I- GİRİŞ

Avrupa Birliği üyesi olma yoluna atılan adımlar neticesinde çok önemli ve köklü değişiklikler yapılmaktadır. Ülkemizde konuşulması dahi güç olan birçok konu yasal düzenlemelerle Avrupa normlarına kavuşturulmaktadır. Tüm bu değişiklikler yapılırken muhasebenin dışında kalması elbette ki kaçınılmazdı.

Bu değişikliklerden biri de, 01.07.2003 tarihine kadar vergiden kaçınma olarak nitelendirilen finansal kiralama işlemleri artık yeni uygulama biçimiyle, vergiden kaçınma müessesesi olmaktan kurtarılmış uluslararası bir standarda kavuşturulmuştur. Yapılan düzenleme ile mali tabloların doğru bilgileri içermesi sonucunu doğuracağından işletmenin finansal durumunun analizinde de önem arz etmektedir.

II- LEASING

Bir malın yatırımcı tarafından satın alınması yerine, bir kiralama şirketi tarafından alınıp, yatırımcıya belirli bir dönem kiralanmasıyla sağlanan bir orta vadeli finansman şeklidir.

Avrupa kiralama Birliği tarafından yapılan tanıma göre “Finansal Kiralama, belirli bir süre için kiralayan ve kiracı arasında imzalanan ve üreticiden kiracı tarafından seçilip, kiralayan tarafından satın alınan bir varlığın mülkiyetini kiralayan da, kullanımını ise kiracıda bırakan bir sözleşme olup, malın kullanımını belirli bir kira ödemesi karşılığında kiracıya bırakan bir sözleşmedir.”

III- DÜNYA’DAKİ (LEASİNG) FİNANSAL KİRALAMANIN GELİŞİMİ

Kiralamanın tarihçesi oldukça gerilere gitmekte ve herhangi bir çeşidi dünyanın hemen hemen her ülkesinde kullanılmaktadır. M.Ö. 2000 yıllarında Sümerlerin, tarım aletlerini kiralama yoluna gittikleri; Roma İmparatorluğu’nda Justinyen’in “Kurumlar” adlı kitap dizisinin 3. Kitabında kiralamaya ilişkin ayrıntılı düzenlerin yapıldığı ve işletme hakkı ile finansal kiralama ayrımının yer aldığı bilinmektedir. Yakın tarihe göz attığımızda 1830 yılında ilk leasing işlemlerini ABD’de görmekteyiz. Bu tarihlerde Amerika’da yük sandalları belirli dönemlerde kiraya verilmiştir. İngiltere’de 1840’larda demiryolu vagonlarının kiralaması söz konusu olmuş ve dünyada ilk tescilli kiralama şirketi “Birmingham Wagon Company” 25 Mayıs 1985’te kurulmuştur. 1877’de ABD’de Bell telefon şirketinin telefon cihazlarını müşterilerine satmayıp kiralaması da kiralamanın gelişimine ilişkin önemli bir basamaktır. 2.Dünya Savaşı sırasında, Amerikalıların Ruslar’a savaş malzemesi satışı yerine, kiralama fikirleri, savaş sonrası ekonomik canlanmanın getirdiği dev yatırımlar için önemli finansman kaynağını oluşturmuştur. Baş döndürücü teknolojik gelişmelere karşılık, yetersiz banka kredileri, “makinenin değeri, ona sahip olmak değil, kullanmaktır” ilkesini benimseyen pek çok şirketin, leasinge yönelmesini sağlamıştır. 1960’larda sanayileşmiş ülkelerde kurulup gelişen kiralama işlemleri, 1970’lerde çok uluslu şirketler eliyle tüm dünyaya yayılmış, 1980’lerde ise uluslararası bir kimlik kazanmıştır. Kiralamanın uluslararası bir işlem haline gelmesinde çok uluslu şirketlerin büyük etkileri olduğu bilinen bir gerçektir. Çok uluslu büyük bankalara bağlı kiralama şirketleri, bağlı oldukları bankaların uluslararası bankalar ağından yararlanarak rahatlıkla uluslararası pazarda pay edinmiş ve kiralamanın tüm dünyaya yayılmasını sağlamışlardır. Sanayileşmiş ülkelerde 1970’lerin başlarına kadar istikrarlı bir gelişme gösteren leasing faaliyetleri, daha sonra Kasım 1973’de başlayan petrol krizine bağlı olarak belirli bir yavaşlama trendi içine girmiştir.1970’lerin sonuna doğru, bu işlemlerin uluslararası bir nitelik kazanmasının etkisiyle; kiralama, tekrar hızlı bir gelişme kaydetmiştir. Finansal kiralama uygulamalarının ve finansal kiralama şirketlerinin gelişmiş ülkelerde görülmesinin nedeni, bu ülkelerde pazarlama ve sermaye olanaklarının fazla oluşudur. Rekabetin de etkisiyle, gelişmiş ülkelerdeki finansal kiralama şirketleri, nakit sıkıntısı çeken işletmeleri cazip sloganlarla uyarmaya ve kendi pazarlama güçlerini arttırmaya yönelmişlerdir. Gelişmiş ülkelerde finansal kiralamanın gelişmesinde etken olan özellikler; sermaye yatırımlarını özendirmesi, yani, girişimci dinamizmine sahip bir ortam ve güçlü bir mali yapı sağlamasıdır. Leasing’in az gelişmiş ülkelerdeki yavaş gelişiminin en önemli nedeni, yasaların leasing ile geleneksel kiralamanın ayrımını yapmamış olması ve kiralayana gereğinden fazla sorumluluk yüklemesidir. Gelişmekte olan ülkelerde leasing endüstrisi daha çok hükümet desteği ile ayakta kalmakta, vergi teşvikleri yoluyla endüstrinin geliştirilmesine çalışılmaktadır.

