I- GİRİŞ

14.02.2011 tarihinde Resmi Gazete’de yayımlanan 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu, 01.07.2012 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiş ve 50 yılı aşkın süredir ticari hayatımızı düzenleyen 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun yerini almıştır.

Kanun’un içerdiği yenilikler Resmi Gazete’de yayım tarihinden itibaren  yoğun bir biçimde kamuoyunun gündeminde kalmış olup, kamuoyunun belirli maddeler üzerindeki eleştirilerini dikkate alan yasa koyucu, Kanun üzerinde henüz yürürlüğe girmeden birtakım değişikliklere gitmiştir. 6335 sayılı Kanunla(1) tadile uğrayan 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu, değiştirilmiş haliyle 01.07.2012 tarihi itibariyle ticari hayatımıza dahil olmuştur.

Bu çalışmamızda, 6335 sayılı Kanunla değişik 6102 Türk Ticaret Kanunu’nun defter tutma ve envantere ilişkin hükümlerini mercek altına alacağız.

II- TACİRLERİN DEFTER TUTMA VE ENVANTER YÜKÜMLÜLÜKLERİ

Tacirlerin tutmakla mükellef olduğu ticari defterlere ilişkin hükümler 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun birinci kitabının beşinci kısmında açıklanmıştır.

A- DEFTER TUTMA YÜKÜMLÜLÜĞÜ

6102 sayılı Kanun’un 64. maddesine göre her tacir, ticari defterleri tutmak(2) ve defterlerinde, ticari işlemleriyle ticari işletmesinin iktisadi ve mali durumunu, borç ve alacak ilişkilerini ve her hesap dönemi içinde elde edilen neticeleri, Türk Ticaret Kanunu’na göre açıkça görülebilir bir şekilde ortaya koymak zorundadır. Tacirlerin defterlerini  üçüncü kişi uzmanlara makul bir süre içinde yapılacak  incelemelerde işletmenin faaliyetleri ve finansal durumu hakkında fikir verebilecek şekilde tutmaları esastır. İşletme faaliyetlerinin oluşumu ve gelişimi defterlerden izlenebilmelidir.

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 6335 sayılı Kanunla değişmeden önceki şeklinde yer alan “her tacir... ticari işlemleriyle malvarlığı durumunu, Türkiye Muhasebe Standartlarına ve 88. madde hükümleri başta olmak üzere bu Kanun’a göre açıkça görülebilir bir şekilde ortaya koymak zorundadır.” hükmü madde metninden çıkarılmıştır. Böylelikle tacirlerin defter tutma bakımından Türkiye Muhasebe Standartlarına uyma zorunluluğunu öngören milat niteliğindeki düzenleme geçerlik kazanma olanağı yakalayamamıştır.

B- DEFTERLERİN SAKLANMASI

Tacir, işletmesiyle ilgili olarak gönderilmiş bulunan her türlü belgenin, fotokopi, karbonlu kopya, mikrofiş, bilgisayar kaydı veya benzer şekildeki bir kopyasını, yazılı, görsel veya elektronik ortamda saklamakla yükümlüdür. Buna göre yeni Türk Ticaret Kanunu kaydın belgeye dayanması ilkesini (evrak-ı müsbiteye) öngörmektedir, diğer bir ifadeyle yeni Türk Ticaret Kanunu’na göre belge yoksa kayıt da yoktur.

C- DEFTERLERİN ONAYLANMASI

Tacirlerin fiziki ortamda tutulan yevmiye defteri, defteri kebir ve envanter defteri ile pay defteri, yönetim kurulu karar defteri ve genel kurul toplantı ve müzakere defteri gibi işletmenin muhasebesiyle ilgili olmayan defterlerinin açılış onaylarının kuruluş sırasında ve kullanılmaya başlanmadan önce noter tarafından yapılması gerekmektedir(3). 

Bahse konu defterlerin izleyen faaliyet dönemlerindeki açılış onayları da defterlerin kullanılacağı faaliyet döneminin ilk ayından önceki ayın sonuna kadar notere yaptırılacaktır. Bu arada Kanun, pay defteri ile genel kurul toplantı ve müzakere defterinin yeterli yaprakları bulunmak kaydıyla izleyen faaliyet dönemlerinde açılış onayı yaptırılmaksızın kullanılmasına olanak tanımaktadır.

Tacirlerin tutmakla mükellef olduğu ticari defterlerden yalnızca “yevmiye defteri” ve “yönetim kurulu karar defteri” için kapanış onayı gerekmekte olup; bu defterlerin kapanış onayı, izleyen faaliyet döneminin üçüncü ayının sonuna kadar notere yaptırılacaktır.

