I- GİRİŞ

Bu yazı dizisinin ilkinde; zamanaşımının son günlerinde vergi dairelerince mükelleflerin vergi borcuna küçük miktarlarda para yatırılması şeklindeki ödemelerin zamanaşımını kesmeyeceği ve bu durumdaki bir alacağın hiç bir işleme veya talebe gerek kalmaksızın kendiliğinden ortadan kalkacağı konusu işlenmişti. Bu yargı, zamanaşımını kesen bir neden olarak ödemenin, amme borçlusu tarafından, rızasına uygun bir biçimde yerine getirilmesi gerektiği temel ilkesine dayandırılmıştı. Gerçekten de borcun borçlusu ya da onun vekili tarafından ancak her halükarda borçlunun bilgi ve rızası dâhilinde yerine getirilmesi esastır. Her durumda da ödeme borçlunun mal varlığından yapılmalıdır. Bu yazıda ise zamanaşımının hukuki sonuçları, zamanaşımı sonrasında vergi dairesince yapılması gereken işlemler ile zamanaşımını kesmek için vergi dairesi görevlilerince yapılan ödeme işleminin özellikle memurlar açısından sonuçları tartışılmaya çalışılmaktadır. www.ozdogrular.com

II- ZAMANAŞIMININ HUKUKİ SONUÇLARI

Zamanaşımı, vergi alacağının tahsili açısından kanunla belirlenmiş olan bir süre içerisinde devletin alacağını tahsil etmemesi (ya da edememesi) nedeniyle artık talep ve tahsil hakkının (imkânının) ortadan kalkmasıdır. 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanun’da belirtildiği şekilde zamanaşımını kesen ve durduran bir neden olmaksızın 5 yıllık bir sürenin geçmiş olması durumunda vergi alacağı kendiliğinden ortadan kalkmaktadır. Kanun’a göre 5 yıllık süre, amme alacağının vadesinin rastladığı yılı takip eden takvim yılından itibaren işlemeye başlamaktadır. Zamanaşımından sonra mükellefçe rızaen yapılan ödemeler kabul olunduğundan, doktrinde zamanaşımının vergi alacağını değil, bu alacağın “tahsil edebilme yetkisini” ortadan kaldırdığı söylenmektedir. www.ozdogrular.com

Zamanaşımını vergi hukukunda kendiliğinden hüküm ifade eden, dava halinde hâkim tarafından re’sen nazara alınan ve mükellef yahut idarenin iradesiyle değiştirilmesi mümkün olmayan bir müessesedir. Bu nedenle, zamanaşımı halinde alacak hangi aşamada olursa olsun tahsil edilebilme kabiliyeti kalmaz. Örneğin, zamanaşımına uğramış bir alacak için ödeme emri gönderilmesi, sonrasında borçlunun mallarının (menkul ve gayrimenkul) haczedilmesi veya satılması mümkün değildir. Diğer taraftan mevcut muamelelerin de sonlandırılması lazımdır. Örneğin zamanaşımına uğramış bir alacak için hazırlanıp onaylanan haciz varakasının dayanağı kalmamıştır. Özetle söylemek gerekirse, zamanaşımı halinde vergi dairesinin yaptığı takip ve tahsil işlemlerinin sona ermesi ve yeni muamelelere girişilmemesi gerekir. Zira zamanaşımı konusunda 6183 sayılı Kanun, bu sonucu işaret etmektedir. Nitekim tahsil zamanaşımı gibi re’sen dikkate alınan tarh zamanaşımıyla ilgili bir içtihadı birleştirme kararında Danıştay; tarh zamanaşımına uğramış alacağın ödeme emri ile talep edilemeyeceğine, dolayısıyla ödeme emrine karşı açılan davada tarh zamanaşımının re’sen inceleneceğini ve zamanaşımının varlığı halinde ödeme emrinin iptal edilmesi gerektiğini kabul etmiştir(1). www.ozdogrular.com

III- VERGİ DAİRESİ AÇISINDAN ZAMANAŞIMINDAN SONRA YAPILMASI GEREKLİ İŞLEMLER

A Seri 1 Sıra No.lu Tahsilat Genel Tebliği(2)’nin üçüncü kısmının birinci bölümünde, zamanaşımına uğramış amme alacaklarının terkin işlemlerinin alacaklı amme idarelerince, tayin edilmiş mevzuat hükümlerine göre sonuçlandırılacağı belirtilerek, bu mevzuat hükümleri belirtilmiştir. Tebliğ’in anılan kısmında da işaret edildiği üzere terkini gereken vergiler ile tahsili zamanaşımına uğrayan Hazine alacaklarının kanunlar gereğince terkin edilmesiyle ilgili işlemlerin yerine getirilmesi görevi Gelir İdaresi Başkanlığı’na verilmiştir.