Rekabetin fazla olmamasından dolayı da fiyatlar yüksektir.

IV- TÜRKİYE’DE Kİ YENİ UYGULAMALAR

Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IAS), 17 no.lu standardı muhtelif zamanlarda gözden geçirmiş ve 2005 yılında son haliyle yürürlüğe koymuştur. Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK), 01.01.2006 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere Türkiye Muhasebe Standartları’nı (TMS) yayımlamıştır. TMSK, “Kiralama İşlemlerine İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı Hakkında Tebliğ” adı altında “TMS-17”nin 4. maddesinde finansal kiralama ve faaliyet kiralamasının tanımları aşağıda yer almaktadır. “Kiralama: Kiraya verenin bir varlığın kullanım hakkını, bir ödeme veya ödeme planı karşılığında, taraflarca kararlaştırılmış bir zaman süresince kiracıya devrettiği sözleşmedir. Finansal Kiralama: Bir varlığın mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile tüm yararların devredildiği sözleşme şeklinde tanımlanmıştır. Sözleşme süresi sonunda mülkiyetin devredilip devredilemeyeceği hususu ilgili tarafların iradesine bağlıdır. Faaliyet Kiralaması: Finansal kiralama dışındaki kiralama işlemleri olarak kabul edilmektedir.” TMSK’nın yaptığı bu tanım, FASB’nin yaptığı tanımlamanın birebir aynısı olmasa bile onun açıklamalarına yakın bir tanımlama getirmiştir. Buna göre, bir kiralamanın finansal kiralama sayılabilmesi için TMS-17 sayılı Tebliğ’de yer alan şartların birlikte ya da tek başlarına var olması gerektiği belirtilmiştir. Bahse konu şartlar ise aşağıda yer almaktadır.

