I- GİRİŞ 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu (YTTK) 1 Temmuz 2012(1) tarihinde yürürlüğe girmesine karşılık, söz konusu yürürlük tarihinden bir gün önce(2) Resmi Gazete’de yayımlanan 6335 sayılı “Türk Ticaret Kanunu ile Türk Ticaret Kanunu’nun Yürürlüğü ve Uygulama Şekli Hakkında Kanunda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” ile YTTK’nın birçok maddesi değiştirilmiş, bazı maddeleri ise daha uygulanmadan yürürlükten kaldırılmıştır. Bu çerçevede, 6335 sayılı Kanun ile ticaret şirketlerini yakından ilgilendiren ticari defterler ile ilgili olarak da birtakım değişiklikler yapılmıştır. Bu çalışmada, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun “Ticari Defterler” başlığı altında yer alan 64 ila 88. maddeleri arasında yapılan değişiklikler açıklanacaktır.www.ozdogrular.com II- 6335 SAYILI KANUN İLE YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER A- KANUN’UN 64. MADDESİNDE YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER 6102 sayılı Kanun’un 64. maddesinde defter tutma yükümlüğü düzenlenmiştir. Söz konusu maddenin değişiklikten önceki birinci fıkrasında; “Her tacir, ticari defterleri tutmak ve defterlerinde, ticari işlemleriyle malvarlığı durumunu, Türkiye Muhasebe Standartlarına ve 88. madde hükümleri başta olmak üzere bu Kanun’a göre açıkça görülebilir bir şekilde ortaya koymak zorundadır. Defterler, üçüncü kişi uzmanlara, makul bir süre içinde yapacakları incelemede işletmenin faaliyetleri ve finansal durumu hakkında fikir verebilecek şekilde tutulur. İşletme faaliyetlerinin oluşumu ve gelişmesi defterlerden izlenebilmelidir.” hükmü yer almaktayken, 6335 sayılı Kanun ile değişiklik sonrasında bu fıkra aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir. “Her tacir, ticari defterleri tutmak ve defterlerinde, ticari işlemleriyle ticari işletmesinin iktisadi ve mali durumunu, borç ve alacak ilişkilerini ve her hesap dönemi içinde elde edilen neticeleri, bu Kanun’a göre açıkça görülebilir bir şekilde ortaya koymak zorundadır. Defterler, üçüncü kişi uzmanlara, makul bir süre içinde yapacakları incelemede işletmenin faaliyetleri ve finansal durumu hakkında fikir verebilecek şekilde tutulur. İşletme faaliyetlerinin oluşumu ve gelişmesi defterlerden izlenebilmelidir.” Dolayısıyla daha önce fıkrada yer alan tacirlerin defterlerinde, ticari işlemleriyle malvarlığı durumunu, Türkiye Muhasebe Standartlarına göre açıkça görülebilir bir şekilde ortaya koymak zorunluluğunu ifade eden ibare metinden çıkarılarak tacirin; ticari işlemleriyle, ticari işletmesinin iktisadi ve mali durumunu Türk Ticaret Kanunu’na göre ortaya koymak zorunda olduğu ifade edilmiştir. Kanaatimizce bu değişiklik yerinde olmuştur. Çünkü, Türkiye Muhasebe Standartları ticari defterlerin tutuluş biçimlerini değil muhasebeye konu olan varlık ve borçların muhasebeleştirilmesi hakkında ve finansal tabloların düzenlenmesi hakkında kurallar içermektedir(3). Nitekim defterlerin nasıl tutulacağına ilişkin hükümler 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda yer almaktadır. 64. maddede yapılan bir diğer değişiklik üçüncü fıkrada olmuştur. Ticari defterlerin açılış ve kapanış onaylarını düzenleyen fıkranın, 6335 sayılı Kanun ile değişiklik yapılmadan önceki hali; “Ticari defterler, açılış ve kapanışlarında noter tarafından onaylanır. Kapanış onayları, izleyen faaliyet döneminin altıncı ayının sonuna kadar yapılır. Şirketlerin kuruluşunda defterlerin açılışı ticaret sicili müdürlükleri tarafından da onaylanabilir. Açılış onayının noter tarafından yapıldığı hâllerde noter, ticaret sicili tasdiknamesini aramak zorundadır. Türkiye Muhasebe Standartlarına göre elektronik ortamda veya dosyalama suretiyle tutulan defterlerin açılış ve