I- GİRİŞ

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun (VUK) “Ceza Hükümleri” başlıklı dördüncü kitabının “Vergi Cezaları” başlığını taşıyan ikinci kısmında yer alan özel usulsüzlük cezaları 353 ve 355. maddeler ile mükerrer 355. maddede düzenlenmiştir. Uzlaşmaya ilişkin düzenlemeler ise VUK’un ek 1 ila ek 11. maddelerinde yer almaktadır. Ek 1. maddede, yapılan tarhiyat sonrasında düzenlenen ihbarnameye ilişkin olarak başvurulan bir yöntem olan “uzlaşma” yer alırken, ek 11. maddede ise, vergi incelemelerine dayanılarak tarh edilecek vergilerle kesilecek cezalara ilişkin olarak “tarhiyat öncesi uzlaşma” yapılmasına izin verme konusunda Maliye Bakanlığı’na yetki verilmiştir. www.ozdogrular.com

Maliye Bakanlığı yayımlandığı yönetmelik ile bu yetkisini kullanmış ve tarh edilecek vergiler ile kesilecek cezaların bir kısmı için tarhiyat öncesi uzlaşma yapılabilmesini mümkün kılmıştır. Bu noktada, Maliye Bakanlığı tarafından yönetmelik ile belirlenen esas ve usullere göre VUK’un üç farklı maddesinde düzenlenen özel usulsüzlük cezalarının tamamının tarhiyat öncesi uzlaşma müessesesinden yararlanıp yararlanamayacağı sorusu gündeme gelmektedir. Çalışma ile bu soruya yanıt aranması amaçlanmıştır. www.ozdogrular.com

II- ÖZEL USULSÜZLÜK CEZASI

Usulsüzlük vergi kanunlarının şekle ve usule mütaallik hükümlerine riayet edilmemesidir. Usulsüzlük suçu, henüz bir vergi kaybı meydana gelmediği için tehlike suçu olarak kabul edilmektedir(1). VUK’un 352. maddesinde yer alan birinci ve ikinci derece usulsüzlük suçlarından farklı olarak daha ağır usulsüzlük fiilleri için öngörülen özel usulsüzlük halleri ve cezaları VUK’un 353, 355 ve mükerrer 355. maddelerinde yer almaktadır.

Fatura ve benzeri evrak verilmemesi ve alınmaması ile diğer şekil ve usul hükümlerine uyulmaması halleri bir tanesi mülga olmak üzere VUK’un 353. maddesinde 10 bent halinde sayılmışken, damga vergisine ilişkin özel usulsüzlük cezası 355. maddede ve VUK’un 86, 148, 149, 150, 256 ve 257. maddelerinde yer alan zorunluluklar ile mükerrer 257. madde uyarınca getirilen zorunluluklara uymayanlara (bilgi vermekten çekinenler ile elektronik beyanname ve bildirim gibi zorunluluklara uymayanlar) uygulanacak özel usulsüzlük cezaları mükerrer 355. madde de düzenlenmiştir.

Vergi cezalarını gerektiren olaylar vergi dairelerince veya yoklamaya ve vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından tespit olunur. Diğer taraftan yoklama ve vergi incelemesi sırasında tespit edilen vergi cezasını gerektirici olayların, vergi inceleme raporlarında gösterilmesi ve delillerin kaybolması ihtimalinin bulunduğu durumlarda ise bunların tutanakla tespit edilmesi gerekir. Mükelleflerin bağlı oldukları vergi daireleri tarafından kesilen ve ceza ihbarnamesi ile tebliğ edilen özel usulsüzlük cezalarının, ihbarnameye karşı dava açılmaması halinde dava açma süresinin (30 gün) bittiği tarihten itibaren, dava açılmışsa vergi mahkemesi kararının vergi dairesine tebliğinin ardından düzenlenecek ihbarnamenin mükellefe tebliğ tarihinden itibaren bir ay içinde ödenmesi gerekmektedir.

