I- GİRİŞ

Gün geçtikçe sermaye tamamlama uygulamasına ilişkin vergisel sorunlar artmaktadır. Vergi idaresi, uygulamaya ilişkin tutumunu iyiden iyiye agresifleştirmekte; sermaye tamamlama uygulamasının vergi kaybına yol açan bir yöntem olduğu yolundaki doğru olmayan anlayış vergi idaresi nezdinde giderek kökleşmektedir. www.ozdogrular.com

Son 2-3 yılda sermaye tamamlama uygulamalarına ilişkin vergi incelemelerinin ve sonucunda cezalı tarhiyatların sayısı hızla artmaktadır. Son olarak bunlara bir de Gelir İdaresi Başkanlığı(GİB)’nın bir özelgesi eklenmiş; konu hakkında tartışma ve belirsizlikler en üst seviyeye ulaşmıştır.www.ozdogrular.com

Gelinen aşamada, şirketler hukuku dahilinde mali durumu bozulan şirketlerin faaliyetlerine devam edebilmeleri açısından zorunlu olan sermaye tamamlama uygulaması, vergisel risk nedeniyle, uygulanamaz hale gelmek üzeredir.

Bu yazımızda, sermaye tamamlama uygulamasına ilişkin vergi idaresinin güncel yaklaşım tarzı, GİB’nin son özelgesi dahilinde incelenmektedir.www.ozdogrular.com

II- SERMAYE TAMAMLAMA NEDİR?

6102 sayılı (Yeni) Türk Ticaret Kanunu(TTK)’nun sermaye tamamlama uygulamasını da içeren 376. maddesinin gerekçesinde, hükmün “alacaklıların, sermaye piyasası aktörlerinin yatırımlarını ve genel ekonomik menfaatleri korumayı amaçladığı” belirtilmektedir.

Gerçekten de bir şirkette menfaati olan tek grup şirket ortakları değildir. Ortakların yanında çalışanların, alacaklıların, vergi alacaklısı olarak devletin, makro ekonomik gerekçelerle de tüm kamunun şirketlerde menfaati bulunmaktadır. Dolayısıyla şirketlerin mali durumlarının sağlıklı olması tüm menfaat sahipleri için önemlidir. Bu nedenledir ki, kanun koyucu, şirketlerin mali durumunda bozulma gerçekleşmesi halinde bazı önlemlerin alınmasını zorunlu tutmuş; bu konuda tespit görevini de şirket yöneticilerine vermiştir.www.ozdogrular.com

TTK’nın 376. maddesi (eski TTK’nın 324. maddesi) bu amaçla düzenlenmiştir. Maddeye göre, şirket mali durumundaki bozukluğun derecesine göre şirket yöneticilerine çeşitli görevler verilmekte; genel kurula da mali durumdaki bozukluğun giderilmesi amacına yönelik karar almaları emredilmektedir.www.ozdogrular.com

TTK’ya göre, şirket sermayesi ile kanuni yedek akçeleri toplamının üçte ikisinin karşılıksız kalması halinde (bir başka ifadeyle, zararlar sebebiyle öz sermaye toplamının sermaye ile kanuni yedek akçe toplamının üçte birinin altına düşmesi halinde), yönetim kurulu tarafından genel kurulun toplantıya çağırılması ve toplanan genel kurulun ya sermayenin üçte bir seviyesine indirilmesine ya da sermayenin tamamlanmasına karar vermesi gerekmektedir. Bu iki karardan birinin alınmaması halinde şirket infisah edecektir. Eski TTK döneminde verilmiş olan Yargıtay kararlarına bakıldığında da, hükmün emredici olduğu; genel kurulun ancak bu iki karardan birisini alabileceği; bu kararlardan biri dışında bir karar almasının mümkün olmadığı; başkaca kararların batıl olacağı belirtilmektedir.

Görüleceği üzere, sermaye tamamlama, mali durumdaki bozukluğun giderilmesi amacına yönelik olarak şirket genel kurulunca alınabilecek kararlardan bir tanesidir. Hatta bazı durumlarda, genel kurulca alınabilecek bir diğer karar olan sermaye azaltımı fiilen mümkün olamayacağından (şirket sermayesinin tamamen kaybı ile şirket öz sermayesinin eksiye düşme hali), sermaye tamamlama kararı şirket mali durumunun düzeltilmesi için tek yöntem olabilecektir. www.ozdogrular.com

Sermaye tamamlama suretiyle, şirketteki zararlar sebebiyle oluşan bilanço açığı ortakların tümünce veya bir kısmınca yapılacak ek ödeme suretiyle kapatılmaktadır. Bu işlem iki şekilde gerçekleştirilebilmektedir.

