I- GİRİŞ

23.11.2004 tarih ve 5253 sayılı Dernekler Kanunu’nun “Tanımlar” başlıklı 2. maddesinin (a) bendinde; dernekler, kazanç paylaşımı dışında, kanunlarla yasaklanmamış belirli ve ortak bir amacı gerçekleştirmek üzere, en az 7 (yedi) gerçek veya tüzel kişinin, bilgi ve çalışmalarını sürekli olarak birleştirmek suretiyle oluşturdukları tüzel kişiliğe sahip kişi toplulukları olarak tanımlanmıştır. Mezkur Kanun’un ilgili maddeleri uyarınca fiil ehliyetine sahip gerçek veya tüzel kişiler, önceden izin almaksızın dernek kurma hakkına sahiptirler(1). İçişleri Bakanlığı Dernekler Dairesi Başkanlığı verilerine göre (2012 Temmuz ayı itibariyle) ülkemizde kurulan toplam dernek sayısı 234.032’dir. Bu derneklerden 91.758 tanesi faal olup 142.274 tanesi ise mevzuat gereği feshedilmiştir. İllere göre faal dernek sayılarına bakıldığında ise 18.363 faal dernek sayısı (yaklaşık Türkiye’de faal olan derneklerin % 20’si)  ile İstanbul İli başı çekmektedir. www.ozdogrular.com

İlgili Kanun’un “Taşınmaz Mal Edinme” başlıklı 22. maddesi uyarınca, dernekler genel kurullarının yetki vermesi üzerine yönetim kurulu kararıyla taşınmaz mal satın alabilir veya taşınmaz mallarını satabilirler. Yine aynı Kanun maddesi gereğince taşınmaz mal satın alan derneklerin her gerçek ve tüzel kişiler gibi edindikleri taşınmazları üzerinde istedikleri gibi tasarrufta bulunma hakları mevcuttur. Bu haklardan biri de derneklerin edindikleri taşınmazları kiraya verme haklarıdır. Bu yazımızda dernekler tarafından kiraya verilen taşınmazlardan elde edilen gelirler/kazançlar/iratlar dolayısıyla, derneklere ait iktisadi işletmenin var olup olmayacağı, derneklere ait oluşabilecek iktisadi işletmelerin mükellefiyet tesisinin (kurumlar ve katma değer vergileri yönünden) gereklilik durumu tartışılacaktır. www.ozdogrular.com

II- DERNEKLERE AİT TAŞINMAZLARIN KİRALANMASI KARŞILIĞINDA İKTİSADİ İŞLETME OLUŞUP OLUŞMAYACAĞI (KURUMLAR VERGİSİ MÜKELLEFİYET DURUMU)

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun(2) (KVK) 1. maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendi ile dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler vergi mükellefiyeti kapsamına alınmış olup, aynı Kanun’un 2. maddesinin beşinci fıkrasında da dernek veya vakıflara ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan sermaye şirketi ve kooperatif statüsünde bulunmayan ticari, sınai ve zirai işletmelerin iktisadi işletme olduğu; altıncı fıkrasında ise dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmelerin kazanç amacı gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerini etkilemeyeceği; mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olması, kâr edilmemesi veya kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin bunların iktisadi niteliğini değiştirmeyeceği hüküm altına alınmıştır. www.ozdogrular.com

Dernekler tüzel kişilikleri itibariyle vergisel açıdan farklı bir statüye sahiptirler. Kurumlar vergisi mükellefi olmamakla birlikte, dernek tüzel kişiliğine bağlı iktisadi işletme oluşturacak nitelikte, devamlı ticari, sınai ve zirai faaliyetlerin kurumlar vergisine tabi tutulması gerekecektir. Örneğin Mersin Liselileri Derneği tüzel kişiliğe haiz bir dernek olarak kurulduktan sonra kurumlar vergisi mükellefi olmayacaktır. Ancak ilgili Dernek bünyesinde bir düğün salonu kurulması ve bu düğün salonundan devamlı surette kazanç elde etmesi sonucunda dernek tüzel kişiliğine bağlı iktisadi işletme kurulmuş sayılacaktır. Akabinde ilgili vergi dairesi müdürlüğü/mal müdürlüğü tarafından bahsi geçen dernek iktisadi işletmesi hakkında kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilecektir. Derneklere ve vakıflara ait veya bağlı olarak faaliyet sürdüren iktisadi işletmelerce elde edilen kazançlar üzerinden tarh edilecek kurumlar vergisi muhatabı söz konusu iktisadi işletmeler olacaktır. Bu iktisadi işletmelerin ayrıca bir tüzel kişiliklerinin bulunmaması durumunda tarhiyatın muhatabı iktisadi işletmenin bağlı veya ait olduğu dernek ve vakıfların muhatap olacağı KVK’da belirlenmiştir.

