I- GİRİŞ

Vergi hukukunda asıl olan verginin kanuna uygun surette ödenmesidir. Ancak vergi borcu, borçlusu tarafından rızaen yerine getirilmediği takdirde alacaklı tahsil dairesinin alacaklarını cebri icra yoluyla takip ve tahsil yetkisi bulunmaktadır. Vergi dairesinin, alacağını cebri icra yoluyla takip ve tahsil yetkisi ise belirli bir zamanla sınırlandırılmış olup bu süre içinde alacak tahsil edilemezse zamanaşımına uğramış kabul edilmektedir. www.ozdogrular.com

Bu bakımdan vergi hukukunda zamanaşımı; belli süre geçmesi nedeniyle amme alacaklarını (dar anlamda vergi borcunu) sona erdiren bir neden olarak tanımlanmaktadır.

Diğer taraftan uygulamada vergi dairelerince zamanaşımı süresinde takip ve tahsil edilememiş olan ve bu nedenle zamanaşımına uğrayacağı anlaşılan kamu alacaklarına küçük miktarlarda para yatırılmak suretiyle zamanaşımı önlenmek istenmektedir. Bu çerçevede bu yazı dizisinin ilkinde; zamanaşımının son günlerinde vergi dairelerince mükelleflerin vergi borçlarına küçük miktarlarda para yatırılmasının hukuken zamanaşımını kesip kesmeyeceği, ikincisinde zamanaşımının hukuki sonuçları ile zamanaşımını kesmek için yapılan bu işlemin özellikle memurlar açısından sonuçları tartışılmaya çalışılmaktadır. www.ozdogrular.com

II- KAMU ALACAKLARI İÇİN ZAMANAŞIMININ MAHİYETİ

Özel hukukta hakkı kaybettiren haller arasında sayılan zamanaşımı, vergi alacağının tahsili açısından kanunla belirlenmiş olan bir süre içerisinde devletin alacağını tahsil etmemesi (ya da edememesi) nedeniyle artık talep ve tahsil hakkının (imkânının) ortadan kalkmasıdır. 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanun’un 102. maddesinde bu müessese, “tahsil zamanaşımı” başlığıyla yer almaktadır. Maddeye göre amme alacağı, vadesinin rastladığı takvimi yılını takip eden takvim yılı başından itibaren 5 yıl içinde tahsil edilmezse zamanaşımına uğrar. Zamanaşımından sonra mükellefçe rızaen yapılan ödemeler ise kabul olunur. Bunun yanında 5 yıl içinde tahsil edilmeyen (edilemeyen) amme alacaklarının zamanaşımına uğraması mutlak bir kural olmayıp Kanun’un 103 ve 104. maddelerinde zamanaşımını kesen ve durduran nedenler sıralanmıştır. Zamanaşımın kesilmesi; kanuni nedenlerin varlığı (ödeme, haciz tatbiki gibi) halinde 5 yıllık sürenin yeniden işlemeğe başlamasını, zamanaşımının durması ise kanunda sayılan (hileli iflas, borçlunun yabancı memlekette olması gibi) nedenler ortadan kalkıncaya kadar zamanaşımının işlemesine ara verilmesini ifade etmektedir.

Vergi hukukunda zamanaşımı, borçlar hukukundaki ilkeler esas alınarak düzenlenmiş olmakla birlikte vergi hukukunun özellikleri göz önüne alınarak bir takım değişiklikler getirilmiştir. Nitekim zamanaşımı, özel hukukta da kanunun tayin ettiği sürede alacaklının alacağını istememesi durumunda talep hakkının kaybedilmesi ve borcun sona ermesini ifade etmektedir. Ancak özel hukuktan faklı olarak vergi hukukunda zamanaşımı mükellefin bu konuda bir başvurusu olması gerekmeden kendiliğinden hüküm ifade etmekte ve hâkim tarafından da re’sen dikkate alınmaktadır. Bu durum, vergi hukukunun kamu hukukunun bir kolu olmasından ve zamanaşımı konusunda vergi mükellefleri ve idareye Kanun’da herhangi bir serbesti tanınmamasından kaynaklanmaktadır(1). www.ozdogrular.com