1) Kiralama sözleşmesinde, kiralanan varlığın mülkiyetinin kiralama süresi sonunda veya daha önce kiracıya geçeceğinin öngörülmesi;

2) Kiracıya, kiralanan varlığı buna ilişkin opsiyonun kullanım tarihinde oluşması beklenen gerçeğe uygun değerinden çok daha düşük bir bedelle satın alma opsiyonu verilmesi nedeniyle, kiralama sözleşmesinin başlangıcı itibariyle kiracı tarafından bu opsiyonun kullanılacağının beklenmesi;

3) Mülkiyet kiracıya geçmeyecek dahi olsa, kira süresinin kiralanan varlığın ekonomik ömrünün büyük bir bölümünü kapsaması;

4) Kiralama sözleşmesinin başlangıcı itibariyle, asgari kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin, en az, kiralanan varlığın gerçeğe uygun değerine eşit olması ve

5) Kiralanan varlığın, üzerinde büyük değişiklikler yapılmadığı sürece, sadece kiracı tarafından kullanılabilecek özel bir yapıda olması.

TMS 17 sayılı Tebliğ’e göre finansal kiralama ile faaliyet kiralamasının ayrımı, “Bir varlığın mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan risk ve yararların tamamının devredildiği kiralamalar finansal kiralama; mülkiyete sahip olmaktan kaynaklanan risk ve yararlar devredilemiyorsa faaliyet kiralaması” şeklindedir.

TMS-17 finansal kiralamayı, bir varlığın mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan her türlü risk ve yararların devredildiği sözleşme olarak tanımlar. Sözleşme süresi sonunda, mülkiyet devredilebilir veya devredilmeyebilir.

Bu standardın amacı; faaliyet kiralamasında ve finansal kiralamada kullanılacak muhasebe politikaları, kiracı ve kiraya veren açısından belirlenmesidir.

V- KİRALAMA TÜRLERİ VE MUHASEBE UYGULAMALARI

Finansal kiralama; finansal kiralama sözleşmeleri kiracı açısından bir satın alma anlaşması olarak nitelendirilir. Kiralanmış varlık kiracının bilançosunda bir varlık olarak rapor edilir ve taahhüt edilmiş yükümlülükleri de bilançoda yer alır ve varlığın amortismanı kiracı tarafından ayrılır.

Yurt İçi Kiralama: Kiralayan şirket ile kiracının aynı ülkede faaliyet gösterdiği kiralama şeklidir.

Uluslararası Kiralama: Leasing şirketinin Türkiye dışında bulunması ve leasing işleminin bu şirket tarafından yürütülmesidir.

- Mal Türkiye’ye geçici ithalat rejimi çerçevesinden ithal edilir.

- Malın girişinde tahakkuk eden vergiler teminat mektubuna bağlanır.

- Sözleşme Hazine Müsteşarlığı tarafından uygun görüldüğü takdirde onaylanır.

- Kiralar döviz olarak transfer edilir ve ayrıca her kira üzerinden belirli bir yüzde oranında dar mükellefiyet kurumlar vergisi ödenir.

Satışa Yardımcı Kiralama: Satıcı firmalar müşterilerine leasing önerirler, kabul edenleri gerekli evrakı tamamladıktan sonra leasing şirketine gönderirler. Leasing şirketi, kredi tahsisini yaptıktan ve müşteri ile sözleşme imzaladıktan sonra söz konusu malı satıcıdan peşin olarak satın alır. Böylece satıcı malı peşin olarak satarken, müşterinin aynı malı vadeli olarak ödemesine olanak sağlar.

TMS-17: Satış ve geri kiralama işlemleri;

- Bir satış ve geri kiralama işlemi bir varlığın satışını ve yine aynı varlığın geri kiralanmasını içerir.

- Bir satış ve geri kiralama işleminin finansal kiralama ile sonuçlanması durumunda, satış gelirlerinin defter değerinin üstündeki kısmı satıcı/kiraya veren tarafından hemen gelir olarak muhasebeleştirilemez. Bunun yerine, sözü edilen gelir ertelenir, kiralama süresi boyunca itfa edilir.

