ile üstlendiğinde işin tamamı ilkesel açıdan, inşaat işi olarak kabul edilmektedir.

Yazımızın başında da değindiğimiz gibi “teknik hizmetler” tabirinden ne anlaşılması gerektiği 6 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde açıklanmıştır. Söz konusu Tebliğ’e göre “Teknik hizmetler esas itibariyle inşaat, onarım ve montaj işleriyle ilgili olarak yürütülen planlama, projelendirme, mimarlık ve mühendislik, etüd, fizibilite, harita tasarım, metraj, keşif, idari ve teknik şartname ile ihale dosyası hazırlama, ihale değerlendirme, mesleki kontrollük, inşaat kontrollüğü, tasarım kontrollüğü, işletmeye alma danışmanlığı, proje ve yatırım yönetimi ve benzeri hizmetleri kapsamaktadır.” Bu tanımdan da anlaşılacağı gibi teknik hizmetler kavramı çok geniş bir uygulama alanını kapsamakta olup, idari ve teknik şartname, ihale dosyası hazırlama ve ihale değerlendirme, işletmeye alma danışmanlığı gibi hizmetler de bu tanıma dahil edilmiştir. www.ozdogrular.com

III- İSTİSNANIN UYGULANMASINA İLİŞKİN ESASLAR

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği([3]) ile yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların Kurumlar Vergisinden istisna edilmesiyle ilgili esaslar açıklanmıştır.

Söz konusu Tebliğ’de yapılan açıklamalara göre teknik hizmetlerden elde edilen kazançların anılan istisnadan yararlanabilmesi için, bu işlerin yurt dışında bulunan işyerleri veya daimi temsilciler aracılığıyla yapılması gerekmektedir. Yurt dışında ayrıca bir işyeri veya daimi temsilci olmadan yapılan teknik hizmetler ise hizmet ihracatı olarak değerlendirildiğinden istisnadan yararlanılması mümkün değildir. Ayrıca, teknik hizmetlerin yurt dışındaki inşaat, onarım ve montaj işlerine bağlı olarak yapılma şartı bulunmamaktadır. www.ozdogrular.com

İnşaat, onarım ve montaj işlerinin yurt dışında gerçekleştirilmesi için bir işyeri bulunması gerekirken, bu işlere bağlı teknik hizmetlerin yurt dışında herhangi bir işyeri olmaksızın Türkiye’den gerçekleştirilebilmesi de mümkün olabilmektedir. Proje hazırlanması gibi teknik hizmetler, inşaat ve onarma işinin tamamlayıcı bir unsuru olmasına karşın; kurumların yurt dışında devam eden bir inşaat ve onarma işi olmadığı ya da ayrıca bir işyeri veya daimi temsilci bulundurulmadığı durumlarda, bu faaliyetin ihracat olarak değerlendirilmesi gerekmekte olup yurt dışındaki inşaat işine bağlı olarak Türkiye’de yapılan teknik hizmetlerden sağlanan kazançların bu istisnadan yararlandırılması mümkün bulunmamaktadır. Dolayısıyla, kurumların yurt dışında bir inşaat ve onarım işi varsa, buna bağlı teknik hizmetler ister Türkiye’de isterse yurt dışında yapılsın, elde edilen kazançlar istisnadan yararlanabilecektir. Kurumların yurt dışında yaptıkları bir inşaat ve onarım işinin bulunmaması halinde ise ancak yurt dışında bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla yaptıkları teknik hizmetlerden elde edilen kazançlar istisnadan yararlanılabilecektir. www.ozdogrular.com

Bu istisnanın uygulanması açısından, yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançların Türkiye’ye getirilmesi zorunluluğu bulunmamaktadır. Söz konusu kazançların Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesi istisnadan yararlanılması için yeterlidir.

Ayrıca, yurt dışında yapılan inşaat işlerinde kullanılmak üzere alınmış krediler için, inşaat işlerinin sona erdirilmesinden sonra ödenmesi gereken faiz ve kur farkları, yabancı ülkede bunları ödeyecek bir işletmenin kalmaması ve bu işe ilişkin olarak elde edilen hasılatın yurt dışındaki inşaata harcanan kredi tutarı kadar kısmının Türkiye’ye getirilmesi halinde, söz konusu kredi Türkiye'deki merkezin bir borcu haline gelmekte ve merkez tarafından ödenmesi zorunluluğu ortaya çıkmaktadır. Bu kredilere ilişkin olarak yurt dışındaki inşaat işlerinin sona ermesinden sonra doğan kur farkı ve faizler, merkezdeki kurum için ticari kazancın elde edilmesi ve idamesi için yapılmış bir gider niteliğinde olduğundan, genel esaslar çerçevesinde kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecektir.