1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin(3) “Dernek veya Vakıflara Ait İktisadi İşletmeler” başlıklı (2.4) bölümünde iktisadi işletmenin tanımı içinde yer alan ve devamlı olarak yapılan ticari, sınai veya zirai faaliyetten söz edebilmek için bu işletmenin tedavül ekonomisine katılması, başka bir ifadeyle işletmede üretilen veya alınan malların veya verilen hizmetin bir bedel karşılığı satılmış olması gerektiği, aksi halde diğer unsurlar var olsa dahi bir iktisadi işletmenin varlığından söz edilemeyeceği ifade edilmiştir. Yukarıdaki örnekte de bahsettiğimiz gibi dernek tarafından salt düğün salonu kurulması devamlı nitelikte ticari bir organizasyon kurulduğu anlamına gelmeyecektir. Anılan Tebliğ’de de belirtildiği üzere derneğe bağlı bu düğün salonundan (iktisadi işletmeden) kaynaklanan bir kazanç dolaşımı (paranın piyasada dolaşması) olması gerekecektir. www.ozdogrular.com

İktisadi işletmenin belirgin özellikleri; bağlılık, devamlılık ve faaliyetin ticari, sınai veya zirai bir mahiyet arz etmesidir. Diğer bir anlatımla iktisadi işletmenin unsurları, ticari faaliyetin de temel özelliklerinden olan, bir organizasyona bağlı olarak piyasa ekonomisi içerisinde bedel karşılığı mal alım-satımı, imalatı ya da hizmet ifaları gibi faaliyetlerdir. Kanun, bu gibi halleri tek tek saymak yerine, dernek ya da vakıf tarafından piyasa ekonomisi içerisinde icra edilen tüm iktisadi faaliyetleri kapsama almıştır(4). Çeşitli yargı kararlarında da olduğu üzere, iktisadi işletmenin varlığından söz edebilmek için, işletmenin faaliyetinin, devamlı, gelir sağlama amacına yönelik olarak belli bir organizasyon içerisinde bulunması gerekmektedir(5).

Diğer taraftan, yapılan işlemlerin bir ticari mahiyet arz etmeksizin yapılması durumunda ise, devamlı bir ekonomik faaliyet söz konusu olmayacaktır. Bu gibi durumlarda, bir derneğin 4 yıl önce satın almış olduğu gayrimenkulleri aynı yıl içinde bir veya birkaçını satması halinde, devamlı surette bir ekonomik faaliyet söz konusu olmayacaktır. Faaliyetin dönemsel veya mevsimlik olması işin mahiyeti sebebiyle faaliyetin sürekliliğine engel teşkil etmemektedir. Örneğin, deniz kıyısında yazın plajda yer alan yerlerin kiralanması, havuzun kiralanması, şezlong, şemsiye vb. kiralamaların yapılması bu işin mevsimlik veya dönemsellik mahiyetini değiştirmemektedir(6). www.ozdogrular.com

Öte yandan, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun(7) 94. maddesinin birinci fıkrasının (5/b) bendinde, vakıflara (mazbut vakıflar hariç) ve derneklere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden % 20 oranında tevkifat yapılacağı hüküm altına alınmıştır. Ayrıca, 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin, “Dernek veya Vakıflara Ait Taşınmazların Kiralanması Karşılığında Yapılan Kira Ödemeleri” başlıklı (15.3.2.2.) bölümünde, “Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendi uyarınca, vakıflara (mazbut vakıflar hariç) ve derneklere ait taşınmazların kiralanması karşılığında, bunlara yapılan kira ödemelerinden gelir vergisi kesintisi yapılmaktadır.

Bu kesintinin yapılmasında, kendisine kira ödemesinde bulunulan derneğin, kamuya yararlı dernek ya da vakfın Bakanlar Kurulu’nca vergi muafiyeti tanınmış vakıf olması önem arz etmemektedir. Başka bir deyişle, mazbut vakıflar hariç, hiçbir ayrım yapılmaksızın tüm dernek veya vakıflara ödenen kira bedellerinden bu kesintinin yapılması gerekmektedir.” açıklamalarına yer verilmiştir.