kapanış onaylarının şekli ve esasları ile bu defterlerin nasıl tutulacağı Sanayi ve Ticaret Bakanlığı’nca bir tebliğle belirlenir.” şeklinde iken aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir. www.ozdogrular.com “Fiziki ortamda tutulan yevmiye defteri, defteri kebir ve envanter defteri ile dördüncü fıkrada sayılan defterlerin açılış onayları, kuruluş sırasında ve kullanılmaya başlanmadan önce noter tarafından yapılır. Bu defterlerin izleyen faaliyet dönemlerindeki açılış onayları, defterlerin kullanılacağı faaliyet döneminin ilk ayından önceki ayın sonuna kadar notere yaptırılır. Pay defteri ile genel kurul toplantı ve müzakere defteri yeterli yaprakları bulunmak kaydıyla izleyen faaliyet dönemlerinde de açılış onayı yaptırılmaksızın kullanılmaya devam edilebilir. Yevmiye defteri ile yönetim kurulu karar defterinin kapanış onayı, izleyen faaliyet döneminin üçüncü ayının sonuna kadar notere yaptırılır. Ticaret şirketlerinin ticaret siciline tescili sırasında defterlerin açılışı ticaret sicili müdürlükleri tarafından da onaylanabilir. Açılış onayının noter tarafından yapıldığı hâllerde noter, ticaret sicili tasdiknamesini aramak zorundadır. Ticari defterlerin elektronik ortamda tutulması hâlinde bu defterlerin açılışlarında ve yevmiye defteri ile yönetim kurulu karar defterinin kapanışında noter onayı aranmaz. Fiziki ortamda veya elektronik ortamda tutulan ticari defterlerin nasıl tutulacağı, defterlere kayıt zamanı, onay yenileme ile açılış ve kapanış onaylarının şekli ve esasları Gümrük ve Ticaret Bakanlığı ile Maliye Bakanlığı’nca müştereken çıkarılan tebliğle belirlenir.” (6102 sK. md. 64/f.3). Fıkrada yapılan değişiklikler ile ticari defterlerin açılış ve kapanış onayları ile ilgili olarak yapılanları aşağıdaki şekilde özetlemek mümkündür: 1- Öncelikle yapılan değişiklik ile hangi defterlerin açılış onayına tabi olduğu ve bu defterlerin açılış onaylarının ne zaman yapılacağı daha net bir şekilde ifade edilmiştir. Nitekim değişiklikten önceki metinde ticari defterlerin açılış ve kapanışlarında noter tarafından onaylanacağı belirtilmişken, maddenin yeni halinde fiziki ortamda tutulan yevmiye defteri, defteri kebir ve envanter defteri ile maddenin dördüncü fıkrasında sayılan defterlerin (pay defteri, yönetim kurulu karar defteri, genel kurul toplantı ve müzakere defteri) açılış onaylarının kuruluş sırasında ve kullanılmaya başlamadan önce yapılacağı belirtilmiş ayrıca söz konusu defterlerin, izleyen faaliyet dönemlerindeki açılış onaylarının da defterlerin kullanılacağı faaliyet döneminin ilk ayından önceki ayın sonuna kadar yapılacağı hüküm altına alınmıştır. 2- Açılış onayına tabi olan defterlerden pay defteri ile genel kurul toplantı ve müzakere defterinin yeterli yaprakları bulunmak şartıyla izleyen faaliyet dönemlerinde açılış onayı yaptırılmaksızın kullanılmasına imkan verilmiştir. 3- Değişiklik öncesinde tüm ticari defterler kapanış onayına tabi iken değişiklik sonrasında sadece yevmiye defteri ile yönetim kurulu karar defterinin kapanış onayına tabi olduğu ve bu onayın izleyen faaliyet döneminin üçüncü ayı sonuna kadar notere yaptırılması gerektiği belirtilmiştir. 4- Değişiklik öncesindeki madde metninden, ticari defterlerin elektronik ortamda tutulması halinde bu defterlerin açılış ve kapanış onayına tabi olup olmadıkları açık şekilde ortaya konulmamış olmasına karşılık yapılan değişiklik ile elektronik ortamda tutulacak defterlerin açılış ve kapanış onayına tabi olmadıkları açık şekilde vurgulanmıştır. 