Öte yandan, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu, ticari defterlerin elektronik ortamda tutulmasına da cevaz vermekte olup, defterlerin elektronik ortamda tutulması hâlinde bu defterlerin açılışlarında ve yine yevmiye defteri ile yönetim kurulu karar defterinin kapanışında noter onayı gerekmemektedir.

Kanun, fiziki ortamda veya elektronik ortamda tutulan ticari defterlerin nasıl tutulacağı, defterlere kayıt zamanı, onay yenileme ile açılış ve kapanış onaylarının şekli ve esaslarını belirleme yetkisini Gümrük ve Ticaret Bakanlığı ile Maliye Bakanlığına vermiş olup(4); söz konusu hususlara ilişkin belirlemeler için bu bakanlıkların müştereken çıkaracağı tebliğin yayımlanmasını beklemek gerekmektedir(5).

D- TİCARİ DEFTER SAYILAN DİĞER DEFTERLER

6102 sayılı Kanun’un 64. maddesinin dördüncü fıkrasında “Pay defteri, yönetim kurulu karar defteri ve genel kurul toplantı ve müzakere defteri gibi işletmenin muhasebesiyle ilgili olmayan defterler de ticari defterlerdir.” hükmüne yer verilmektedir.

Söz konusu bu hüküm, uygulamada tartışmalar yaratan bir hususa yönelik kanun düzeyinde açıklık getirmesi bakımından büyük öneme haizdir. Yapılan bu düzenleme uyarınca; teorik açıdan bakıldığında ticari defter tanımına girmeyen söz konusu defterler, uygulamada duyulan ihtiyacı gidermek amaçlı olarak TTK uygulamasında ticari defter statüsünü kazanmıştır. Bu durum ticari defterlere özgü olan güven ve disiplin kurallarının, karine oluşturmak ve ispatta yardımcı olmak gibi işlevlere sahip olan bu defterlere de uygulanabilmesini sağlayacaktır.

E- VERGİ USUL KANUNU’NUN DEFTER TUTMAYA İLİŞKİN HÜKÜMLERİNE TABİYET

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 64. maddesinin 6335 sayılı Kanunla değişik beşinci fıkrası uyarınca, tacirlerin  213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun defter tutma ve kayıt zamanıyla ilgili hükümleri ile aynı Kanun’un 175 ve mükerrer 257. maddelerinde yer alan yetkiye istinaden yapılan düzenlemelere uymak zorunluluğu bulunmaktadır.

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun defter tutma, envanter, mali tabloların düzenlenmesi, aktifleştirme, karşılıklar, hesaplar, değerleme, saklama ve ibraz hükümleri 213 sayılı Kanun ile diğer vergi kanunlarının aynı hususları düzenleyen hükümlerinin uygulanmasına, vergi kanunlarına uygun olarak vergi matrahının tespit edilmesine ve buna yönelik mali tabloların hazırlanmasına engel teşkil etmemektedir.

F- DEFTERLERİN TUTULMASI

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 65. maddesinde tacirlerin defter tutmasına ilişkin esaslar düzenlenmiştir. Buna göre;

— Defterler ve gerekli diğer kayıtlar Türkçe tutulur. Kısaltmalar, rakamlar, harfler ve semboller kullanıldığı takdirde bunların anlamları açıkça belirtilmelidir.

— Defterlere yazımlar ve diğer gerekli kayıtlar, eksiksiz(6), doğru(7), zamanında(8)

ve düzenli(9) olarak yapılır.

— Bir yazım veya kayıt, önceki içeriği belirlenemeyecek şekilde çizilemez ve değiştirilemez. Kayıt sırasında mı yoksa daha sonra mı yapıldığı anlaşılmayan değiştirmeler yasaktır.

— Defterler ve gerekli diğer kayıtlar, olgu ve işlemleri saptayan belgelerin dosyalanması şeklinde veya veri taşıyıcıları aracılığıyla tutulabilir.

— Defterlerin ve gerekli diğer kayıtların elektronik ortamda tutulması durumunda, bilgilerin saklanma süresince bunlara ulaşılmasının ve bu süre içinde bunların her zaman kolaylıkla okunmasının temin edilmiş olması şarttır.

G- ENVANTER ÇIKARILMASI

Her tacir, ticari işletmesinin açılışında ve açılışından sonra her faaliyet döneminin sonunda taşınmazlarını, alacaklarını, borçlarını, nakit parasının tutarını ve diğer varlıklarını eksiksiz ve doğru bir şekilde gösteren ve varlıkları ile borçlarının değerlerini teker teker belirten bir envanter çıkarmakla mükelleftir. Envanter düzenli bir işletme faaliyetinin akışına uygun düşen bir süre içerisinde çıkarılacak olup, Kanun gerekçesinde envanterin bilançodan önce çıkarılmış olması gerektiğinin altı çizilmektedir.