Buna göre, mülkiyeti derneklere ait meskenlerin/taşınmazların kiraya verilmesi faaliyetinin, yukarıda da bahsedildiği üzere ticari bir organizasyona bağlı olmaksızın yapılması halinde Derneklere bağlı bir iktisadi işletme oluşmayacağından söz konusu meskenleri/taşınmazları kiralayanlar tarafından, kira ödemelerinden yapılan kesinti nihai vergilendirme olacaktır. Ancak sözü edilen gayrimenkul kiralama faaliyetinin ticari bir organizasyon (iş yeri açılması, personel istihdamı gibi) çerçevesinde devamlı surette yapılması durumunda derneklere ait bir iktisadi işletme oluşacağından, bu iktisadi işletme nezdinde ilgili vergi dairesi müdürlüğü/mal müdürlüğü tarafından kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmesi ve dolayısıyla söz konusu meskenlerin kiraya verilmesi sonucu elde edilen gelirler için derneklere bağlı iktisadi işletmeler tarafından ilgili hesap dönemine ait kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekecektir. www.ozdogrular.com

Öte yandan, KVK’nın 5766 sayılı Kanunla eklenen geçici 2. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendiyle, 01.01.2008 – 31.12.2015 tarihleri arasında uygulanmak üzere, dernek veya vakıflarca elde edilen GVK’nın 94. maddesinin (5) numaralı bendi ve geçici 67. maddesi kapsamında kesinti suretiyle vergilendirilmiş kazanç ve iratlar dolayısıyla iktisadi işletme oluşmayacağı hüküm altına alınmıştır. Bu düzenleme ile dernek veya vakıflar ile vergi uygulamalarında dernek veya vakıf olarak değerlendirilen kurum ve kuruluşların elde ettikleri gelirlerin münhasıran (sadece) GVK’nın 94. maddesinin (5) numaralı bendi ve geçici 67. maddesi kapsamında kesinti suretiyle vergilendirilmiş kazanç ve iratlardan ibaret olması halinde, elde edilen bu gelirler dolayısıyla, 01.01.2008 - 31.12.2015 tarihleri arasında dernek veya vakfa bağlı iktisadi işletme oluşması söz konusu olmayacağından, bu süre zarfında anılan gelirler/iratlar nedeniyle dernek veya vakıf adına kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmeyecektir. Dolayısıyla mevzuat açısından her ne kadar iktisadi işletme söz konusu olsa da kanun koyucu, Anayasa’da yer alan “Sosyal Devlet” olgusuyla hareket ederek, belli bir zaman diliminde (01.01.2008 -31.12.2015) derneklerin ve vakıfların belli şartlarda (sadece GVK 94/5 ve geçici 67. madde kapsamında tevkifat yapılarak vergilendirilmiş gelirler için) oluşturacağı yapıyı iktisadi işletme olarak kabul etmemiştir. Bu çerçevede, GVK’nın 94. maddesinin (5) numaralı bendi ve geçici 67. maddesi kapsamında kesinti suretiyle vergilendirilmiş kazanç ve iratlar dolayısıyla, 01.01.2008 – 31.12.2015 tarihleri arasında Derneklere bağlı iktisadi işletme oluşmayacak, söz konusu vergi kesintileri nihai vergileme niteliğinde olacak olup ilgili derneklerin iktisadi işletmeleri açısından kurumlar vergisi mükellefiyeti de söz konusu olmayacaktır.

III- DERNEKLERE AİT TAŞINMAZLARIN KİRALANMASI KAR-ŞILIĞINDA KATMA DEĞER VER-GİSİ AÇISINDAN DEĞERLENDİRME

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu(KDVK)’nun(8) 1/1. maddesinde; Türkiye’de ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin KDV’ye tabi olduğu,

1/3-f maddesinde; GVK’nın 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerinin KDV’ye tabi olduğu,

8/1-h maddesinde; GVK’nın 70. maddesinde belirtilen mal ve hakları kiraya verenlerin verginin mükellefi olduğu,

17/4-d maddesinde; iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin KDV’den istisna olduğu

hükümlerine yer verilmiştir.

