I- GİRİŞ

Uyuşmazlık, kavram olarak, iki hukuk süjesi arasında, bir hakkın, borcun, ödevin, bir hukuki durumun varlığı ve kime ait olduğu konusunda çıkan anlaşmazlıktır(1). Vergi uyuşmazlığı ise, vergi idaresiyle mükellefler arasında vergi dolayısıyla ortaya çıkan hukuki anlaşmazlıklardır. Zamanımızda sık değişen vergi kanunlarının hükümlerinin anlaşılmasında ve uygulamasında hatalara düşülmesi, vergi inceleme elemanlarının kanunları yorumlama şekilleri, bazı mükelleflerin de kanunen ödemesi gereken vergiden daha az vergi ödemek veya hiç vergi ödememek istemeleri gibi nedenlerle vergi idaresi ve mükellefler arasında vergi ihtilafları ortaya çıkmaktadır. Ortaya çıkan vergi ihtilafları çok çeşitli olmakla beraber genellikle mükellefiyet, ceza kesme ve vergi tahsili konularında görülmektedir. Türk pozitif hukukunda vergi uyuşmazlıklarının çözüm yollarını sistematize etmek gerekirse önce idari çözümler (barışçıl çözümler)/yargısal çözümler ayrımı yapılabilir(2). www.ozdogrular.com

İdari çözüm yolu vergi idaresi ile mükellefler ya da adlarına ceza kesilenler arasında, vergi kanunlarının uygulanması nedeniyle doğan uyuşmazlıkların; mükelleflerin belli süreler içerisinde idareye başvurmaları veya idare ile karşılıklı görüşmeleri yoluyla daha başlangıçta, ödenecek olan vergi ve ceza miktarı üzerinde mutabakat sağlanarak ortadan kaldırılması, yargısal yol ve usullerin uygulanmasına gerek bırakılmaksızın çözüme kavuşturulması olduğundan, bu yol ile kamu alacağının zaman içinde değer kaybına uğramadan hazineye ödenmesinin, vergi ve yargı yerlerinin iş yoğunluğunun azaltılmasının, yükümlülerin yargı yerlerine başvurarak zaman, emek ve gider kaybına uğramamalarının amaçlandığı kuşkusuzdur. www.ozdogrular.com

II- VERGİSEL UYUŞMAZLIKLARIN İDARİ YOLLARLA ÇÖZÜM USULLERİ

Türk Vergi Sisteminde, idare ile mükellef arasında çıkabilecek uyuşmazlıkların idari aşamada çözümlenmesini sağlayan dört çeşit çözüm yolu vardır. Bunlar, vergi hatalarının düzeltilmesi, cezalarda indirim, pişmanlık ve ıslah ile uzlaşma müesseseleridir.

A- VERGİ HATALARININ DÜZELTİLMESİ

İdare ile vergi mükellefi arasında çıkabilecek uyuşmazlıkların çözüm yollarından ilki, vergilendirme işlemleri yapılırken oluşabilecek birtakım hataların giderilmesi amacını güden “düzeltme” müessesesidir.

Kanun koyucu, idarenin hatalı işlemleri nedeni ile mükellef aleyhine gerçekleşen vergilendirme işlemlerine karşı, genel olarak Anayasal özel olarak da Vergi Usul Kanunu ile mükelleflere haklarını arayabilmek adına ilgili Kanun’un 116 ila 126. maddeleri arasında düzeltme müessesesini düzenlemiştir. Söz konusu özellikleri ile düzeltme, bir idari denetim yolu olarak, Kanun’a uygun vergilendirmenin gerçekleşmesinde mükelleflere sağlanan ek bir güvencedir(3). www.ozdogrular.com

Buna göre, mükelleflerin idareye karşı düzeltme talebinde bulunabilmeleri için her şeyden önce ortada vergi dairesinin yapmış olduğu bir hatanın olması gerekmektedir. Vergi Usul Kanunu’nun 116. maddesi vergi hatasının açık olarak tanımını yapmaktadır. Anılan madde hükmüne göre; “Vergi hatası vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır.” Tanımdan da anlaşılacağı üzere kanun koyucu vergi hatalarını hesap hataları ve vergilendirme hataları olmak üzere iki grup altında toplamıştır ve bu hataların hangi hatalar olabileceğini 117 ve 118. maddelerde açıklamıştır. www.ozdogrular.com

1- Hesap Hataları

VUK 117. maddeye göre, hesap hataları şunlardır:

a- Matrah Hataları: Vergilendirme ile ilgili beyanname, tahakkuk fişi, ihbarname, tekalif cetveli ve kararlarda matraha ait rakamların veya indirimlerin eksik veya fazla gösterilmiş veya hesaplanmış olmasıdır (VUK md. 117/1).