Bir tacirin maddi duran malvarlığına dahil varlıklarla, ham ve yardımcı maddeler ve işletme malzemeleri düzenli olarak ikame ediliyor ve bunların toplam değerleri işletme için ikinci derecede önem taşıyorsa, bu unsurların değişmeyen miktar ve değerle envantere alınmaları olanak dahilindedir. Bununla birlikte söz konusu bu olanaktan sürekli olarak yararlanılması mümkün değildir. Kanun bu türden unsurların kural olarak üç yılda bir fiziksel sayıma tabi tutulmasını öngörmektedir.

Tacir envanter sırasında aynı türdeki stok malvarlığı kalemlerini, diğer aynı nitelikteki veya yaklaşık aynı değerdeki taşınabilir malvarlığı unsurlarını ve borçları ayrı ayrı gruplar hâlinde toplayabilir ve bunları ortalama ağırlıklı bir değer ile envantere dahil edebilir.

H- ENVANTERİ KOLAYLAŞTIRICI YÖNTEMLER

Kanun, envantere dahil edilen malvarlığı mevcudunun sondaj yöntemine(10) göre ve genel kabul gören matematiksel/istatistiksel yöntemler yardımı ile çeşit, miktar ve değer olarak belirlenmesine izin vermektedir. Tacirlerin envanteri kolaylaştırma amaçlı kullanacakları yöntemlerin Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olması gerekmektedir.

Tacirlerin kolaylaştırıcı yöntemleri kullanmak suretiyle düzenledikleri envanterin vardığı sonuçlar, fiziksel sayım yapılmış olsaydı elde edilecek olan envanterin sonuçlarına eş düşmelidir. Bu sebeple sondaj yöntemine göre yapılan hesaplamalarda öznel değerlendirmeler ile genel kabul görmeyen olasılık ve tahmin hesaplarından uzak durulması gerekmektedir.

Öte yandan tacir herhangi bir faaliyet döneminin kapanış envanteri düzenlenmesinde de, Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun bir sondaj yöntemi uygulayabilme olanağına sahiptir. Bu olanaktan yararlanmanın şartı envanter günündeki duruma göre fiziki yöntem uygulansaydı aynı sonuca ulaşılacağının kesinlik taşımasıdır. Tacir açısından fizikî envanter yapma gerekliliğinin kalkması anlamına gelen bu düzenlemeden yararlanmak isteyen tacirin, malvarlığı mevcudunu cins, mal, miktar ve değer olarak güvenle tespit edebiliyor durumda olması gerekmektedir.

Diğer taraftan Kanun, belirli şartların varlığı halinde bazı varlık grupları itibariyle envanter yapılmasına gerek olmadığını da öngörmektedir. Buna göre;

— Malvarlığı kalemlerinin faaliyet döneminin kapanışında fizikî sayım veya ikinci fıkraya göre izin verilen diğer bir usul kullanılarak cins, miktar ve değerine göre faaliyet döneminin kapanışından önceki üç veya sonraki iki ay içinde bulunan bir gün itibarıyla düzenlenmiş özel bir envanterde gösterilmişse,

— Ve bu malvarlığı kalemlerinin ilgili faaliyet döneminin sonu itibarıyla değerlemesi çıkarılan özel envantere dayalı olarak ve Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun bir şekilde ileriye dönük tahmin yöntemiyle doğru olarak yapılıyorsa söz konusu malvarlığı kalemlerine ilişkin envanterin yapılmasına gerek bulunmamaktadır.

6102 sayılı TTK’nın envantere kolaylaştırıcı yöntemlere ilişkin düzenlemesinin, bundan önce yürürlükte bulunan 6762 sayılı TTK’da herhangi bir karşılığı bulunmamaktadır. Bu bakımdan düzenlemenin yeni Türk Ticaret Kanunu’nun getirdiği yeniliklerden biri olduğunun altını çizmek gerekmektedir.

III- SONUÇ

Bu çalışmamızda, 6102 Türk Ticaret Kanunu’nun defter tutma ve envantere ilişkin hükümlerini değerlendirmeye tabi tuttuk.