Buna göre, derneklerin iktisadi işletme mahiyetinde olmayan gayrimenkullerinin kiraya verilmesi KDV Kanunu’nun 17/4-d maddesi gereği KDV’den istisna tutulmuştur. Ancak, söz konusu gayrimenkullerin ticari bir organizasyon dahilinde kiraya verilmesi halinde ise bir iktisadi işletme oluşması söz konusu alacağından elde edilen kira geliri üzerinden genel oranda (%18) KDV hesaplanacaktır. Buna göre yukarıda KVK’ ya 5766 sayılı Kanunla eklenen geçici 2. madde kapsamında dahi olsa derneklerin iktisadi işletme mahiyetinde olan tüm taşınmaz kiralamaları Katma Değer Vergisi Kanunu’na göre elde edilen gelir ve iratlar üzerinden % 18 KDV hesaplanacaktır. www.ozdogrular.com

Maliye Bakanlığı, Gelir İdaresi Başkanlığı, İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen bir özelgede; “….. Belediyesiyle yaptığı protokol çerçevesinde ve bedel mukabilinde gerçekleştirdiğiniz başıboş hayvanların toplanması, ilaçlanması, nakledilmesi ve kısırlaştırılması şeklindeki faaliyetlerin derneğe bağlı iktisadi işletme oluşturması nedeniyle kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmesi gereken derneğinizin yaptığı işler karşılığında tahsil ettiği bedelin KDV’ye tabi tutulması gerekmektedir.”(9) denilmek suretiyle derneğe bağlı tedavül ekonomisine girmiş, devamlı surette o işin yapılması neticesinde iktisadi işletme doğmuş olmakta ve derneğe bağlı bu iktisadi işletmenin kazandığı gelir ve iratlar KDV’ye tabi tutulmaktadır.  www.ozdogrular.com

IV- SONUÇ

Dernekler tarafından kiraya verilen taşınmazlardan elde edilen gelirler/kazançlar/iratlar dolayısıyla iktisadi işletmenin var olup olmadığı önem arz etmektedir. Çünkü iktisadi işletmenin var olup olmadığına göre derneklerin kurumlar vergisi ya da katma değer vergisi yönünden sorumlulukları doğmaktadır. Özetle derneğe bağlı iktisadi işletme var olduğunda;

— KVK’ ya 5766 sayılı Kanunla eklenen geçici 2. madde hükümleri saklı kalmak kaydıyla, derneklere bağlı iktisadi işletmelerin taşınmazları kiralaması karşılığında kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis edilmesi,

— Derneklerin iktisadi işletme mahiyetinde olan taşınmazların kira gelirlerinin KDV’ye tabi olması, iktisadi işletme bünyesinde yer almayan taşınmazların kiralanması karşılığında elde edilen gelirlerin KDV’den istisna tutulması

gerekmektedir.

Mehmet Fatih GÜR*

Yaklaşım

*       Vergi Müfettişi (E. Maliye Müfettişi)

(^●)    Bu yazıda yer alan görüşler tümüyle yazarına ait olup, hiçbir şekilde görev yaptığı Kurum’u bağlamaz; yazarın görev yaptığı Kurum’un görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez.

(1)     Bu durumun istisnası; Türk Silahlı Kuvvetleri ve kolluk kuvvetleri mensupları ile kamu kurum ve kuruluşlarının memur statüsündeki görevlileri hakkında özel kanunlarında getirilen kısıtlamalar saklıdır. Ayrıca 15 yaşını bitiren ayırt etme gücüne sahip küçükler; toplumsal, ruhsal, ahlaki, bedensel ve zihinsel yetenekleri ile spor, eğitim ve öğretim haklarını, sosyal ve kültürel varlıklarını, aile yapısını ve özel yaşantılarını korumak ve geliştirmek amacıyla yasal temsilcilerinin yazılı izni ile çocuk dernekleri kurabilir veya kurulmuş çocuk derneklerine üye olabilirler. 12 yaşını bitiren küçükler yasal temsilcilerinin izni ile çocuk derneklerine üye olabilirler ancak yönetim ve denetim kurullarında görev alamazlar. Çocuk derneklerine 18 yaşından büyükler kurucu veya üye olamazlar.

(2)      21.06/2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(3)      03.04.2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(4)      http://www.gib.gov.tr/index.php?id=1028 (Erişim: 01.08.2012)

(5)      Dn. 4. D.’nin, E. 2004/1384, K. 2005/263 sayılı Kararı.

(6)      Mustafa ALPASLAN, “Dernekler, İktisadi İşletmeleri ve Vergileme Sorunları”, 07.09.2009,  http://www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/mustafaalpaslan/022/  (Erişim: 01.08.2012)

(7)      06.01.1961 tarih ve 10700 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(8)      02.11.1984 tarih ve 18563 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(9)      İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı, Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü’nün, 19.03.2008 tarih ve 618 sayılı Özelgesi.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.