IV- YURT DIŞINDA ELDE EDİLEN KAZANÇLARIN TÜRKİYE’YE GETİRİLMESİ HALİNDE KUR FARKLARININ DURUMU

Yurt dışındaki şubelerden elde edilen kazançların genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesinde, faaliyette bulunulan yabancı ülkenin mevzuatına göre hesap döneminin kapandığı tarih itibarıyla ilgili ülke mevzuatına göre tespit edilen faaliyet sonucu, Türkiye’de de aynı tarih itibarıyla genel sonuç hesaplarına kaydedilecektir. Bu hususun Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesinde, kazancın kambiyo mevzuatına göre fiilen Türkiye’ye getirilmesinin herhangi bir etkisi olmayacaktır. Faaliyette bulunulan yabancı ülkede kazanca tasarruf edilebilmesi yeterlidir. www.ozdogrular.com

Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazanç, hesaplara intikal ettirilmesi gereken tarihte T.C. Merkez Bankası’nın o gün için tespit ve ilan ettiği döviz alış kurlarıyla değerlendirilecektir. T.C. Merkez Bankası’nca tespit ve ilan olunmayan yabancı paralarda ise Maliye Bakanlığı’nın 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit ve ilan ettiği kurlar dikkate alınacaktır.

6 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile yurt dışında elde edilen kazançların Türkiye’ye aktarılmasında kur farklarının da istisnadan yararlanılıp yararlanılamayacağı konusu netlik kazanmıştır. İlgili tebliğde yapılan açıklamaya göre;

- Yurt dışında yapılmakta olan işlerden elde edilen hasılatın Türkiye'ye döviz olarak getirilmesi halinde, anılan işlerin tamamlandığı geçici vergilendirme dönemine kadar söz konusu yabancı paraların değerlemesinden kaynaklanan kur farkları istisna kapsamında değerlendirilebilecektir.

- İstisna uygulamasına konu olan ve yurt dışında yapılıp tamamlanan işlerden doğan kazancın Türkiye'ye getirilmesi halinde, söz konusu yabancı paraların değerlemesinden kaynaklanan kur farklarının istisna kazançla ilişkilendirilmesi mümkün değildir. www.ozdogrular.com

V- GÖTÜRÜ GİDER UYGULAMASI

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin birinci bendinin parantez içi hükmü ile; ihracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükelleflere, ayrıca bu faaliyetlerinden döviz olarak elde ettikleri hasılatlarının binde beşini aşmamak koşuluyla, yurtdışındaki bu işleri ile ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları bir tutarı indirim konusu yapmalarına olanak sağlanmıştır.

Yurtdışında inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmet faaliyetlerinde bulunan mükellefler, bu işlerden elde ettikleri hasılatın binde beşini aşmamak koşuluyla götürü olarak hesapladıkları giderleri söz konusu yurtdışı faaliyetlerinden sağladıkları kazançlarından indirim konusu yapabilecekler, kalan kısmı da Türkiye’de netice hesaplarına intikal ettirebileceklerdir.

Örnek:(X) AŞ, 2011 yılında döviz karşılığı yapılan ihracattan 600.000.000 TL hasılat elde etmiştir. Şirketin anılan yılda ihracat faaliyeti ile ilgili Gelir Vergisi Kanunu’nun 40/1. maddesi kapsamına giren 7.000.000 TL gideri bulunmaktadır. Bu giderlerin 4.500 TL’sinin belgesi temin edilememiştir. Bu durumda ticari kazançtan indirilebilecek götürü gider tutarı aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.

VI- -SONUÇ

Yurt dışında yapılan inşaat, onarma, montaj işleri ile teknik hizmetleri teşvik etmek amacıyla getirilmiş olan bu istisnadan yararlanabilmek için, bu işlerin yurt dışında bulunan işyerleri veya daimi temsilciler aracılığıyla yapılması gerekmektedir. Yurt dışında ayrıca bir işyeri veya daimi temsilci olmadan yapılan teknik hizmetler ise hizmet ihracatı olarak değerlendirildiğinden istisnadan yararlanılması mümkün değildir. 6 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile söz konusu istisnaya ilişkin açıklamalarda bulunulmuştur. Bu Tebliğ’de teknik hizmetler tabirinin hangi işlemleri kapsadığı açıklanmış olup, yurt dışında yapılmakta olan işlerden elde edilen hasılatın Türkiye'ye döviz olarak getirilmesi halinde, anılan işlerin tamamlandığı geçici vergilendirme dönemine kadar söz konusu yabancı paraların değerlemesinden kaynaklanan kur farklarının istisna kapsamında değerlendirilebileceği, yurt dışında yapılıp tamamlanan işlerden doğan kazancın Türkiye'ye getirilmesi halinde, söz konusu yabancı paraların değerlemesinden kaynaklanan kur farklarının istisna kazançla ilişkilendirilemeyeceği belirtilmiştir. www.ozdogrular.com

Ayrıca yurt dışında yapılan inşaat, onarım, montaj ve teknik hizmetler nedeniyle yapılan faaliyetlerde zarar doğması halinde, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin üçüncü bendinde yer alan hüküm gereği bu zararların istisna dışı kurum kazancından indirilmesi mümkün değildir.

Rızkullah ÇETİN*
E-Yaklaşım

*                Vergi Müfettiş Yrd.

([1])            05.05.2012 tarih ve 28283 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

([2])            09.05.1985 tarih ve 18749 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

([3])            03.04.2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.