Zamanaşımı alacağı değil, onu isteme ve dava etme imkânını ortadan kaldırdığı için sonradan borçlu tarafından rızaen yapılan ödemeler geçerli kabul edilmektedir (6183 sK. md. 102/2). Fakat rızaen olmayan bir ödeme örneğin vergi dairelerince mükellef borcuna para yatırılması şeklindeki bir ödeme, hukuken zamanaşımını kesebilir mi? Bu şekilde bir ödeme, amme alacağının zamanaşımına uğramasına engel olabilir mi? Bu soruların cevaplanması için öncelikle zamanaşımını kesen nedenlerin neler olduğunun ve bu nedenler içerisinde ödemenin neyi ifade ettiğinin açıklanması, daha sonra mükellefin rızası dışında yapılan bir ödemenin hukuki sonuçlarının belirlenmesi gerekmektedir. www.ozdogrular.com

III- TAHSİL ZAMANAŞIMINI KESEN NEDENLER

Tahsil zamanaşımının kesilmesi halleri, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanun’un 103. maddesinde yer almaktadır. Tahsil zamanaşımının kesilmesi durumunda alacaklı vergi dairesinin alacağı talep ve takip hakkının en az 5 yıl daha devam etmesi söz konusu olmaktadır. Anılan maddeye göre; zamanaşımı süresi dolmadan vergi borcu için yapılan ödemeler, mal bildirimleri, mal edinme ve artmalarının bildirilmesi gibi borçlu tarafından yapılması beklenen davranışlarla, haciz tatbik etme, cebri tahsilat yapma, ödeme emri tebliğ etme gibi alacaklı vergi dairesinin çabaları halinde vergi borcunun zamanaşımına uğramayacağı, talep ve takip hakkının beş yıl daha devam edeceği ifade edilmektedir. Bir başka deyişle Kanun’da sayılan nedenler gerçekleşmişse yeni zamanaşımı süresi kesilmenin rastladığı takvim yılını takip eden takvim yılı başından itibaren yine 5 yıldır. www.ozdogrular.com

Kanun’un 102 ve 103. maddeleri birlikte yorumlanacak ve zamanaşımını kesen hallerin niteliklerine bakılacak olursa; mükellefin kendi rızası (ya da tahsil çalışmalarının zorlamaları) sonucu yaptığı ödemeler ve mal bildirimi verilmesi gibi işlemler ile tahsil dairesinin gayretlerine kanun koyucunun amme alacağının sona ermemesi yönünde bir kıymet verdiği görülmektedir. Kanun’un bu tür işlemleri zamanaşımını kesen nedenler olarak kabul etmesinin nedeni, zamanaşımı kurumunun temel mantığında yatmaktadır. Zira bu tür işlemler söz konusu olduğunda artık alacağına sessiz, kayıtsız kalan bir idare ve mükelleften bahsetmek olanaklı değildir. Bu manada alacağını takip ve tahsil için gayret gösteren bir idare için zamanaşımı söz konusu olmamalıdır. www.ozdogrular.com

IV- TAHSİL ZAMANAŞIMINI KESEN NEDENLERDEN ÖDEME

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanun’un 103. maddesinde “Zamanaşımın Kesilmesi” başlığı altında yer alan nedenlerin en başında ödeme yer almaktadır. Ödeme, vergi borcunun yükümlü tarafından yasalara uygun biçimde yerine getirilmesi olarak tanımlanmaktadır. Bu işlemin alacaklı yönünden ifadesine ise tahsil denilmektedir(2). Vergi borcunu (geniş anlamda amme borcunu) sona erdiren en doğal yol ödeme olduğuna göre ödeme gerçekleştiğinde, alacak tahsil zamanaşımına uğramayacak ve bu yolla sona ermeyecektir. www.ozdogrular.com

Ödeme müessesesi; Kanun’un 37-47. maddeleri arasında açıklanmıştır. Bu maddelerde; ödemenin yeri ve zamanı, ödeme şekli ile hususi ödeme şekillerinin neler olduğu ve nasıl yapılacakları belirlenmiş bulunmaktadır. Anılan maddelere göre ödeme; alacaklı vergi dairesinin yetkili memurlarına ya da tahsil yetkisi verilen kuruluşlara (postane, banka gibi) yapılmalı ve ispatlanması için karşılığında makbuz alınmalıdır.