Örneğin, kurumlar vergisinde örtülü sermaye ve örtülü kazanca ilişkin iddialar, takdir komisyonlarınca yapılan değerlemeler, belli harcamaların doğrudan gider mi yazılacağı yoksa amortismana mı tabi tutulacağı gibi konular, yine sonuçta ortaya çıkacak matrah miktarının doğruluğu ile ilgili olmakla birlikte, nitelikleri gereği tartışılabilecek, yargı organınca irdelenip yasa hükümlerinin yorumu sonucu açıklığa kavuşacak hukuki uyuşmazlık örnekleridir(4).

b- Vergi Miktarında Hatalar: Vergi nispet ve tarifelerinin yanlış uygulanması, mahsupların yapılmamış veya yanlış yapılmış olması, birinci bentte yazılı vesikalarda verginin eksik veya fazla hesaplanmış veya gösterilmiş olmasıdır (VUK md. 117/2).

Örneğin, gelir vergisi tarifesinin ilk diliminin %15 yerine %25 olarak uygulanması ya da ücretlilerde özel indirimin göz önünde bulundurulmaması sonucu eksik ya da fazla vergi hesaplanması bu türdendir(5).

c- Verginin Mükerrer Olması: Aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınmasıdır (VUK md. 117/3). www.ozdogrular.com

Bu tanım çerçevesinde, herhangi bir takvim yılına ilişkin vergi borcu umumi vekili tarafından ödenmiş olan yükümlünün aynı vergiyi ayrıca kendisinin de ödemesi çifte vergi için kolayca akla gelebilen bir örnek olacaktır(6).

2- Vergilendirme Hataları: Vergilendirme hataları, Vergi Usul Kanunu’nun 118. maddesinde, dört bent halinde düzenlenmiştir.

a- Mükellefin Şahsında Hata: Bir verginin asıl borçlusu yerine bir başka kişiden istenmesi veya alınmasıdır (VUK md. 118/1).

Örneğin, vergiyi doğuran olay ile hiç bir ilişkisi olmayan bir kişiden, vergi yükümlüsüne ait olan verginin alınmak istemesi vergi mükellefinin şahsında hatadır.

b- Mükellefiyette Hata: Açık olarak vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf bulunan kimselerden vergi istenmesi veya alınmasıdır (VUK md. 118/2).

Vergi muafiyeti tanınmış kamu yararına çalışan dernekten belli bir gelirin istenmesi, gelir elde eden kişiden veraset ve intikal vergisi istenmesi mükellefiyette hata örnekleri olarak gösterilebilir(7).

c- Mevzuda Hata: Açık olarak vergi mevzuuna girmeyen veya vergiden müstesna bulunan gelir, servet, madde, kıymet, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınmasıdır (VUK md. 118/3).

Örneğin, aile yardımı ve benzer adlar altın yapılan ödemeler üzerinden vergi alınması durumu, mevzuda hatadır.

d- Vergilendirme veya Muafiyet Döneminde Hata: Aranan verginin ilgili bulunduğu vergilendirme döneminin yanlış gösterilmiş veya süre itibariyle eksik veya fazla hesaplanmış olmasıdır (VUK md. 118/4).

Örneğin, 2008 yılında alınması gereken bir gelir vergisinin 2009 yılında alınması ya da 2008 yılında yasalarla geçici olarak vergiden muaf tutulan bir gelirin 2009 yılında vergiye tabi tutularak mükelleften alınması. Görüldüğü gibi, “vergi yükümlülüğünün saptanmasında değerlendirme yanlışlıkları” olarak tanımlayabileceğimiz bu hatalar, hesap hatalarına göre, vergilendirme işleminin özü ve vergiyi doğuran olay ile daha yakından ilgilidir. Değinilen özellik nedeniyle de, vergilendirme hatalarıyla ilgili hususlar, hesap hatalarına nazaran hukuki uyuşmazlık konusu telakki etmeye daha yatkındır(8).