Buna göre;

• Ya şirket sermayesi eş zamanlı olarak önce zararlar karşılığında azaltılmakta ve sonra artırılmakta,

• Ya da doğrudan doğruya sermaye tamamlama tutarı şirkete ödenmekte; bu tutar zarar tutarından mahsup edilmektedir (uygulamada mahsup gerçekleştirilmeden ilgili tutarın özkaynaklar altında sermaye tamamlama fonu veya zarar telafi fonu adı altında ayrı bir hesapta tutulduğu da görülebilmektedir). www.ozdogrular.com

III- SERMAYE TAMAMLAMA UYGULAMASINA İLİŞKİN VERGİSEL ELEŞTİRİLER

Sermaye tamamlama uygulaması hakkında bugüne değin yapılmış ve bilgimiz dahilinde olan vergisel eleştiriler genel olarak iki başlık altında toplanabilecektir.

Bunlar;

• Sermaye tamamlama tutarı, yurt dışı ortağa Türkiye’de pazar payı yaratmak amacıyla sunulan hizmetlerin bir bedeli olduğu; sermaye tamamlama adı altında ödenerek hem kurumlar vergisi hem de KDV açısından avantaj yaratıldığı,

• Özellikle ortağa borçlar hesabında yer alan tutarın sermaye tamamlamasında kullanılması halinde, ortak tarafından alacaktan vazgeçildiği; dolayısıyla da Vergi Usul Kanunu’nun 324. maddesi kapsamında bu tutarın üç yıl içerisinde zararlar ile giderilememesi halinde gelir yazılması gerektiğidir.www.ozdogrular.com

IV- GİB’NİN SON ÖZELGESİ

Bir tüzel kişi mükellef tarafından iştirakine yaptığı sermaye tamamlama fonu ödemesinin iştirak tarafından nasıl muhasebeleştirileceği ve sermaye tamamlama fonunun iştirak maliyetine eklenip eklenemeyeceği hususunda GİB’ye yöneltilen soru üzerine, GİB tarafından verilen Özelge’de şu hususlara değinilmektedir:

“… Sermaye tamamlama fonu adı altında ödenen tutarlar, kurucu ortağı olduğunuz iştirakiniz tarafından Türk Ticaret Kanunu hükümleri kapsamında sermayeye ilave edilmediğinden, söz konusu tutarların iştiraklerin maliyet bedeline eklenmesi mümkün değildir. Sermaye tamamlama fonunun ödendiği iştirakin ise söz konusu tutarların sermayeye ilave edilmemesi ve vergi mevzuatında bir istisna hükmü bulunmaması nedeniyle, bu tutarları kurum kazancına dahil etmesi gerekmektedir.www.ozdogrular.com

Ayrıca, şirketiniz tarafından sermaye tamamlama fonu adı altında iştirakinize ödenen tutarlar, Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinde sayılan giderler kapsamına da girmediğinden, gider yazılması veya zarar olarak dikkate alınması mümkün bulunmamaktadır.”(1)

Buna göre, Özelge’ de çarpıcı şekilde şu sonuçlara varılmıştır:www.ozdogrular.com

• Sermaye tamamlama tutarları sermayeye ilave edilmedi ise, bu tutarların iştirak maliyetine eklenmesi mümkün değildir.

• Sermaye tamamlama tutarlarının ödeyen kurum tarafından gider olarak dikkate alınması mümkün değildir.

• Sermaye tamamlama tutarına ilişkin bir istisna bulunmadığından, sermaye tamamlama tutarının lehdar kurum tarafından kurum kazancına dahil edilmesi gerekmektedir.www.ozdogrular.com

V- DEĞERLENDİRMELERİMİZ

Sermaye tamamlama uygulamalarına ilişkin eleştirileri barındıran vergi inceleme raporları ile GİB’nin Özelgesi incelendiğinde, vergi idaresince yapılan değerlendirmelerde sermaye tamamlama uygulamasının amacının, TTK hükümlerinin ve konu hakkındaki Yargıtay kararlarının dikkate alınmadığı görülmektedir.

