I- GİRİŞ 1 Temmuz 2012 tarihinde yürürlüğe giren 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun (TTK) 376. maddesi uyarınca, son yıllık bilançoya göre sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının üçte ikisinin zarar sebebiyle karşılıksız kaldığı anlaşıldığında, derhal toplantıya çağrılan genel kurulun sermayenin üçte biri ile yetinme veya sermayenin tamamlanmasına karar vermediği takdirde şirket kendiliğinden sona erecektir (1 Temmuz 2012 tarihinden önce yürürlükte olan 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 324. maddesinde “sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamı” ifadesi yerine sadece “esas sermaye” ifadesi yer almaktaydı). TTK’da yer alan bu düzenleme nedeniyle, teknik iflasta olan şirketlerin sermaye artırımına gitmeleri mümkün değildir. Zira, teknik iflas durumunda olan şirketler esas sermayelerini azaltmadan veya sermayeyi tamamlamadan sermaye artıramamaktadır. Sermaye tamamlama işlemi ise sermayenin azaltılıp aynı tutarda artırılması veya bilanço zararlarının kapatılmasını ifade etmektedir(1). Uygulamada, zarar telafi fonunu (sermaye tamamlama fonu) alan şirket fon tutarını bilançosunda özkaynakların altında özel bir fon hesabında takip etmektedir. Bu şirketlerden bir kısmı bu fon tutarını bir süre sonra sermayesine ilave etmektedir (Uygulamada henüz karşılaşmamış olsak da, bize göre, şirketin mali durumunun iyileştiği durumda, sermayeye ilave edilmemiş fon tutarının ortaklara iadesi de mümkündür). Zarar telafi fonunu veren şirket ise söz konusu fon tutarını İştirakler/Bağlı Ortaklıklar hesabının maliyetine dahil etmektedir. Nitekim, Gelirler Genel Müdürlüğü’nün Özelgesi(2)’nde ortağın sermayenin tamamlanması amacı ile yapacağı ödemenin, ortaklık payının korunmasına yönelik bir sermaye tahsisi olarak hisse senetlerinin alış bedeline ekleneceği açıklanmıştır. TTK’daki düzenlemeye rağmen, son yıllarda yapılan vergi incelemelerinde zararlar sebebiyle aşınan sermayenin tamamlanması için şirket ortakları tarafından konulan zarar telafi fonunun şirket için gelir niteliğinde olduğu iddiasıyla kurumlar vergisi ve bu gelirin aynı zamanda ortağa verilen bir hizmetin karşılığı olduğu iddiasıyla da katma değer vergisi tarhiyatları yapılmaktadır. Takip edebildiğimiz kadarıyla ilaç sektörü başta olmak üzere, çeşitli kuruluşlar nezdinde yapılan incelemeler sonucunda tarh edilen vergi ve cezalara karşı uzlaşma yoluna başvurulmuş veya yargıya müracaat edilmiştir. Yargıya intikal ettirilen olaylar da Danıştay aşamasında genellikle mükellefler aleyhine kararlar verildiği öğrenilmiştir. Zarar telafi fonuna ilişkin son durum yukarıda özetlendiği gibi olup, Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen Özelge(3)’de ise, inceleme elemanları tarafından benimsenen anlayış teyit edilmiş ve sermaye tamamlama fonunun, alan şirket açısından kurum kazancına dahil edilerek vergilendirilmesi gerektiği ifade edilmiştir. Aynı Özelge’de, zarar telafi fonunun veren şirket açısından iştirak maliyetine dahil edilmesi gerektiğine ilişkin anlayış ise terk edilmiştir. Söz konusu Özelge’de, sermaye tamamlama fonunun, bu fonu koyan şirketin bilançosunda iştirak maliyetine dahil edilemeyeceği, bu