5018 sayılı Kanun’a dayanılarak hazırlanan ve yayımlanan Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliği(3)’nin 510. maddesine göre bir mali yılın başından sonuna kadar yapılan zamanaşımı nedeniyle terkin işlemlerinin Yönetmelik eki “Bütçe Gelirleri Tahakkuk Artıklarından Zamanaşımına Uğramış Olanlara İlişkin Ayrıntı Cetveline” mükellefler ve gelir çeşitlerine göre ayrıntılı olarak kaydedilerek, mahsup dönemi sonu itibarıyla görev başında bulunan muhasebe yetkilisi (vergi dairesi için vergi dairesi müdürü) tarafından yönetim dönemi hesabı adı altında oluşturulacak bir dosya ile en geç mahsup dönemini izleyen bir ay içerisinde Sayıştay Başkanlığı’na gönderilmesi gerekmektedir. Diğer taraftan söz konusu cetvelin, tahsil daireleri tarafından gerekli terkin iznini almak için de ayrıca Gelir İdaresi Başkanlığı’na gönderilmesi icap etmektedir.

Zamanaşımına uğramış alacaklarla ilgili ayrıntılı diğer işlemler Otomasyonlu Vergi Daireleri İşlem Yönergesi’nin 131. maddesinde açıklanmış olmakla birlikte temel olarak vergi daireleri tarafından zamanaşımına uğramış bir kamu alacağının terkin edilerek kayıtlardan çıkarılması gerekmektedir. Kanunen yapılan bu terkin sonrasında söz konusu kamu alacağı, devlet alacaklarından çıkarılmış olmaktadır. Devlet varlığından bir kayıp olması nedeniyle kamu alacaklarından zamanaşımına uğramış olanlar bütçe denetimine ve Sayıştay’ın görev alan girmektedir. www.ozdogrular.com

IV- ZAMANAŞIMINA UĞRAMIŞ BİR ALACAK AÇISINDAN VERGİ DAİRELERİNİN SORUMLULUĞU

Vergi dairelerine tahsil görevi verilmiş bir alacağın zamanaşımına uğraması halinde vergi dairesinin ve kamu görevlilerinin sorumluluğunu belirlemek için mevzuatın vadesinde ödenmeyen amme alacağını takip ve cebri icra yoluyla tahsil etmesi için tahsil dairesine verdiği görevlere ana hatlarıyla bakmak daha sonra tahsil dairesinin söz konusu görevlerden hangisini yerine getir(e)mediğini belirlemek gerekmektedir.

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun incelendiğinde; Kanun’da öncelikle alacağın korunması ile ilgili hükümlere yer verilmiş olduğu, ardından alacağın tahsili için yapılacak işlemlerin sıralandığı görülmektedir. Kanun’un genel sistematiği, ödeme müddeti içinde ödenmeyen amme alacağının tahsil dairesinde cebren tahsil edileceği ve bunun için borçlunun gerek kendinin bildirdiği gerekse tahsil dairesince tespit edilen borçlu veya üçüncü şahıslar elindeki menkul ve gayrimenkullerinden, alacak ve haklarından amme alacağına yetecek miktarının haczedilerek paraya çevrilmesi prensibi üzerine inşa edilmiştir. www.ozdogrular.com

Kanun’un düzenli bir sırayla açıklanan bu işlemleri; vadesinde ödenmeyen kamu alacağının süresinde takibe alınması, korunması için gerekli tedbirlerin alınması, alacağa yetecek değerde borçlu mallarının tespit edilerek haciz edilmesi ve paraya çevrilerek amme alacağının tahsil edilmesi şeklinde özetlemek mümkündür. İşte bir alacağın zamanaşımına uğraması halinde kamu görevlilerinin sorumluluğunun belirlenmesinde; bu aşamalardan hangisinin kasten yahut ihmalen işlemsiz bırakıldığının tespit edilmesi önem taşımaktadır. Örneğin, vadesinde borcunu ödemeyen borçluların ödemeye davet edilmemesi, borçlunun mallarının tespit edilmemesi, haciz uygulanmaması yahut tespit edilmiş malların satılıp paraya çevrilmemesi gibi halleri tazmini gereken sorumluluk halleri olarak nitelendirmek mümkündür. Gerek hesap denetimi (Sayıştay denetimi) gerek idari bir denetim gerekse adli bir denetim sırasında, zamanaşımı nedeniyle tazmin sorumluluğu bulunup bulunmadığının belirlenmesinde her bir takip dosyasının yukarıdaki aşamalarının kendi içinde değerlendirilmesi şarttır.