Her şeyden önce, yapılan eleştirilerde ve özelgede, sermaye tamamlamanın şirketlerin faaliyetlerine devam edebilmek için bir zorunluluk olduğu, bunun bir emredici kuraldan kaynaklandığı hususu hiçbir şekilde dikkate alınmamaktadır.

Sermaye tamamlama uygulamaları yönünden eleştirilen şirketlerin ortak özellikleri sıralandığında, şu hususlar tespit edilmektedir.

• Eleştirilen şirketler yabancı sermayeli şirketlerdir.www.ozdogrular.com

• Yurt dışı ortaklardan hammadde veya satışa hazır ürün temin etmektedir.

• Yurt dışı ortağın dünyaca tanınmış olan markası altında Türkiye’de faaliyette bulunmaktadır.

• Ya yurt dışı ortaktan veya bir grup şirketinden temin ettikleri satışa hazır ürünleri Türkiye’de pazarlamakta ya da yurt dışı ortaktan veya bir grup şirketinden temin ettikleri hammaddeler ile Türkiye’de üretim yaparak bu ürünlerin gerek Türkiye’de gerekse de yurtdışında satış ve pazarlamasını yapmaktadır.

• Birden fazla yılda faaliyetleri nedeniyle zarar etmiştir.

İnceleme raporlarında, bir şirketin birden fazla yıl üst üste zarar etmesi mutad görülmeyerek, asıl amacın yurt dışı ortağın markasının Türkiye’de pazarlanması için verilen hizmet karşılığı bir bedel almak olduğu ileri sürülmektedir.

Oysa ki, gerçekten somut olayda Türkiye’de bir pazarlama hizmeti sunulduğu düşünülüyorsa, bu eleştirinin sermaye tamamlama tutarı üzerinden gerçekleştirilmesinin hiçbir yasal tutar yanı bulunmamaktadır.

Böyle bir eleştirinin hukuki dayanağı, ancak transfer fiyatlandırması hükümleri olabilecektir. Buna göre, Türkiye’de sunulduğu düşünülen bir hizmet varsa, bedeli alınmayan bu hizmetin emsaline uygun bedelinin tespit edilerek, buna göre tarhiyat yapılması gerekmektedir. Zira, hizmetin emsal bedelinin sermaye tamamlama tutarına eşit olarak kabulünün de emsale uygun fiyat tanımlaması ile hiçbir tutar yanının olamayacağı açıktır.

İşte, vergi inceleme elemanları, bir transfer fiyatlandırması incelemesi yapmak yerine, bir anlamda kolaya kaçmak suretiyle, emsal fiyat belirlemesi yapma zahmetinden kurtulmak adına, TTK’dan kaynaklanan bir zorunluluğun ürünü olan sermaye tamamlama uygulamalarını eleştirmekte; iddia edilen hizmetin emsal fiyatı ile hiçbir ilgisi olmayan sermaye tamamlama tutarlarını hizmet bedeli olarak kabul etmektedir.www.ozdogrular.com

GİB tarafından verilen Özelge değerlendirildiğinde de, vergi inceleme raporlarındaki hatalı eleştirilerden daha vahim bir hukuki hata yapıldığı ortadadır.

Her şeyden önce, Özelge’deki “Sermaye tamamlama fonunun ödendiği iştirakin ise söz konusu tutarların sermayeye ilave edilmemesi ve vergi mevzuatında bir istisna hükmü bulunmaması nedeniyle, bu tutarları kurum kazancına dahil etmesi gerekmektedir” ifadesi, ticari kazancın tespitine ilişkin en temel kuralı göz ardı etmektedir.

Nitekim, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Bilanço Esasında Ticari Kazancın Tespiti” başlıklı 38. maddesine göre;

“Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsdeki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce:

1. İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir;

2. İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur.

Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanun’un 40 ve 41. maddeleri hükümlerine uyulur.”www.ozdogrular.com

Maddeden görüleceği üzere, ticari kazancın tespitinde, hesap dönemi içerisinde teşebbüs sahiplerince işletmeye ilave olunan değerlerin dönem sonu ve başındaki öz sermaye farkından indirilmesi gerekmektedir.

Sermaye tamamlama olarak ödenen tutarların, teşebbüs sahiplerince işletmeye ilave olunan değer olduğu sabit olup, bunda herhangi bir tereddüt olmaması gerekir. Böyle açık bir hükmün ise GİB tarafından verilen özelgede dikkate alınmaması dikkat çekicidir.