- Geri kiralama işlemi bir finansal kiralama ise, yapılmış olan işlem, kiralan varlık işlemin teminatı olmak üzere, kiraya verenin kiracıya finansman sağladığı bir araçtır. Bu sebeple ilgili varlığın defter değerini aşan satış gelirlerinin gelir olarak görülmesi doğru değildir.

- Bir satış ve geri kiralama işleminin faaliyet kiralaması ile sonuçlanması ve ilgili işlemin gerçeğe uygun değer üzerinden gerçekleştirildiğinin açık olması durumunda, her türlü kar ve zarar hemen muhasebeleştirilir.

- Faaliyet kiralamaları açısından, satış ve geri kiralama işleminin meydana geldiği tarihteki gerçeğe uygun değerin defter değerinden düşük olması durumunda, defter değeri ile gerçeğe uygun değer arasındaki fark hemen muhasebeleştirilir.

Yine ilgili standardın 14. maddesinde; finansal kiralamanın kiracının bilançosunda hem bir varlık hem de gelecekteki kira ödemelerinden dolayı bir borç olarak tahakkuk ettirilmesi gerekir. Kiralamanın başlangıcında gelecekte ödenecek kira tutarları aktifte varlık, pasifte borç olarak sunulur.

Madde-15: Finansal kiralama işlemi her muhasebe döneminde borçlanma maliyetlerine ek olarak bir de amortisman giderine yol açmaktadır. Kiralanan varlık için uygulanan amortisman oranı TMS-9 Amortisman Muhasebesi Standardı esaslarına uygun olarak saptanmalıdır. Eğer kira süresinin bitiminde, varlığın mülkiyetinin kiracıya geçeceğine ilişkin belirsizlik varsa, varlığın kiralama süresi veya hizmet süresinden hangisi kısa ise o süre içinde varlık tümüyle amorti edilir.

Yeni uygulamaya göre kiralayana ilişkin esaslar; kiralama süresi boyunca kiracı tarafından yapılacak kira ödemelerinin toplam tutarı, ana para artı faiz, alacak olarak aktife alınacaktır. Aktifleştirilen alacak tutarı ile kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark ise gelecek dönemlere ait faiz geliri olarak pasifleştirilmek suretiyle kayıtlara yansıtılacaktır. Kiralayan kiralamadan doğan alacaklarını reeskonta tabii tutmayacak ancak yatırım indiriminden yararlanma hakkı finansal kiralama şirketine ait olacaktır.

Finansal kiralama işlemlerinin muhasebeleştirilmesinde kullanılacak hesaplar ise;

120-ALICILAR,

121-ALACAK SENETLERİ,

124-KAZANILMAMIŞ FİNANSAL KİRALAMA FAİZ GELİRLERİ(-)

224-KAZANILMAMIŞ FİNANSAL KİRALAMA FAİZ GELİRLERİ(-)

301-FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDEN BORÇLAR

302-ERTELENMİŞ FİNANSAL KİRALAMA BORÇLANMA MALİYETLERİ(-)

401-FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDEN BORÇLAR

402- ERTELENMİŞ FİNANSAL KİRALAMA BORÇLANMA MALİYETLERİ(-)

Sınıflandırmada şekil değil, özün önceliği esas alınır. Bir varlığa ait yarar ve riskler kiraya verende kalıyorsa Adi Kiralama yani faaliyet kiralaması, kiracıya devrediliyorsa Finansal Kiralama söz konusudur.

Örnek-1: X işletmesi taşıt kiralaması yapmıştır. Toplam kira borcu 820; Rayiç bedel 550; kira ödemelerinin bugünkü değeri 530; 1 yıl faiz gideri 470; borcun kısa vadeli işlemlerinden doğan borç 350 TL, uzun vadeli işleminden 770 TL’dir. Kiracı ve kiralayan açısından gerekli kayıtları yapınız.