5- İlgili fıkrada değişiklik öncesinde yer alan ticari defterlerin açılış ve kapanış onaylarının şekli ile bu defterlerin nasıl tutulacağı hususunda Sanayi ve Ticaret Bakanlığı’nca çıkarılacağı belirtilen tebliğin, hem maddenin 1. fıkrasında yapılan değişiklik hem de 03.06.2011 tarihli ve 640 sayılı Gümrük ve Ticaret Bakanlığı’nın Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kararname(4) göz önünde bulundurularak ve çıkarılacak tebliğin içeriği net bir biçimde belirtilerek Gümrük ve Ticaret Bakanlığı ile Maliye Bakanlığı’nca müştereken çıkarılacağı hüküm altına alınmıştır. Böylelikle 3. fıkra, ticari defterlerin Türk Ticaret Kanunu ile Vergi Usul Kanunu çerçevesinde tutulacağı hususunda değişiklik içeren 1. fıkra ile uyumlu hale getirilmiştir. Ayrıca Gümrük ve Ticaret Bakanlığı’nın kurulması neticesinde söz konusu Tebliğ’i çıkarma yetkisinin Türk Ticaret Kanunu ile Vergi Usul Kanunu’nun uygulayıcısı iki Bakanlığa verilmesi de isabetli olmuştur. www.ozdogrular.com Kanun’un 64. maddesinde son değişiklik beşinci fıkrada yapılmıştır. Değişiklik öncesi söz konusu fıkrada, “Yevmiye, defteri kebir ve envanter defteri dışında tutulacak defterler Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından bir tebliğ ile belirlenir.” hükmü yer almaktayken 6335 sayılı Kanun ile söz konusu fıkra aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir: “Bu Kanun’a tabi gerçek ve tüzel kişiler, 04.01.1961 tarih ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun defter tutma ve kayıt zamanıyla ilgili hükümleri ile aynı Kanun’un 175. ve mükerrer 257. maddelerinde yer alan yetkiye istinaden yapılan düzenlemelere uymak zorundadır. Bu Kanun’un defter tutma, envanter, mali tabloların düzenlenmesi, aktifleştirme, karşılıklar, hesaplar, değerleme, saklama ve ibraz hükümleri 213 sayılı Kanun ile diğer vergi kanunlarının aynı hususları düzenleyen hükümlerinin uygulanmasına, vergi kanunlarına uygun olarak vergi matrahının tespit edilmesine ve buna yönelik mali tabloların hazırlanmasına engel teşkil etmez.” (6102 sK. md. 64/f.5). 64. maddenin beşinci fıkrasında yapılan bu değişiklik, daha önce de açıklandığı üzere maddenin birinci fıkrasında ticari defterlerin, Türkiye Muhasebe Standartlarına göre tutma yükümlülüğünün kaldırılarak Türk Ticaret Kanunu ile Vergi Usul Kanunu uyarınca tutulacağının düzenlenmesine dayanarak yapılmıştır. Bu bağlamda, gerçek ve tüzel kişi tacirlerin Vergi Usul Kanunu’nun defter tutma ve kayıt zamanıyla ilgili hükümleri ile aynı Kanun’un 175. ve mükerrer 257. maddelerinde yer alan yetkiye istinaden yapılan düzenlemelere uymak zorunda oldukları vurgulanmıştır. B- KANUN’UN 65 VE 84. MADDELERİNDE YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 65. maddesinde ticari defterlerin nasıl tutulacağı düzenlenmiştir. Buna göre, maddenin 1, 2 ve 3. fıkralarında ticari defterler ile gerekli diğer kayıtların Türkçe tutulacağı, kısaltmalar, rakamlar, harfler ve semboller kullanıldığı takdirde bunların anlamlarının açıkça belirtileceği, defterlere kayıtların eksiksiz, doğru, zamanında ve düzenli olarak yapılacağı ile bir yazım veya kaydın, önceki içeriği belirlenemeyecek şekilde çizilemeyeceği ve değiştirilemeyeceği, kayıt sırasında veya sonradan yapıldığı anlaşılmayan değiştirmelerin yasak olduğu hüküm altına alınmıştır. 6335 sayılı Kanun ile bahsi geçen fıkralarda herhangi bir değişiklik yapılmamakla birlikte maddenin 4. fıkrasındaki “şu şartla ki, muhasebenin bu tutuluş biçimleri ve bu konuda uygulanan yöntemler Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olmalıdır.” cümlesi metinden çıkarılarak söz konusu fıkra, yine daha önce de belirtildiği üzere ticari defterlerin Türkiye Muhasebe Standartlarına göre tutma yükümlülüğünün kaldırılması sebebiyle ticari defterlerin Türk Ticaret Kanunu’na göre tutulacağı yönünde yapılan 64. maddenin 1. fıkra değişikliğine uyumlu hale getirilmiştir. Aynı şekilde uyuşmazlıklarda suret alınmasını düzenleyen 84. maddesinde yer