Kasten işlemsiz bırakılarak kamu alacağının zamanaşımına uğratılması halinde sorumluluk net olmakla birlikte ihmal nedeniyle sorumluluk halinde sorumluluğun belirlenmesi daha zordur. İhmal nedeniyle sorumluluk halinde, vergi dairesinin ve kamu görevlisinin iş yükü ve tahsil kabiliyeti de göz önüne alınmalıdır. Bu kapsamda mükellefin adresinin ve malvarlığının kısa sürede araştırılması için teknolojiden azami ölçüde istifade edilmesi (örneğin tapu, banka, taşıt sicillerinin bir veri ağı ile vergi dairesine bağlanması gibi) büyük önem taşımakta ve bu gerçekler kamu alacaklarının etkin bir şekilde tahsil edilmesi bakımından değerlendirilmesi gereken hususlar arasında yer almaktadır(4). www.ozdogrular.com

V- ZAMANAŞIMINI KESMEK İÇİN YAPILAN VERGİ DAİRESİ ÖDEMELERİ SUÇ MUDUR?

Tahsil zamanaşımı süresi içinde tahsil edilemeyen ve bu nedenle zamanaşımına uğraması muhtemel vergi borçlarına, mükellefin bilgi ve rızası dışında, alacaklı vergi dairesinin görevlilerince vezneye sembolik bir miktar para ödenmesi işlemi, tahsil mevzuatında yeri olmayan bir işlemdir. Vergi daireleri bu işlemle adresi tespit edilemeyen ya da gerekli tahsilatları yapamadıkları borçların zamanaşımı yoluyla kaybedilmesini önlemek istemektedir. Vergi dairelerince sıkça yapılan bu uygulamanın diğer bir amacı da bu durumun doğurabileceği hukuki sakıncalarla (zamanaşımından sorumlu tutulmak gibi) karşılaşılmamasına çalışmaktır. Oysa yukarıda açıklandığı gibi mükellefin malvarlığını ve gerçek durumunu araştıran bir takip sürecinin borçlunun ödeme imkânı kalmaması halinde tahsilatsız neticelenmesi doğal bir durumdur. Böyle bir takip sürecinin sonucundan kamu görevlisinin sorumlu tutulması düşünülemez. Netice olarak, kamu alacaklarının salt zamanaşımına uğratılmaması ve sonrasında zamanaşımından sorumlu tutulmamak gayesiyle mükellef borcuna para yatırılması işlemi, faydasız ancak suç oluşturmayan bir işlemdir. www.ozdogrular.com

VI- GENEL DEĞERLENDİRME VE SONUÇ

Zamanaşımına uğrayacağı düşünülen mükellef takip dosyalarının tümüne (dosya ayırt etmeksizin) zamanaşımının son günlerinde yapılan cüzi ödemelerin, zamanaşımın kesinliği karşısında sonucu olmayan ancak herhangi bir görev suçu teşkil etmeyen işlemler olduğunu düşünmekteyiz. Zamanaşımının mevcut hükümleri karşısında vergi dairlerince yapılması gereken şey, mevcut borçlar için takip ve tahsil muamelelerini yürütmek özellikle mükellefin adresini ve malvarlığını araştırmak ve tespit edilebilen malları satarak paraya çevirmek sonrasında tahsil imkânı kalmayan borçları terkin etmektir(5). Diğer taraftan vergi dairesinin tahsil edemediği alacakları zamanaşımına uğrattığı gerekçesiyle sorumlu tutulabilmesi için her bir takip dosyasında gerekli işlemlerin yapılıp yapılmadığının ve mevcut tahsilat sisteminin kabiliyetinin elverişliliğin de kontrol edilmesi gerekmektedir.

Sadık ÖKÇÜN*

Yaklaşım

*       Vergi Müfettişi (E. Maliye Müfettişi)

(.)     Yazını I. Bölümü İçin Bkz. Yaklaşım, Ağustos 2012, Sayı: 236, s. 105-109

(1)    Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu’nun, 03.04.1987 tarih ve E. 1986/3, K. 1987/1 sayılı Kararı (16.07.1987 tarih ve 19519 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.).

(2)     30.06.2007 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(3)     30.12.2006 tarih ve 26392 (3. Mükerrer) sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(4)     Mehmet ARSLAN, “Vergi Hukukunda Zamanaşımı”, Ankara 2007, s. 295

(5)      ARSLAN, age, s. 295

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.