Elde edilen geliri veya yapılan gideri gösteren fatura ve benzeri belgelerin verilmemesi ve alınmaması ile muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve mali tablolara yönelik usul ve esaslara uyulmaması gibi fiillere yönelik olarak öngörülen özel usulsüzlük cezaları mükelleflerin ödemesi gereken vergilerin doğru olup olmadığının belirlenmesine imkân sağlarken, belge basımı ile ilgili bildirim görevinin yerine getirilmemesi, vergi kimlik numarası kullanma ve arama zorunluluğuna uymama, Maliye Bakanlığı’nın özel işaretli görevlisinin ikazına rağmen aracın durdurulmaması, bilgi verme yükümlülüğünün yerine getirilmemesi gibi özel usulsüzlük fiilleri ile bunlara ilişkin cezalar ise esas olarak usul bakımından öngörülen ve mükelleflerin ödeyecekleri vergilerin tespit edilmesinde doğrudan katkıları olmayan fiil ve cezalardır. www.ozdogrular.com

III- TARHİYAT ÖNCESİ UZLAŞMA

Uzlaşma, vergi idaresi ile mükellefler arasındaki vergi ihtilafının yargı makamları araya girmeksizin karşılıklı mutabakat ile ortadan kaldırılmasıdır. Uzlaşma, mükellef ile vergi idaresinin belirli koşulların gerçekleşmesi durumunda karşılıklı olarak vergi alacağının miktarı konusunda anlaşmasını ve olası ihtilafların önüne geçilmesini sağlamaktadır. Uzlaşma müessesesi Türk vergi hukukuna 19.02.1963 tarih ve 205 sayılı Kanun(2) ile girmiştir. www.ozdogrular.com

205 sayılı Kanun’un gerekçesinde uzlaşma müessesesinin öngörülme nedeni, “Ayrıca, vergi ihtilâflarının süratle halli ve böylece mükelleflerin tereddütlerinin bir an evvel giderilerek huzura kavuşmalarının temini, âmme alacağının vaktinde Hazine’ye intikâli ve nihayet îtiraz ve Temyiz mercilerinin işlerini tahfif ederek ihtilâflar üzerine daha titizlikle eğilebilmelerine imkân sağlanması maksadıyla Kanun’a uzlaşma müessesesi ithâl olunmuştur. Böylece, mükellefle idare arasında vergi yönünden zuhur edecek ihtilâfların yine kendi aralarında görüşülerek halli yolu açılmış bulunmaktadır.” ifadeleri ile açıklanmıştır(3).

VUK’un vergi cezalarına yönelik olarak indirim hükümlerini düzenleyen 376. maddesinden hemen sonra gelmek üzere ek 1. madde ve devamındaki ek maddeler ile düzenlenen uzlaşma müessesesi, vergi davalarını düzenleyen hükümlerden önce gelmesi de dikkate alındığında vergi idaresinin alınacak olan vergiyi hukuki ihtilafa konu olmadan bir an önce tahsil etmek niyetinin bir sonucudur. Bu yaklaşım vergi alacağının süre kaybedilmeksizin ve mükellefle anlaşılarak tahsil edilmesi bakımından çağdaş bir yaklaşım olarak kabul edilebilir(4).

VUK’un ek 1. maddesinde vergi ve cezaların tarh edilmesi sonrasında gündeme gelen uzlaşmaya (bir anlamda tarhiyat sonrası uzlaşma) ilişkin hükümler yer alırken, tarhiyat öncesi uzlaşmaya yönelik maddeler ek 11. maddede düzenlenmiştir. Tarhiyat öncesi uzlaşma müessesesi VUK’a 04.12.1985 tarih ve 3239 sayılı Kanun ile eklenmiştir. Kanun madde gerekçesinde tarhiyat öncesi uzlaşmanın getiriliş nedeni şu şekilde açıklanmaktadır:

 “Çeşitli tarh muamelelerini kapsayan modern vergi uygulamasında mükelleflerle idare arasında görüş ayrılıklarına ve anlaşmazlıklara düşülmesi tatbikatın tabiî bir sonucudur.  Mükellefle idare arasındaki söz konusu olacak anlaşmazlık ve görüş ayrılıklarının prensip olarak önceden idare ile mükellef arasında çözümlenmesi uygun bir yol olup, böylelikle malî yargı organlarına mümkün olduğu kadar az başvuru olacaktır.

Bu günkü uzlaşma müessesesi, ihtilafların malî yargı organlarınla intikalinden önce, idare ile mükelleflerin anlaşması yoluyla çözümlemesini sağlaması şeklindedir. Vergileme olayını daha kısa sürede sonuçlandırmak ve vergiyi bir an önce tahsil etmek amaç olduğuna göre, tarh işlemine başlamadan önce mükelleflerin idare ile tarhtan önce de anlaşabilmesine imkân vermek üzere buna ilişkin tarh esasları ile usullerinin Yönetmelikte yer alacağı belirtilmek suretiyle yeni bir uygulama alanına imkân tanınmaktadır.”(5) www.ozdogrular.com