ad altında yapılan ödemelerin ödemeyi yapan şirket tarafından gider kaydedilmesi veya zarar olarak dikkate alınmasının mümkün olmadığı açıklanmıştır. II- ÖZELGE’DEKİ AÇIKLAMALAR VE DAYANAKLARI Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından verilen Özelge’de, sermaye tamamlama fonu adı altında ödenen tutarların, iştirak tarafından sermayeye ilave edilmemesi nedeniyle bu tutarların iştirakin maliyetine eklenemeyeceği belirtilmiştir. Başkanlık, iştirakin maliyetine dahil edilemeyen tutarın kurum kazancından indirilmesinin veya zarar olarak dikkate alınmasının da mümkün olmadığını da açıklamıştır. Bu anlayışın gerekçesi ise sermaye tamamlama fonu adı altında yapılan ödemenin Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinde sayılan giderler arasında yer almaması olarak gösterilmiştir. Özelge’de ayrıca, daha önce vergi inceleme elemanlarının benimsediği anlayış çerçevesinde, sermaye tamamlama fonunu alan şirketin fonu sermayeye ilave etmemesi ve vergi mevzuatında bir istisna hükmü bulunmaması nedeniyle söz konusu tutarı kurum kazancına dahil etmesi gerektiği belirtilmiştir. Söz konusu Özelge’de, gelir olarak değerlendirilmesi gerektiği ifade edilen fon tutarı için KDV hesaplanması gerektiği yönünde bir belirleme yapılmamıştır. Ancak bu belirlemenin yapılmamış olmasında, Başkanlığın inceleme elemanlarının KDV hesaplanması gerektiği şeklindeki görüşünü paylaşmaması değil, mükellefin özelge talep dilekçesinde bu hususu sormamış olmasının etkili olduğu görüşündeyiz. Zira, vergi inceleme raporlarındaki tarhiyat gerekçeleri göz önüne alındığında, fonu alan şirketin ortağa verdiği hizmet için bir gelir elde ettiği varsayılıyorsa, Türkiye’de elde edilen bu gelirin de KDV’ye tabi olması gerekir. III- KONUYA İLİŞKİN DEĞERLENDİRMELERİMİZ Teknik iflas halindeki şirkete sermaye tamamlama amacıyla zarar telafi fonu konulması işlemi TTK açısından bir gereklilik olup, vergi inceleme elemanlarının tarhiyat gerekçeleri ve Gelir İdaresi Başkanlığı’nın yukarıda özetlediğimiz Özelgesi’nde açıklanan görüşlerin işlemin gerçek mahiyetini göz önünde bulundurmadığı kanaatindeyiz. Bu değerlendirmemizin dayanakları aşağıda sıralanmıştır. A- TEKNİK İFLAS HALİNDEKİ BİR ŞİRKETİN SERMAYE ARTIRMASI MÜMKÜN DEĞİLDİR TTK uyarınca, son yıllık bilançoya göre sermaye ile kanuni yedek akçeler toplamının 2/3’ünün karşılıksız kaldığının anlaşılması halinde genel kurul toplanarak ya geriye kalmış sermaye ile faaliyetini sürdürmek (sermaye azaltmak) veya sermaye tamamlamak konusunda karar vermek zorundadır. Şirketin sermaye artırımı yapması mümkün değilken, zarar telafi fonunun “sermaye artırımında kullanılmadığı için gelir olarak değerlendirilmesi” gerektiğini ileri sürmek yerinde değildir. Bu anlamda, TTK uyarınca zorunlu olarak yapılan bir işlemin inceleme elemanları tarafından eleştirilmemesi gerekir. B- ZARAR TELAFİ FONU ORTAK TARAFINDAN ŞİRKETE İLAVE EDİLEN BİR DEĞERDİR Gelir Vergisi Kanunu’nun 38. maddesine göre, bilanço esasına göre ticari kazanç, hesap döneminin sonundaki ve başındaki öz sermayeler arasındaki fark üzerinden hesaplanır. Hesap dönemi içinde ortaklar tarafından işletmeye ilave edilen değerler bu farktan indirilir, çekilen