* Kiracı Açısından;

* Kiralayan Açısından;

Örnek-2: (X) İşletmesi finansal kiralama şirketinden finansal kiralama sözleşmesi ile rayiç bedeli 600.000 TL olan bir makine kiralamıştır. Kiralamaya ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir.

Kira süresi: 5 yıl

Faiz oranı: % 30

Taksit tutarı: 200.000

Toplam kira borcu: (Katma değer vergisi hariç finansal kiralama sözleşmesinin brüt tutarı): 1.000.000

Mak.rayiç bedeli: 600.000,000

Sözleşme tarihi: 01.01.2009

Amortisman Yöntemi: Normal

Amorti süresi: 5 yıl

Amortisman oranı: % 20

Kira ödemelerinin bu günkü değeri aşağıdaki formülle saptanabilir.

Geri ödeme süresi

N. Bugünkü Değer =

1-(1/((1+Faiz oranı))     

Faiz oranı x Taksit ödeme tutarı

            5

Bugünkü Değer = 

1-(1/(1+0,30)  x  200.000 = 487.114

        0,30

Kira ödemelerinin bugünkü değerinden kasıt, iktisadi kıymet için sözleşmede belirlenecek olan anapara + faiz tutarının belirlenen faiz oranına göre faizden arındırılarak sözleşmenin yapıldığı günkü değeridir.

VI- KİRACININ YAPACAĞI MUHASEBE KAYITLARI  

Sözleşme imzalandıktan sonra yapılacak muhasebe kaydında; makinenin rayiç bedeli 600.000 TL ve kira ödemelerinin bugünkü değeri 487.114 TL’dir. Bu durumda kiracı, kiralamaya konu olan makineyi kullanma hakkını 487.114 üzerinden kaydedecektir.

Birinci taksitin ödenmesinde ise;

Geçici vergi dönemi sonunda faiz gideri kaydı;

Birinci yıl sonunda yapılacak amortisman kaydı; Bu örnek işletmemizde 487.114 TL finansal kiralama hakkı üzerinden % 20 amortisman ayrılacaktır.

VII- FİNANSAL KİRALAMADA KDV

30 Aralık 2007 tarihinden önceki dönemlerde finansal kiralama işlemlerine ilişkin KDV oranları, binek otolarda yüzde 18, binek oto dışındaki kara nakil vasıtalarında yüzde 8 ve diğer finansal kiralamaya konu mallarda yüzde 1 şeklinde uygulanırken, 30 Aralık tarihli Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 2007/13033 Bakanlar Kurulu Kararı ile 30.12.2007 tarihinden sonra yapılacak finansal kiralama sözleşmeleri için “Finansal kiralama işlemlerinde, işleme konu olan malın tabi olduğu katma değer vergisi oranı uygulanır.” hükmünü getirmiştir. 30.12.2007 tarihinden önce akdedilmiş finansal kiralama sözleşmeleri uyarınca düzenlenecek faturalarda kullanılacak KDV oranı, bu karar öncesinde uygulanan oranlar olacaktır(1).

Ayşegül SÖZER*
Yaklaşım / Ekim 2012 / Sayı: 238

*           Celal Bayar Ünv., Kırkağaç Meslek Yüksekokulu, Öğretim Görevlisi

(1)         Yararlanılan Kaynaklar: Cengiz GÖKMEN, Denge YMM; Cemal ELİTAŞ, UFRS Uygulamaları; Ö. AKGÜÇ, Finansal Yönetim, 7 Baskı, İstanbul; Necdet SAĞLAM - Salim ŞENGEL - Bünyamin ÖZTÜRK, Türkiye Muhasebe Standartları Uygulaması, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara 2009; Abitter ÖZULUCAN – Ali DERAN, “TMS 17 ve Piyasa Uygulaması Çerçevesinde Finansal Kiralama İşlemlerinin Karşılaştırılması ve Muhasebe Uygulaması”, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, Sayı: 1, Cilt: 5

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.