Ek 11. maddenin 11.08.1999 tarih ve 4444 sayılı Kanun ile değişik birinci fıkrasında “Maliye Bakanlığı, vergi incelemesine dayanılarak tarh edilecek vergilerle kesilecek cezalarda (359. maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilecek vergi ve kesilecek ceza ile bu fiillere iştirak edenlere kesilecek ceza hariç) tarhiyat öncesi uzlaşma yapılmasına izin verebilir.” hükümleri yer verilmiş ve maddenin dördüncü fıkrasında yer alan düzenleme ile de tarhiyat öncesi uzlaşmaya ilişkin esas ve usullerin yönetmelikte belirtileceği ifade edilmiştir. Maddenin düzenleniş şeklinde tarhiyat öncesi uzlaşmanın yapılıp yapılmayacağı konusunda Maliye Bakanlığı’na yetki verildiği görülmektedir. Bu yetkinin çıkarılacak bir yönetmelik ile kullanılması öngörülmüştür.

Gerek 03.02.1999 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan mülga Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği’nde(6) ve gerekse 31.10.2011 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği’nde tarhiyat öncesi uzlaşmanın kapsamı, “vergi incelemelerine dayanılarak tarh edilecek ve Bakanlık Vergi Dairelerinin tarha yetkili olduğu bütün vergi, resim ve harçlar ile bunlara ilişkin olarak kesilecek vergi ziyaı cezası, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları (Kanun’un 344. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilen tarhiyata ilişkin vergi ve ceza hariç)” şeklinde belirlenmiştir(7).

Söz konusu Yönetmeliklerin kapsamı incelendiğinde bir vergi veya cezanın tarhiyat öncesi uzlaşmaya konu olabilmesi için iki koşulu bir arada içermesi gerektiği anlaşılmaktadır. Bunlardan birincisi vergi, resim ve harçlar ile bunlara ilişkin vergi ziyaı cezası, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının bir vergi incelemesine dayanılarak salınacak olması veya kesilmesi iken, ikincisi bu vergilerin tarhında vergi dairelerinin yetkili olmasıdır. www.ozdogrular.com

IV- DEĞERLENDİRME

VUK’un ek 11. maddesi ile Maliye Bakanlığı’na tarhiyat öncesi uzlaşma yapmak üzere izin verme yetkisi tanınmış ve bu yetki Bakanlık tarafından çıkarılan yönetmelikler ile kullanılmıştır. Bu kapsamda Bakanlık vergi dairelerinin tarha yetkili olduğu vergi, resim ve harçlar ile bunlara ilişkin olarak kesilecek cezalar uzlaşma kapsamına alınmıştır. Bu bakımdan ancak Maliye Bakanlığı teşkilatı içinde yer alan bağlı ve bağımsız vergi dairelerinin tarha yetkili olduğu vergi, resim ve harçlar ile kesmeye yetkili olduğu cezalar tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamına girmektedir(8). Diğer taraftan vergi, resim ve harçlar ile bunlara ilişkin cezalar dışındaki kamu alacaklarının uzlaşmaya konu edilmeleri mümkün olmadığı gibi VUK’un 344. maddesinin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilen tarhiyata ilişkin vergi ve cezalar içinde uzlaşma hükümlerinin uygulanması mümkün değildir.

Tarhiyat öncesi uzlaşmaya konu edilebilecek cezalar içerisinde tarhiyat sonrası uzlaşmadan farklı olarak özel usulsüzlük cezalarına da yer verilmiştir. Bir diğer ifadeyle, özel usulsüzlük cezaları sadece tarhiyat öncesi uzlaşmaya konu edilebilmektedir.

Maliye Bakanlığı’na bağlı vergi dairelerinin tarha yetkili olduğu vergi, resim ve harçlar ile bunlara ilişkin olarak kestiği cezalar ancak vergi incelemesine dayandığı takdirde tarhiyat öncesi uzlaşmaya konu olabilmektedir. Bu durumun haricinde kesilen özel usulsüzlük cezaları için uzlaşma yapılması mümkün değildir. Örneğin takdir komisyonu kararlarına ilişkin olarak yapılan tarhiyatlarda, tarh edilen vergiler ile bunlara ilişkin olarak kesilecek cezalar hakkında tarhiyat öncesi uzlaşma yapılması mümkün değildir(9). Benzer şekilde, bir tutanakla mükellefin serbest meslek makbuzu düzenlemediğinin veya Maliye Bakanlığı’nın özel işaretli görevlisinin ikazına uymadığının tespit edilmesi halinde söz konusu tespitler bir vergi incelemesine dayanmadığından uzlaşmaya konu edilemeyecektir. www.ozdogrular.com