değerler ise bu farka ilave edilir. Ortaklar tarafından zararlar sebebiyle sermayedeki azalmayı telafi etmek üzere şirkete konulmuş fonların öz sermayeye ortaklar tarafından ilave edilmiş bir değer olduğu açıktır. GVK’daki bu açık bu düzenleme varken, vergi mevzuatında bir istisna hükmü bulunmadığı gerekçesiyle sermayeye ilave edilmeyen zarar telafi fonunun gelir olarak değerlendirilip kurum kazancına dahil edilmesini talep etmek GVK’daki bu düzenlemeye aykırıdır. C- ZARAR TELAFİ FONU ŞİRKETİN TASARRUFUNDA OLAN BİR ÖZKAYNAK KALEMİDİR Bilânçonun pasifinde, işletmenin varlıklarını edinmek için kullandığı kaynaklar yer almaktadır. Kaynaklar ise dış kaynaklar (borçlar) ve özkaynaklar olmak üzere ikiye ayrılmaktadır. Pasifte yer alan kaynakların sınıflandırılmasında belirleyici kriter mülkiyettir. Kullanılan kaynağın mülkiyeti, bilânçoyu düzenleyen kuruma aitse bu kaynak özkaynak olarak nitelendirilmektedir. Kaynağın mülkiyeti bir başka şahıs veya kuruma aitse ve belirli bir süre için bilânçoyu düzenleyen kurumun kullanımında ise bu kaynak dış kaynak olarak değerlendirilir. Zarar telafi fonu ortaklar tarafından genel kurul kararıyla konulan, işletmenin özkaynakları içerisinde yer alan, mülkiyeti, kullanım hakkı tamamen işletmede olan, işletme bakımından iade edilmesi zorunlu bir kaynak olmayan, belli bir vadeye bağlı olmayan, faiz ve benzeri yükümlülüklere yol açmayan bir özkaynak niteliğindedir. Saydığımız bu özellikleriyle de zarar telafi fonu, esasen bir sermaye yedeği olarak kabul edilebilir(4). D- ZARAR NEDENİYLE VERGİ KAYBI VARSA TARHİYATIN TRANSFER FİYATLANDIRMASI HÜKÜMLERİ ÇERÇEVESİNDE YAPILMASI GEREKİR Zarar telafi fonunun gelir kaydedilmesi gerektiği argümanıyla ilk tarhiyatlar yabancı sermayeli ilaç şirketlerinde yapılmıştır. Bu şirketlerden bir kısmının faaliyetlerinin uzun yıllar zararla sonuçlanması, Türkiye’deki bu pazarlama ve satış şirketlerinin ticari teamüllere uygun olarak faaliyetlerini sürdürmediği, bu faaliyetlerin yürütülmesi için gerekli kararların ana merkez tarafından alındığı, pazarlama ve satış şirketinin sadece alınan kararları onayladığı, bu nedenle oluşan zararın kapatılması için ortaklar tarafından konulan fonun esasen bir gelir niteliğinde olduğu(5) kanaatinin oluşmasına yol açmıştır. Şüphesiz ticari faaliyet gösteren bir şirketin sürekli zarar etmesi kabul edilemez. Nitekim bu durumun, yapılan tarhiyatların yargı aşamasında ilaç şirketleri aleyhine sonuçlanmasında önemli payının olduğunu düşünüyoruz. İlaç şirketleriyle başlayan zarar telafi fonu tarhiyatları zaman içerisinde, faaliyet konusundan ve zararların niteliğinden bağımsız olarak, fon konulan diğer şirketler için bir eleştiri konusu halini almıştır. Bize göre, şirketin faaliyet gösterdiği sektörün dinamikleri ve şirketlerin niçin zarar ettikleri konusunda ciddi bir analiz yapılmadan, sadece zarar telafi fonu alındığı için eleştirilmesi haksızlıktır. Kaldı ki pazarlama ve satış faaliyetlerini yürüten şirketin ana merkezle olan ticari ilişkisinde bir sorun varsa, bu durumun transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri çerçevesinde eleştirilmesi gerekir. Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtıldığına ilişkin bir tespit yapılmaksızın, şirkete konulan fonun esas itibariyle şirketin ana merkeze verdiği hizmetlerin karşılığı olan bir gelir olduğunu iddia etmek çok kolaycı bir yaklaşım olacaktır. Unutulmamalıdır ki, yatırımcılar yatırım yaptıkları ülkenin özgün koşullarını dikkate alarak yatırım kararı almakta, yatırım kararlarına ilişkin fizibilite raporlarında ilk yıllarda zarar oluşması normal kabul edilmekte ve o ülkede satışa konu edilen ürünlerin tanıtım, reklam ve pazarlama harcamalarından kaynaklanan zarara, ileride bu faaliyetin karlı olacağı beklentisi ile katlanmaktadır. Bu anlamda, reklam ve pazarlama harcamalarının ticari kazancın elde edilmesi ve sürdürülmesi için yapılan genel gider niteliğinde olduğu konusunda bir tereddüt bulunmamaktadır. E- FON ŞİRKETİN KDV’YE TABİ BİR GELİRİ İSE ORTAĞIN DA İNDİRİLEBİLİR BİR GİDERİ OLMALIDIR İştirakine zarar telafi fonu koyan şirketin bu tutarı bilançosunda, İştirakler hesabında izlemesi gerektiği, bu çerçevede Gelirler Genel Müdürlüğü’nün 1982 yılında verdiği Özelge’deki anlayışın yerinde olduğunu düşünüyoruz. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın verdiği Mukteza’da, fonu veren şirketin söz konusu tutarın sermayeye ilave edilmemiş olması nedeniyle, bu tutarı bilançosunda iştiraklerin maliyetine dahil etmemesi gerektiği görüşünün doğru olmadığı kanaatindeyiz. İştirakine zarar telafi fonu koyan şirketin, bu tutarı hem bilançosunda iştiraklerin maliyetine dahil etmemesi hem de bu tutarı kurum kazancından indirememesi veya zarar olarak dikkate almaması gerektiğini ileri sürmek kendi içerisinde tutarsız bir yaklaşım olacaktır. Her ne kadar Özelge’de, bu anlayışın gerekçesi olarak sermaye tamamlama fonu adı altında yapılan ödemenin Gelir Vergisi Kanunu’nun 40 ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinde sayılan giderler arasında yer almaması olarak gösterilmişse de, vergi incelemelerinde zarar telafi fonunun esasen fonu koyan şirkete verilen bir hizmetin karşılığı olduğu iddiasıyla fon konulan şirkette kurumlar vergisi ve KDV tarhiyatı yapılmaktadır. Eğer bu fonun, fonu alan şirketin fonu koyan şirkete verdiği “hizmetin karşılığı” oluşan KDV’ye tabi bir gelir olduğu kabul ediliyorsa o zaman söz konusu fon tutarının fonu koyan şirket açısından kurum kazancının tespitinde gider olarak değerlendirilmesi gerektiği tabiidir. Zira, fonu alan şirketin verdiği bu “hizmet”, fonu koyan şirket açısından ticari kazancının elde edilmesi ve sürdürülmesiyle ilgili bir genel gider niteliğinde olacaktır. Aynı şekilde, fonu alan şirkette hesaplanan KDV’nin de fonu koyan ana şirkette indirim konusu yapılabilmesi gerekmektedir. Yukarıda da belirttiğimiz üzere, fon tutarının bir hizmete dayalı olduğuna inanmakla beraber, bu fonun bir hizmetin karşılığı olduğu kabul ediliyorsa, en azından tutarlılık adına, fonu koyan şirkette de kurumlar vergisi ve KDV yönünden gerekli düzeltmelerin yapılabilmesine olanak sağlanması gerekir. Fonun yabancı ortak tarafından gönderilmiş olması halinde ise verilen hizmetin ihracat olarak değerlendirilmesi ve dolayısıyla KDV istisnasının uygulanması benimsenen anlayışın tabii bir sonucu olmalıdır. Bununla beraber vergi