alan “Defterlerin geri kalan içerikleri, onların Türkiye Muhasebe Standartlarına uygunluklarının denetimi için gerekliyse mahkemeye açıklanır.” şeklindeki ikinci cümle metinden çıkarılarak söz konusu madde ile 64. maddenin uyumlu olması sağlanmıştır. www.ozdogrular.com C- KANUN’UN 88. MADDESİNDE YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER 6102 sayılı Kanun’un 88. maddesi, değişiklik öncesinde; “Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunun Yetkisi” başlığı altında aşağıdaki şekildeydi: “(1) 64 ilâ 88. madde hükümlerine tabi gerçek ve tüzel kişiler gerek ticari defterlerini tutarken, gerek münferit ve konsolide finansal tablolarını düzenlerken, Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yayımlanan, Türkiye Muhasebe Standartlarına, kavramsal çerçevede yer alan muhasebe ilkelerine ve bunların ayrılmaz parçası olan yorumlara aynen uymak ve bunları uygulamak zorundadırlar. 514 ilâ 528. maddeler ile Kanun’un ilgili diğer hükümleri saklıdır. (2) Bu düzenlemeler, uygulamada birliği sağlamak ve finansal tablolara milletlerarası pazarlarda geçerlilik kazandırmak amacıyla, Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına tam uyumlu olacak şekilde, yalnız Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından belirlenir ve yayımlanır. (3) Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunca, değişik ölçütteki işletmeler ve sektörler için, Uluslararası Finansal Raporlama Standartları tarafından farklı düzenlemelere izin verildiği hâllerde özel ve istisnai standartlar konulabilir; bunları uygulayanlar, söz konusu durumu finansal tablo dipnotlarında açıklarlar. (4) Kanunlarla, belirli alanları düzenlemek ve denetlemek üzere kurulmuş bulunan kurum ve kurullar, Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olmak ve Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunun onayını almak şartıyla, kendi alanları için geçerli olacak standartlar ile ilgili olarak ayrıntıya ilişkin, sınırlı düzenlemeleri yapabilirler. (5) Türkiye Muhasebe Standartlarında hüküm bulunmayan hâllerde, ilgili oldukları alan dikkate alınarak, dördüncü fıkrada belirtilen ayrıntıya ilişkin düzenleme, ilgili düzenlemede de hüküm bulunmadığı takdirde milletlerarası uygulamada genel kabul gören muhasebe ilkeleri uygulanır.” 6335 sayılı Kanun ile maddenin başlığı “Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Yetkisi” olarak, 1, 2 ve 3. fıkraları ise aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir: “(1) 64 ilâ 88. madde hükümlerine tabi gerçek ve tüzel kişiler münferit ve konsolide finansal tablolarını düzenlerken, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yayımlanan, Türkiye Muhasebe Standartlarına, kavramsal çerçevede yer alan muhasebe ilkelerine ve bunların ayrılmaz parçası olan yorumlara uymak ve bunları uygulamak zorundadır. 514 ilâ 528. maddeler ile bu Kanun’un ilgili diğer hükümleri saklıdır. (2) Bu düzenlemeler, uygulamada birliği sağlamak ve finansal tablolara milletlerarası pazarlarda geçerlilik kazandırmak amacıyla, uluslararası standartlara uyumlu olacak şekilde, yalnız Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından belirlenir ve yayımlanır. (3) Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu, değişik işletme büyüklükleri, sektörler ve kâr amacı gütmeyen kuruluşlar için özel ve istisnai standartlar koymaya ve farklı düzenlemeler yapmaya yetkilidir. Bu standart ve düzenlemeler, Türkiye Muhasebe Standartlarının cüz’ü addolunur.” Öncelikle belirtmek gerekir ki, 26.09.2011 tarih ve 660 sayılı KHK(5) ile Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu kaldırılarak Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu kurulmuştur. Dolayısıyla maddenin başlığı da değişikliğe uygun hale