Vergi incelemesine dayanılarak kesilmesi öngörülmüş olsa da her türlü özel usulsüzlük cezasının tarhiyat öncesi uzlaşmaya konu edilmesi mümkün değildir. VUK’un ek 11. maddesinde “… Maliye Bakanlığı, vergi incelemesine dayanılarak tarh edilecek vergilerle kesilecek cezalarda…” ifadesi kullanılmak suretiyle özel usulsüzlük cezaları açısından bir ayrım yapılmamış olsa da Bakanlık tarafından farklı tarihlerde çıkarılan Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliklerinde yer alan “…vergi incelemelerine dayanılarak tarh edilecek ve Bakanlık Vergi Dairelerinin tarha yetkili olduğu bütün vergi, resim ve harçlar ile bunlara ilişkin olarak kesilecek vergi ziyaı cezası, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları …” ifadesi ile uzlaşmaya konu edilebilecek özel usulsüzlük cezaları, vergi incelemelerine dayanılarak tarh edilecek vergi, resim ve harçlara ilişkin olarak kesilecek olanlar ile sınırlandırılmıştır.

Bu noktada VUK’un 353, 355 ve mükerrer 355. maddelerinde düzenlenen özel usulsüzlük cezalarından hangilerinin vergi incelemesine dayanılarak tarh edilecek vergi, resim ve harçlarla ilişkin olduğu, diğer bir deyişle tarhiyat öncesi uzlaşmanın konusu olabileceği gündeme gelmektedir. Zira VUK’un anılan maddelerinde, farklı konulara ilişkin olarak düzenlenmiş fiil ve cezalar yer almaktadır. Uzlaşma başvurusu yapılabilecek olan özel usulsüzlük cezalarının tarh edilecek vergilere ilişkin olması gerekmektedir. “İlişkin olmak” tabirinden anlaşılması gereken mükelleflerin ödeyecekleri vergilerin doğruluğunu teyit etmeye imkân vermesidir. Bu duruma, fatura ve benzeri evrak verilmemesi veya alınmaması örnek olarak verilebilir. Gerçekten de yapılan bir vergi incelemesi sırasında vergi inceleme elemanının kayıt dışı hasılat tespit etmesi, mükellefin gelirini olması gerekenden daha az beyan ettiğini gösterdiği gibi, bu gelire ilişkin fatura veya benzeri evrakın düzenlenmediğine de işaret etmektedir. Bu haliyle de, özel usulsüzlük cezasını gerektiren fiil, doğrudan mükellefin beyanının doğruluğuna ilişkin bilgi vermektedir.

Yapılan bir vergi incelemesinde mükelleflerin özel usulsüzlük cezasını gerektiren birden fazla fiilinin tespit edilmesi mümkündür. Maliye Bakanlığı ile belge basımı konusunda anlaşması bulunan bir matbaa işletmesi hakkında yürütülen vergi incelemesinde beyan edilen gelir veya giderin doğru olmadığını gösteren tespitler yapılabileceği gibi bu mükellefin basımını gerçekleştirdiği belgelere ilişkin bildirim görevini yerine getirmediği de tespit edilebilir. Benzer şekilde vergi incelemesi sırasında mükellefin Ba-Bs formlarını zamanında vermediği görülebileceği gibi hakkında vergi incelemesi yürütülen mükellefin kendisine tanınan yasal süre içerisinde bilgi verme ödevini yerine getirmemesi veya 8.000 TL üzerindeki tahsilat ve ödemelerini banka kanalıyla gerçekleştirmemesi de söz konusu olabilir. Bu durumların hepsinde kesilmesi gereken özel usulsüzlük cezaları vergi incelemesine dayanılarak tarh edilen vergilere ilişkin değildir. Bu fiiller vergi incelemesi sırasında tespit edilmiştir ve fakat ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu gösterme/test etme niteliğine haiz değildirler. Bu nedenle tarhiyat öncesi uzlaşmaya konu edilemezler. Vergi incelemesi neticesinde tarh edilecek diğer vergi ve cezalar için uzlaşma görüşmesi yapılsa bile bu cezalar görüşmeye dâhil edilmeyecek, vergi dairesi tarafından ihbarname düzenlemek suretiyle mükellefe tebliğ edilecektir.