6183 sayılı Kanun’un 103. maddesinin birinci bendinde yer alan ve tahsil zamanaşımını kesen bir neden olarak kabul edilecek ödeme, borçlusunca yapılan bir ödemeyi ifade etmektedir. Yoksa cebri icra yoluyla yapılacak ödeme, maddenin üçüncü bendine yani cebren takip ve tahsil çalışmaları sonucu yapılan tahsilatlar bendine girmektedir(3). www.ozdogrular.com

V- VERGİ DAİRESİNCE YAPILAN ÖDEMELERİN ZAMANAŞIMINI KESİP KESMEYECEĞİ

Uygulamada, tahsil zamanaşımı süresi içinde tahsil edilemeyen ve bu nedenle zamanaşımına uğraması muhtemel vergi borçlarına, mükellefin bilgisi ve rızası dışında, alacaklı vergi dairesinin görevlilerince vezneye sembolik bir miktar para ödenip, makbuz alınmak suretiyle zamanaşımı kesilmeye çalışılmaktadır. Böylelikle tahsil zamanaşımının bir 5 yıl daha uzatılması amaçlanmaktadır. Vergi dairelerince sıkça yapılan bu uygulamayla; bir taraftan süresinde tahsil edilemeyen vergi borçlarının zamanaşımı yoluyla kaybedilmesi önlenmek istenmekte, diğer taraftan da bu durumun doğurabileceği hukuki sakıncalarla (zamanaşımından sorumlu tutulmak gibi) karşılaşılmamasına çalışılmaktadır. Ayrıca yazında ve basında sıklıkla yer alan bu konu(4) bazen haklı bulunarak desteklenmekte, çoğu zamansa mükellef hukuku açısından hukuka aykırı bulunarak birçok eleştiriye konu olmaktadır. www.ozdogrular.com

Mükellefin bilgi ve rızası dışında yapılan bir ödemenin zamanaşımını kesip kesmeyeceği sorusunun cevabı; ödeme ve zamanaşımı kurumlarının 6183 sayılı Kanun’daki tanım ve anlamlarından kolaylıkla çıkarılabilmektedir. Öncelikle Kanun’un 103. maddesinde, zamanaşımını kesen ve tekrar başlatan bir neden olarak gösterilen ödemenin belli bir tutarda olması aranmamakta ve kimin tarafından yapılması gerektiği de belirlenmemiş bulunmaktadır. Ayrıca ödemenin açıklandığı 37-47. maddelerde de bu işlemin kimin tarafından yapılması gerektiğine ilişkin açık bir ifade yoktur. Ancak Kanun’da kastedilen ödeme, her ne kadar kimin tarafından yapıldığı hususu Kanun’da açıkça yazılmamış olsa da borçlunun açık rızası ile yapılan bir ödemedir. Çünkü vergi borcu için ödeme yapmak demek, kanun gereği doğan vergi borcu ilişkisinin sona ermesi demektir. Borcun da borçlusu tarafından ifa edilmesi beklenir. Bu itibarla vergi borcunun Kanun’a uygun şekilde ödenmesinden borçlunun şahsen yaptığı yahut onun tevkil edebileceği bir kimse tarafından yaptığı ancak her halükarda onun bilgi ve rızasıyla gerçekleşen bir ödeme anlaşılmalıdır. Diğer taraftan ödeme yalnızca amme borçlusunun (ya da vekilinin) borcunu ödemek için vezneye müracaatı ile yapılmak zorunda değildir. Banka kanalıyla, çekle ya da kredi kartıyla yapılan ödemeler de aynı işlevi görmektedir. Tüm bu hallerde aslında borçlunun kendi iradesiyle yaptığı ödemeler söz konusudur. Bu nedenle maddenin lafzında açıkça borçlusu tarafından yapılan ödeme şeklinde yazılmamış olsa da ödeme teriminin gerek özel hukuktaki manası, gerekse terimin Kanun’un diğer maddelerinde taşıdığı anlam itibariyle zamanaşımını kesebilecek nitelikte olması için kamu borçlusunun kendi iradesiyle yapılmış olması şarttır. Hatta doktrinde, talep yetkisi kalmadığı halde idarenin zamanaşımını uğramış alacağını talep etmesi ve borçlunun da bunu bilmeden ödemesi halinde dahi bunun Kanun çerçevesinde yapılmış bir ödeme sayılmayacağı belirtilerek yasal dayanağı olmayan bir talep üzerine bilmeden yapılmış ödemenin de geçerli sayılmaması gerektiği savunulmaktadır(5). www.ozdogrular.com