getirilmiş ve madde içerisinde geçen Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu ifadeleri, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu olarak değiştirilmiştir. www.ozdogrular.com Maddenin birinci fıkrasında, ticari defterlerin Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olarak tutulması yükümlülüğünün kaldırılması yönünde 64. maddede yapılan değişikliğe paralel olarak fıkra metninden ticari defterler çıkartılarak gerçek ve tüzel kişi tacirlerin münferit ve konsolide finansal tablolarını düzenlerken Türkiye Muhasebe Standartlarına uymak zorunda oldukları yönünde değişiklik yapılmıştır. Üçüncü fıkrada ise Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu’nun yetkileri vurgulanarak söz konusu yetkiler, 660 sayılı KHK’nın 26. maddesi doğrultusunda düzenlenmiştir. Bu kapsamda, Kurumun değişik işletme büyüklükleri, sektörler ve kâr amacı gitmeyen kuruluşlara yönelik özel ve istisnai standartlar koyma ve farklı düzenlemeler yapma konularında yetkili olduğu ve bu düzenlemelerin Türkiye Muhasebe Standartlarının ayrılmaz bir parçası olduğu belirtilmiştir. III- SONUÇ 6335 sayılı Kanun ile YTTK’nın ticari defterler ile ilgili 64 ila 88. maddelerinde birtakım değişiklikler yapılmıştır. Bu kapsamda; 64. maddenin birinci fıkrasında yapılan değişiklik ile ticari defterlerin Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olarak tutulması yükümlülüğü kaldırılmış, üçüncü fıkrada ticari defterlerin açılış ve kapanış onayları yeniden düzenlenmiş ve bu bağlamda açılış onayına tabi defterlerin açılış onaylarının hangi sürede yaptırılacağı, ticari defterlerden sadece yevmiye defteri ile yönetim kurulu karar defterinin kapanış onayına tabi olduğu ve bu onayın izleyen faaliyet döneminin üçüncü ayı sonuna kadar notere yaptırılması gerektiği, pay defteri ile genel kurul müzakere ve toplantı defterinin yeterli yaprakları bulunması halinde izleyen faaliyet döneminde veya dönemlerinde de açılış onayı yaptırılmaksızın kullanılabileceği, elektronik ortamda tutulan defterler için açılış ve kapanış onay şartının bulunmadığı, fiziki veya elektronik ortamda tutulacak defterlerin nasıl tutulacağı ile diğer hususların Gümrük ve Ticaret Bakanlığı ile Maliye Bakanlığı’nca müştereken çıkarılacak belirleneceği hüküm altına alınmış, beşinci fıkrada yapılan değişiklik ile de Kanun’a tabi gerçek ve tüzel kişi tacirlerin Vergi Usul Kanunu’nun defter tutma ve kayıt zamanıyla ilgili hükümleri ile aynı Kanun’un 175 ve mükerrer 257. maddelerinde yer alan yetkiye istinaden yapılan düzenlemelere uymak zorunda oldukları vurgulanmıştır. Ticari defterlerin Türkiye Muhasebe Standartlarına uygun olarak tutulması yükümlülüğü kaldırıldığından Kanun’un 65 ve 84. maddelerindeki ifadeler bu çerçevede değiştirilmiştir. Son olarak Kanun’un 88. maddesi ise 660 sayılı KHK ile Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu’nun kaldırılarak Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu kurulması dolayısıyla söz konusu Kararname’ye uyumlu olarak yeniden düzenlenmiştir. Yasin ÇAKIR*
Yaklaşım / Ekim 2012 / Sayı: 238 * Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Müfettişi (●) Bu çalışmada yer alan görüşler yazarına ait olup, çalıştığı Kurum’u bağlamaz. (1) 14.02.2011 tarih ve 27846 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. (2) 30.06.2012 tarih ve 28339 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. (3) Hasan GÜL, “Yeni Türk Ticaret Kanunu Kapsamında Türkiye Muhasebe Standartları ve Bu Standartlara Uygulamakla Yükümlü Olanlar”, Yaklaşım, Sayı: 236, Ağustos 2012, s. 96-101 (4) 08.06.2011 tarih ve 27958 mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. (5) 02.11.2011 tarih ve 28103 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz. |