Bundan ayrı olarak, sermaye tamamlama olarak işletmeye verilen fon, zararlar sebebiyle eriyen sermayenin yerine geçmek üzerine ödenen bir bedeldir. Dolayısıyla sermayeden başka bir şey değildir; olamaz. Nitekim, klasik yöntemde sermaye tamamlamada, öncelikle sermaye zararlar karşılığında azaltılmakta; daha sonra tamamlama fonu ile aynı düzeye geri getirilmektedir. Klasik yöntemden farklı olarak uygulamada şekillenen ve literatürde de tereddütsüz kabul edilen yöntemde de, sermaye tamamlama olarak işletmeye verilen fon, doğrudan zararlardan mahsup edilmekte veya mahsup gerçekleşmese bile öz sermaye altında özel bir fon hesabında tutulmaktadır. Dolayısıyla gelinen noktada işlem özü itibariyle aynıdır. Zaten farklı olması da beklenemez. Nitekim, her iki yöntem de aynı hukuki duruma yönelik, biri diğerinin sadeleştirilmiş şeklidir.www.ozdogrular.com

Dolayısıyla GİB’nin Özelgesi’ndeki “Sermaye tamamlama tutarları sermayeye ilave edilmedi ise, bu tutarların iştirak maliyetine eklenmesi mümkün değildir.” şeklindeki görüş de doğru değildir. Klasik yöntemde sermaye tamamlama tutarı şeklen sermayeye eklendiği gibi, uygulamada şekillenen yöntemiyle sermaye tamamlama tutarları özü itibariyle eriyen sermayenin yerine konmakta; sadece işlem uygulama kolaylığı açısından sadeleştirilmektedir.www.ozdogrular.com

VI- SONUÇ

Sermaye tamamlama, mali durumu bozulan şirketlerin faaliyetlerine devam etmeleri için zorunlu olarak yapmaları gereken işlemlerden biri, hatta bazı durumlarda yegane işlemdir.

Uygulamada sermaye tamamlama suretiyle bir takım vergisel avantaj sağlamış veya sermaye tamamlamayı sadece vergisel avantaj elde etmek için kullanmış mükellefler pek tabii ki olabilir.

Ancak bunu sermaye tamamlama uygulamasının tümüne hasretmek, sermaye tamamlamayı kullanmış tüm mükellefleri de kötü niyetli olarak kabul etmek doğru değildir.

Gelinen aşamada vergi idaresinin sermaye tamamlama uygulaması hakkındaki yorum ve işlemleri, bu müesseseyi neredeyse uygulanamaz hale getirmektedir.www.ozdogrular.com

Yapılması gereken, sermaye tamamlamayı hukuka aykırı olarak kullanan mükelleflerin dikkatli bir şekilde tespit edilmesine yönelik vergi incelemeleri gerçekleştirilmesidir. Örneğin, yukarıda açıklamaya çalıştığımız somut örneklerde, eğer Türkiye’deki şirketin yurt dışındaki grup şirketine bir hizmet verdiği düşünülüyorsa, bu hizmetin somut bir şekilde ortaya konulmasının ardından, hizmet bedelinin emsalini tespit etmeye yönelik dikkatli bir emsal çalışması yapılması gereklidir. Yoksa, emsal hizmet bedeli ile doğrudan doğruya bir ilgisi olamayacak, tutarı bilanço zararları ile bağlantılı sermaye tamamlama tutarlarının hizmet bedeli olarak kabul edilmesi hukuken doğru değildir.

Tüm vergi uygulamalarımızda göz önünde bulundurmamız gereken “özün önceliği prensibi” daha dikkatli bir şekilde, mükellefin aleyhine olduğu kadar lehine olacak şekilde de göz önünde bulundurulmalı; her sermaye tamamlama uygulaması genellemeler suretiyle eleştirilmemelidir.www.ozdogrular.com

GİB’nin son Özelgesi de, gerek sermaye tamamlama uygulamasının özü gerekse de vergi kanunlarımızın ilgili hükümleri tekrar gözetilmek suretiyle gözden geçirilmeli; hatalı hususlar tespit edilerek, mükellefleri yanlış yönlendirebilecek hususlar düzeltilmelidir.

Yusuf Gökhan PENEZOĞLU*
Yaklaşım

*           Avukat

(1)         GİB’nin, 01.06.2012 tarih ve B.07.1.GİB.0.06.49-010.01-11 sayılı Özelgesi.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.