B- CEZALARDA İNDİRİM

Cezalarda indirim müessesesi, gerek mükellef ve gerekse idareyi vergi kazasının uzun ve zaman alıcı işlemlerinden kurtarmak ve verginin bir an önce tahsil edilerek, istifade edilmesini sağlamak gayesiyle, Vergi Usul Kanunumuzda kabul edilmiştir. Kanun’un “Vergi Ziyaı, Usulsüzlük ve Özel Usulsüzlük Cezalarında İndirme” başlığını taşıyan 376. maddesi şu şekildedir:

İkmalen, resen veya idarece tarh edilen vergi veya vergi farkını ve aşağıda gösterilen indirimlerden arta kalan vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarını, mükellef veya vergi sorumlusu, ihbarnamelerin tebliğ tarihinden itibaren 30 gün içinde ilgili vergi dairesine başvurarak vadesinde veya 6183 sayılı Kanun’da belirtilen türden teminat göstererek vadenin bitmesinden itibaren 3 ay içinde ödeyeceğini bildirirse;

• Vergi ziyaı cezasında birinci defada yarısı, müteakiben kesilenlerde üçte biri,

• Usulsüzlük veya özel usulsüzlük cezalarının üçte biri indirilir. www.ozdogrular.com

Mükellef veya vergi sorumlusu, ödeyeceğini bildirdiği vergi ve vergi cezasını yukarıda yazılı süre içinde ödemez veya dava konusu yaparsa, bu madde hükmünden faydalandırılmaz.

Yukarıdaki hükümler, vergi aslına tabi olmaksızın kesilen usulsüzlük cezaları hakkında da uygulanır (VUK md. 376).

Bu indirimin uygulanabilmesi için, vergi mükellef veya sorumlusunun, gerekli ödemeleri yapması ve cezalara itiraz etmemesi lazımdır. Aksi takdirde, 376. madde ile tanınan haklardan yararlanamaz. Ayrıca, üzerinde uzlaşılan vergi ve cezalar hakkında ilgili madde hükümleri uygulanmaz (VUK Ek md. 9).

C- PİŞMANLIK VE ISLAH

Türk vergi sisteminde uyuşmazlıkların idari aşamada çözümlenmesine yönelik getirilen bir üçüncü yol pişmanlık ve ıslah müessesesidir. Vergi Usul Kanunu’nun 371. maddesinde düzenlenen bu müessese, yasalara aykırı hareket eden ancak daha sonra yaptıkları bu hatadan pişmanlık duyarak telafi etme isteğinde olan mükelleflerin faydalanabileceği bir yoldur. Söz konusu düzenlemeye göre, beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi hâlinde, haklarında aşağıda yazılı kayıt ve şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmez.

1- Mükellefin keyfiyeti haber verdiği tarihten önce bir muhbir tarafından her hangi resmi bir makama dilekçe ile veya şifahi beyanı tutanakla tevsik edilmek suretiyle haber verilen husus hakkında ihbarda bulunulmamış olması (Dilekçe veya tutanağın resmi kayıtlara geçirilmiş olması şarttır).

2- Haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde her hangi bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel (Kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce) verilmiş ve resmi kayıtlara geçirilmiş olması. www.ozdogrular.com

3- Hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak 15 gün içinde tevdi olunması.

4- Eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının mükellefin keyfiyeti haber verme tarihinden başlayarak 15 gün içinde tamamlanması veya düzeltilmesi.

5- Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanun’un 51. maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak 15 gün içinde ödenmesi.

Bu madde hükümleri, emlak vergisi ile ilgili olarak uygulanmaz.

D- UZLAŞMA

İkmalen, re’sen ve idarece tarh edilen vergilerle bunlara ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezalarının tahakkuk edecek miktarları konusunda, idarenin mükellefler ile Kanun’da belirtilen koşullar dahilinde anlaşmasını ifade eden uzlaşma, vergi uyuşmazlıklarının idari çözüm yolları içinde önemli bir yere sahiptir.

Vergi ihtilaflarının fazla olması ve çoğu kez uzun sürmesi, bu ihtilafları çözüm için başvurulan yollardan beklenen sonucu vermemektedir. Uzlaşma müessesesinin kabulünün ana gayesi, mükellef ve vergi dairesini, vergi kazasının uzun ve zaman alıcı işlemlerinden kurtarmak, verginin bir an önce tahsilini sağlamak, yargı organlarının işlerini hafifletmek ve psikolojik yönden mükellefi etkilemek suretiyle mükellef ve idare ilişkilerini düzeltmekten ibarettir(9).