Bu açıklamalar ışığında vergi dairesince mükellef hesabına onun bilgi ve rızası dışında, zamanaşımının son günlerinde yapılan ödemeler; Kanun’da aranılan şekilde borçlunun kendi istek ve rızasıyla yapılan türde ödemeler olmadıklarından zamanaşımını kesmezler.

Süresinde kanuni takip muameleleri yürütülememiş ya da bu muameleler yürütülmesine rağmen başarısız kalmış bir amme alacağı; salt vergi dairesince zamanaşımının son günlerinde para yatırılmış olması dolayısıyla devam etmez. Zamanaşımına uğrar. Aksini düşünmek zamanaşımı kurumunun dayandığı kamu yararı ilkesine ters düşer. Çünkü bu müessesenin amacı alacaklının gayretli olmasına ya da sessiz kalmasına göre değişmemektedir. Zamanaşımı müessesenin mevcut hali itibariyle, vergi dairesi alacağın takip ve tahsili konusunda kayıtsız kalmış olsa da veya birçok muamele yürütülmesine rağmen borç tahsil edilememiş olsa da durum değişmemektedir. İki durumda da zamanaşımı geçerlidir.www.ozdogrular.com

VI- DEĞERLENDİRME VE SONUÇ

Bu açıklamalar çerçevesinde mükellefin bilgi ve rızasına dayanmadan, zamanaşımı süresinin son günlerinde vergi dairesi görevlilerince yapılan ödemelerin zamanaşımını kesmeyeceği ve bu durumdaki vergi alacağının hiç bir işleme veya talebe gerek kalmaksızın kendiliğinden ortadan kalkacağını düşünmekteyiz. Bu sonuç birçok yazar tarafından da kabul edilmekte, tartışmalar özellikle vergi dairesi görevlilerince yapılmış bir ödemenin aslında mükellef tarafından yapılmamış olduğunun nasıl ispat edileceği hususu üzerinde yoğunlaşmaktadır(6) Kanımızca, zamanaşımı vergi hukukunda re’sen dikkate alındığından ve bahsedilen şekildeki ödemeler hayatın normal akışına tamamen ters olduğundan; yargılama durumunda bu tür ödemelerin borçlusu tarafından yapılmamış olduğunun ispatı hiç zor olmaz.

Sadık ÖKÇÜN*

Yaklaşım

*        Vergi Müfettişi (E. Maliye Müfettişi)

(1)     Mualla ÖNCEL- Ahmet KUMRULU - Nami ÇAĞAN, Vergi Hukuku, Ankara 2004, s. 143

(2)     ÖNCEL- KUMRULU - ÇAĞAN, age, s. 123

(3)    Turgut CANDAN, Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanun, Ankara 2007, s. 566

(4)    “1 YTL İle Devleti Batıklardan Kurtarıyorlar”, Sabah, 29.04.2008; “Vergi Borcu Zamanaşımına Girmesin Diye Müdürler Cebinden 1 Yeni Lira Yatırıyor”,Zaman, 01.11.2007

(5)   ÖNCEL - KUMRULU - ÇAĞAN, age, s. 144

(6)   Mehmet ARSLAN, Vergi Hukukunda Zamanaşımı, Ankara 2007, s. 203; İ. ORGAN - D. BOZDOĞAN, “Tahsil Zamanaşımını Kesen Hallerden Ödemenin Danıştay Kararları Işığında İrdelenmesi”, Vergi Dünyası, Sayı: 367, Ankara 2012; A. Bumin DOĞRUSÖZ, “Tahsil Zamanaşımı”, Referans,13.05.2010

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.