Her ne kadar gerekçelerde bu yönde bir açıklama yer almasa da, özel usulsüzlük cezalarından, vergi incelemesine dayanılarak ve bu şekilde tarh edilen vergi, resim ve harçlara ilişkin olarak kesilenlerin tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamına alınması, kanun koyucunun tüm özel usulsüzlük cezalarının uzlaşma kapsamında olmasını arzu etmediğini ortaya koymaktadır. Zira tümünün uzlaşmaya konu edilmesi istenseydi, bu cezalar tarhiyat sonrası uzlaşmanın kapsamına alınırdı ya da Yönetmeliklerde “… bunlara ilişkin olarak …” ifadelerine yer verilmezdi. Bu şekilde de, cezalar arasında herhangi bir ayrım yapmaksızın tamamı için uzlaşma görüşmesi yapılması mümkün olurdu.

Gerek VUK ek 1 ve 11. maddeleri gerekse Uzlaşma Yönetmeliği ve Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliklerinde yer alan düzenlemeler dikkate alındığında, özel usulsüzlük cezalarının tamamının değil, sadece vergi incelemesine dayanılarak tarh edilen vergi, resim ve harçlara ilişkin olarak kesilenlerinin tarhiyat öncesi uzlaşma görüşmelerine konu edilebileceği sonucu ortaya çıkmaktadır. www.ozdogrular.com

V- SONUÇ

VUK’un indirim hükümlerini düzenleyen 376. maddesinden önce ve vergi davalarını ilgilendiren 377. maddesinden önce düzenlenen uzlaşma müessesesi tarhiyat öncesi ve sonrası olmak üzere iki farklı şekilde düzenlenmiş ve uzlaşma kapsamı birbirinden kısmi olarak farklı düzenlenmiştir. Bu düzenleme şekli içerisinde özel usulsüzlük cezalarının ancak tarhiyat öncesi uzlaşma aşamasında uzlaşmaya konu edilmesi sağlanmış ancak bu yapılırken de özel usulsüzlük cezaları arasında bir ayrıma gidilerek sadece vergi incelemelerine dayanılarak tarh edilen vergi, resim ve harçlara ilişkin olarak kesilecek özel usulsüzlük cezaları uzlaşma kapsamına alınmıştır. Bunlar ise genel olarak mükellefin gelir ve giderinin doğruluğunun kontrolüne imkân verenlerdir. Bunlar haricindekilerin vergi incelemesi aşamasında tespit edilmesi söz konusu olsa bile uzlaşmaya konu edilmesi mümkün değildir.

Abdullah KARABOYACI*

Yaklaşım

*           Vergi Müfettişi (E. Maliye Müfettişi)

(1)         Yusuf KARAKOÇ, Genel Vergi Hukuku, Yetkin Yayınları, Ankara 2004, s.350

(2)         04.01.1961 tarih ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun Bazı Maddelerinin Değiştirilmesi ve Bu Kanuna Bazı Hükümler Eklenmesi Hakkında Kanun.

(3)         Millet Meclisi Tutanak Dergisi, Dönem:1, Cilt:12, Toplantı:2, 45. Birleşim, 10.02.1963, www.tbmm.gov.tr/tutanaklar/TUTANAK/MM__/d01/c012/mm__01012045.pdf, Erişim: 06.08.2012

(4)         Ahmet EROL, Türk Vergi Sistemi ve Vergi Hukuku, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 2012, s. 137

(5)         Türkiye Büyük Milet Meclisi Tutanak Dergisi, Dönem: 17, Cilt:20, Yasam Yılı: 3, 27. Birleşim, 12.11.1985, www.tbmm.gov.tr/tutanaklar/TUTANAK/TBMM/d17/c020/tbmm17020027.pdf, Erişim: 06.08.2012

(6)         Yönetmeliğin ilk haline göre tarhiyat öncesi uzlaşmanın kapsamına sadece vergi dairelerinin tarha yetkili olduğu vergi, resim ve harçlar girerken, 24.08.1999 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan değişiklik ile bunlara ilişkin olarak kesilecek vergi ziyaı cezası, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları da uzlaşma kapsamına alınmıştır.

(7)         16.02.1987 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği’nin 2. maddesinde kapsam, “Bu yönetmeliğin kapsamına, vergi incelemelerine dayanılarak salınacak ve Vergi Usul Kanunu’na göre Maliye Vergi Dairelerinin tarha yetkili olduğu bütün vergi resim ve harçlar ile bunlara ilişkin kesilecek cezalar (usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalan dahil) girer.” şeklinde belirlenmiştir.

(8)         Tahir ERDEM, Türk Vergi Sisteminde Uzlaşma, TÜRMOB Yayınları, Sirküler Rapor Serisi, Seri No: 2007-6, s. 97

(9)         ERDEM, age, s. 95

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.