Mükellef tarafından, ikmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergilerle bunlara ilişkin vergi ziyaı cezalarının (359. maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilen vergi ve kesilen ceza ile bu fiillere iştirak edenlere kesilen ceza hariç) tahakkuk edecek miktarları konusunda, vergi ziyaına sebebiyet verilmesinin kanun hükümlerine yeterince nüfuz edememekten ya da 369. maddede yazılı yanılmadan kaynaklandığının veya bu Kanun’un 116, 117 ve 118. maddelerinde yazılı vergi hataları ile bunun dışında her türlü maddi hata bulunduğunun veya yargı kararları ile idarenin ihtilaf konusu olayda görüş farklılığının olduğunun ileri sürülmesi durumunda, idare bu bölümde yer alan hükümler çerçevesinde mükellefler ile uzlaşabilir. Uzlaşma konusu verginin matrah farkları itibariyle bölünebildiği durumlarda uzlaşma sadece toplam matrah farkının bu bölümüne isabet eden vergi kısmı için de yapılabilir. Uzlaşma talebi vergi ihbarnamesinin tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde yapılır. Uzlaşmanın vaki olmaması veya temin edilememesi halinde yeniden uzlaşma talebinde bulunulamaz. Uzlaşmanın vaki olmadığına dair tutanağa idarenin nihai teklifi yazılır. Mükellef dava açma süresinin sonuna kadar teklif edilen vergi ve cezayı kabul ettiğini yazılı olarak bildirirse bu takdirde uzlaşma sağlanmış sayılır. Mükellef, uzlaşma görüşmelerinde, bağlı olduğu meslek odasından bir temsilci ve 3568 sayılı Kanun’a göre kurulan meslek odasından bir meslek mensubu bulundurabilir (VUK Ek md. 1). www.ozdogrular.com

Hakkında 376. madde hükümleri uygulanan vergi ve cezalar için uzlaşma hükümleri uygulanmaz. Ancak, ceza muhatabının, uzlaşma tutanağını imzalayıncaya kadar uzlaşma talebinden vazgeçtiğini beyanla hadiseye 376. maddenin uygulanmasını isteme hakkı mahfuzdur (VUK Ek md. 9).

Uzlaşma tarhiyat öncesi ve tarhiyat sonrası uzlaşma olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Tarhiyat öncesi uzlaşma,  nezdinde vergi incelemesine başlanmış mükelleflerin adlarına tarhiyat yapılmadan önce kullanabileceği bir haktır. Tarhiyat sonrası uzlaşma ise, verginin tarh edilmesi ve cezanın kesilmesinden sonra başvurulabilecek bir yoldur. www.ozdogrular.com

III- SONUÇ

Vergi idaresi ile vergi ödevlileri arasında vergi uygulamalarından kaynaklanan bazı sorunlar ortaya çıkmaktadır. Bu sorunların giderilip vergi alacağının tahsil edilebilmesi için vergi hukukunda bazı çözüm yollarına yer verilmektedir. Uyuşmazlık haline getirilip yargı yoluna gidilmesine gerek kalmaksızın idarenin kendiliğinden ya da ilgililerin başvurması sonucunda sorunların çözüme kavuşturulmasına vergi sorunlarının idari aşamada çözüm yolları denilmektedir. Çalışmamızda ilgili kanun hükümleri dikkate alınarak mükellef ile idare arasında ortaya çıkabilecek olan uyuşmazlıkların idari yollarla ne şekilde çözümlenebileceğine ilişkin açıklamalar yapılmıştır.

İsmail BARINIR*

Yaklaşım

*           Vergi Müfettişi (E. Hesap Uzmanı)

(1)         Turgut CANDAN, Vergi Uyuşmazlıklarının Yargı Yoluyla Çözümü, www.muhasebenet.net

(2)         Mualla ÖNCEL - Ahmet KUMRULU - Nami ÇAĞAN, Vergi Hukuku, 13. Baskı, Turhan Kitabevi, Ankara 2005, s.169

(3)         Akif ERGİNAY, Vergi Hukuku, 14. Baskı, Savaş Yayınları, Ankara, s.106

(4)         Mualla ÖNCEL - Ahmet KUMRULU - Nami ÇAĞAN, age, s. 178

(5)         Sadık KIRBAŞ, Vergi Hukuku, Siyasal Kitabevi, 2003, s. 197

(6)         ÖNCEL – KUMRULU - ÇAĞAN, age, s. 179

(7)         ÖNCEL – KUMRULU - ÇAĞAN, age, s. 180

(8)         ÖNCEL – KUMRULU - ÇAĞAN, age, s. 179

(9)         Şerafettin AKSOY, Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, Filiz Kitabevi, 2010, s. 109

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.