Kanun’un ilk yayımlandığı halinde, tacirlerin defter tutma yükümleri bakımından Türkiye Muhasebe Standartları ilkelerine uyumu şart koşulmuş ve bu yönüyle 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu defter tutma hükümleri bakımından milat niteliğinde bir düzenlemeye sahip olmuştur. Fakat izleyen dönemde milat niteliğindeki bu düzenlemenin uygulanmasına yönelik endişeler ve artan kamuoyu baskısı söz konusu düzenlemeden henüz yürürlüğe bile girmeden dönülmesine yol açmıştır. 27 Haziran 2012 tarih ve 6335 sayılı Kanunla da 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 64. maddesinde değişikliğe gidilmiş ve tacirlerin Türkiye Muhasebe Standartları’na göre defter tutma zorunluluğu kaldırılmıştır.

Bununla birlikte 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun defter tutma ve envantere ilişkin hükümleri, pay defteri, yönetim kurulu karar defteri gibi işletmenin muhasebesiyle ilgili olmayan defterleri de ticari defter sayması; ticari defterlerden sadece yevmiye defteri ile yönetim kurulu karar defteri için kapanış onayı gerektirmesi ve belirli koşullar çerçevesinde envanteri kolaylaştırıcı yöntemlere izin vermesi gibi yönleriyle mülga 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’ndan ayrılmaya devam etmektedir.

Okan NETEK*
Yaklaşım

*           Vergi Müfettişi (E. Hesap Uzmanı)

(1)         30.06.2012 tarih ve 28339 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(2)         Kanun’da tutulacak olan ticari defterlerin nelerden ibaret olduğuna yönelik bir belirleme yapılmamıştır. Daha önce yürürlükte olan 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nda “işletmenin öneminin ve niteliğinin gerektirdiği” şeklinde bir ölçü varken, yeni Kanun’da böyle bir ölçü söz konusu değildir. Ticari defterlerin nelerden ibaret olduğuna dair belirleme yapma tasarrufu Kanun’un ilk halinde Türkiye Muhasebe Standartları Kurumu’na (şimdiki adıyla Kamu Gözetimi ve Muhasebe Standartları Kurumu), 6335 sayılı Kanun sonrasında ise müştereken Gümrük ve Ticaret Bakanlığı ile Maliye Bakanlığı’na verilmiştir.

(3)         Ticaret şirketlerinin ticaret siciline tescili sırasında defterlerin açılışı ticaret sicili müdürlükleri tarafından da onaylanabilir. Açılış onayının noter tarafından yapıldığı hâllerde noter, ticaret sicili tasdiknamesini aramak zorundadır.

(4)         6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 6335 sayılı Kanunla değişmeden önceki şeklinde bu yetki sadece Sanayi ve Ticaret Bakanlığı’na bırakılmıştı.

(5)         6103 sayılı “Türk Ticaret Kanunu’nun Yürürlüğü ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun” uyarınca; öngörülen tüzük ve yönetmelikler yayımlanıncaya kadar 6762 ve 6763 sayılı Kanunlara ya da yeni Türk Ticaret Kanunu ile yürürlükten kaldırılan diğer kanunlardaki hükümlere dayanılarak yürürlüğe konulmuş bulunan tüzük ve yönetmeliklerin 6102 ve 6103 sayılı Kanunlara aykırı olmayan hükümleri uygulanacak, aykırı hükümler ise usulüne uygun değiştirilerek uygulanabilecektir.

(6)         Eksiksiz kayıt, işlemlerin herhangi bir boşluk yaratmadan muhasebeleştirilmesi, kaydı gereken bir iş ve işlemin kayıt dışı bırakılmaması anlamına gelmektedir.

(7)         Doğruluk, kaydın gerçeğe uygun ve sadık bir biçimde iş ve işlemi yansıtmasıdır.

(8)         Zamanında kayıt, muhasebe kaydının zamanında yapılması, sonraya bırakılmaması gereğini ifade etmektedir. İlke muhasebe kaydının 5-10 gün gibi belirli süre içinde yapılmasını öngörmemekte, genel kabul gören muhasebe kurallarına uygun olarak “zamanında” ölçüsünü kullanmaktadır. “Zamanında”, hemen veya derhal anlamına gelmediği gibi, haftalara da izin vermemekte, gerçekçi ancak kısa bir süreye yani, muhasebeleştirmenin olağan süresine işaret etmektedir.

(9)         Düzen ilkesi ile yapılan iş ve işlemlerin kaydının zaman akışına göre, yani kronolojik sırada tarih ve belge numarası dikkate alınarak yapılması kastedilmektedir.

(10)       Sondaj fiziki envanterin tersidir. Fiziki envanterde aktif ve pasif kalemlerin envanteri, depolara inilerek, alacak ve borçlulara gidilerek onlarla mutabık kalınan bakiyeler alınarak, varlıkları teker teker sayarak, ölçerek tartarak ve değerlendirilerek yapılır. Sondaj yönteminde ise genel kabul gören matematiksel/istatiksel örneklerle belirleme yoluna gidilir.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.