incelemelerinde, hizmet ihracı kabul edilmemekte ve zarar telafi fonuna KDV de uygulanmaktadır. F- ORTAK İŞTİRAKİNE TL CİNSİNDEN FAİZSİZ KREDİ VERSEYDİ NE OLACAKTI? Ortak, zarar eden iştirakine sermaye tamamlama fonu koymak yerine iştirakine Türk Lirası cinsinden faizsiz kredi verseydi iştirakin gelir sağladığı iddiası ileri sürülemeyecekti. Ancak, ortakların şirkete inancını göstererek zarar telafi fonu koymaları nedeniyle fonu alan şirketin vergi tarhiyatıyla karşı karşıya kalması, üstelik fonu koyan şirketin bu tutarı gider kaydedememesi hakkaniyete uygun değildir. IV- SONUÇ Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinde ifade edildiği üzere, vergilendirmede vergiyi doğuran olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin göz önünde bulundurulması büyük önem taşımaktadır. Söz konusu hüküm sadece vergi idaresi için değil mükellefler için de geçerlidir. Hiçbir ispat veya tespit yükümlülüğü duyulmaksızın, zarar telafi fonu olarak kaynak aktarılması işlemini Türk Ticaret Kanunu’nun zorunluluğu kıldığı, başka türlü de tamamlamayı engellediği bir ortamda gelir olarak nitelendirmek, transfer fiyatlaması yoluyla örtülü kazanç aktarımı halleri dışında yanlıştır Bu çerçevede, Türk Ticaret Kanunu’nun bir gereği olan ve çok uzun yıllardır uygulanagelen zarar halindeki şirkete ortakların koydukları zarar telafi fonunun, verilen hizmetin karşılığı elde edilen bir gelir olduğu iddiası gerçeklikten çok uzaktır. Kaldı ki, Gelir Vergisi Kanunu’nun 38. maddesi hükmü göz önüne alındığında, zarar telafi fonunun ortak tarafından genel kurul kararına istinaden şirkete konulan bir değer olduğu konusunda bir tereddüt bulunmamaktadır. Bu kararın bir devamı olarak, zarar telafi fonu şirketin bilançosunda ve özkaynakların altında takip edilen, mülkiyeti ve kullanım hakkı tamamen şirkete ait olan, şirketin iade etmek zorunda olmadığı, bu kaynak nedeniyle faiz veya benzeri bir yükümlülük ödemediği bir kaynak niteliğindedir. Yukarıda saydığımız nedenlerden dolayı, zarar telafi fonunun veren şirket tarafından iştirakler hesabının maliyetinde izlenmesi, alan şirket tarafından da özkaynaklarda izlenmesi gerektiği kanaatindeyiz. Bununla birlikte, eğer Mali İdare bu fonun iştirak için KDV’ye tabi bir gelir olduğu konusunda ısrarcı ise, en azından tutarlı ve hakkaniyetli olmak adına, fonu koyan ortakta kurumlar vergisi ve KDV yönünden gerekli düzeltmelerin yapılmasına olanak tanımalıdır. Erdal EKİNCİ*
Yaklaşım * Dr., Partner (Erdikler YMM Ltd. Şti.) (1) Reha POROY – Ünal TEKİNALP- Ersin ÇAMOĞLU, Ortaklıklar ve Kooperatif Hukuku, İstanbul 2005; ARIKAN, s. 734 (2) Gelirler Genel Müdürlüğü’nün, 16.11.1982 tarih ve GEL.KVK.Md.14-22113.925 sayılı Özelgesi. Erdoğan ÖCAL, “İştirak Sermayesinin Kaybedilmesinin Vergisel Sonuçları”, Yaklaşım, Sayı: 203, Kasım 2009, s. 37 (3) GİB’nın, 01.06.2012 tarih ve B.07.1.GİB.0.06.49-010.01-11 no.lu Özelgesi. (4) Şaban ERDİKLER, “Sermaye Yedekleri (Bir Devekuşu Hikayesi)”, Yaklaşım, Sayı: 191, Kasım 2008, s. 38 (5) Mehmet Fatih KARABULUT, “Zarar Telafi Fonu Uygulamasının Vergi Kanunları Açısından İncelenmesi”, Vergi Dünyası, Sayı: 344, Nisan 2010, s. 142 ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz. |
