I- GİRİŞ

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu gerek hukuki niteliği olan gerekse de mali ve ekonomik değere sahip birçok yeniliği, 01.07.2012 tarihinden itibaren uygulanmaya başlamasıyla birlikte, bizlere sunmaktadır. Şirketlerin kuruluş süreçleri, sermaye arttırımları, İşletmelerin denetimleri gibi benzer diğer hususlarda da yeni şartlar ve sonuçlar getiren ilgili kanunun en önemli getirilerinden birisi de hiç şüphe yok ki, finansal alanda işletme ve şirket yapılanmaları için son derece hayati öneme sahip olan, bu anlamda dünya ile entegrasyonu da sağlayacak olan Türkiye Finansal Raporlama ve Türkiye Muhasebe Standartlarının oluşturulması ve uygulanmaya başlanmasıdır. Kısmi olarak 2005 yılından itibaren tanımlanan ve gerçek anlamda bir bütün olarak uygulanma zorunluluğunun gelmesi 2012 yılını bulan bu standartlar, ekonomik ve mali anlamda bir milad olarak kabul edilmekte, muhasebe alanında tabulaşmış fikirleri yıkan ve muhasebe mesleğinin kalitesini arttıran, hassas ve önemli kurallar getirmekte, işletmeler için “mali saydamlığı” hedeflemektedir. 35 bölümden oluşan bu standartların her biri, bilanço, gelir tablosu, nakit akış tablosu, öz kaynak değişim tablosu, kâr dağıtım tablosu gibi önemli finansal tabloların ve kalemlerinin uluslararası kriterlere göre oluşturulmasını planlamaktadır. Bu standartlardan bir tanesi de bölüm 17 Maddi Duran Varlıklar Standardıdır. Temel finansal tablolardan bilançonun vazgeçilmez ve faaliyetin sürdürülebilirliği açısından bir o kadar öneme sahip grubu olan Maddi Duran Varlıklarda da revizyon niteliğinde bir çok “ilke” benimsenmiştir.

13.01.2011 tarihli TBMM Genel Kurulu’nda kabul edilen ve kademeli şekilde 01.07.2012 tarihinden itibaren yürürlüğe girmeye başlayan 6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanunu ticari hayatı adeta yeniden inşa edecek birçok yeniliği beraberinde getirmektedir.

Yeni TTK ile birlikte Türkiye’de de uluslararası ölçeğe uygun olmak koşuluyla ve muhasebe sisteminde global çizgiyi yakalayabilmek, tekdüzeliği sağlayabilmek amacıyla KOBİ’ler olarak ifade ettiğimiz Küçük ve Orta Büyüklükteki İşletmelere birtakım standartları uygulamaları zorunluluğu getirilmektedir. Burada esaslı amaç daha doğru, şeffaf, karşılaştırılabilir, ihtiyaca uygun, anlaşılabilir, güvenilir ve de hesap verilebilir finansal tabloların oluşturulması ve tüm finansal bilgi kullanıcılarının iktisadi kararlarını şekillendirirken (yatırım, tasarruf, tüketim gibi) daha sağlıklı kararlar almalarına yardımcı olmaktır(1).www.ozdogrular.com

Yukarıdaki genel açıklamaların ışığında KOBİ TFRS 16 Maddi Duran Varlıklar Standardının mahiyeti ve kapsamı değerlendirilmeye çalışılacaktır.

II- KAPSAMI VE TANIMLAMALAR

Bu bölüm maddi duran varlıkların ve gerçeğe uygun değeri aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan güvenilir bir şekilde ölçülemeyen yatırım amaçlı gayrimenkullerin muhasebeleştirilmesi amacıyla uygulanır.

Aşağıda belirtilen varlıkların muhasebeleştirilmesi ise bu standardın kapsamı dışındadır;

— Satış amaçlı elde tutulan varlık olarak sınıflandırılmış olan maddi duran varlıklar (Bu durumdaki varlıklar stoklar standardı kapsamında değerlendirilecektir),

— Tarımsal faaliyetlerle ilgili canlı varlıklar,

— Madenlere ilişkin arama, hazırlık, çıkarma ve değerlendirme harcamalarının ölçülmesi ve muhasebeleştirilmesi,

— Petrol, doğalgaz ve benzer nitelikli yenilenebilir olmayan doğal kaynaklar gibi madenler üzerindeki haklar ve madeni kaynaklar,

— Gerçeğe uygun değeri aşırı maliyete veya çabaya katlanmadan güvenilir bir şekilde ölçülebilen yatırım amaçlı gayrimenkuller (Bölüm 16 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller Standardı uygulanır).

Standardın kapsamı ve uygulama alanı yukarıda bahsedilenlerle sınırlı olmakla birlikte, aşağıda yine standart kapsamında önem kazanan bazı tanımlamalardan bahsedilecektir.

● Defter Değeri: Bir varlığın birikmiş amortisman ve birikmiş değer düşüklüğü zararları indirildikten sonra finansal tablolara yansıtılan tutarıdır.www.ozdogrular.com

● Amortismana Tabi Tutar: Bir varlığın maliyetinden veya maliyet yerine geçen diğer tutarlardan kalıntı değerin düşülmesiyle bulunan tutarı ifade eder.

● Maliyet: Bir varlığın elde edilmesinde veya inşaatında ödenen nakit veya nakit benzerlerini veya verilen diğer bedellerin gerçeğe uygun değerini veya belli durumlarda ilk muhasebeleştirme sırasında ilgili varlığa atfedilen bedeli ifade eder.

● Amortisman: Bir varlığın amortismana tabi tutarının, yararlı ömür süresince sistematik olarak dağıtılmasını ifade eder.

● İşletmeye Özgü Değer: Bir işletmenin bir varlığın devamlı kullanımından ve yararlı ömrünün sonunda elden çıkarıldığında elde edilmesi beklenen veya bir yükümlülüğün karşılanmasında oluşması beklenen nakit akışlarının bugünkü değerini ifade eder.

● Gerçeğe Uygun Değer: Karşılıklı pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması gereken tutardır.

● Değer Düşüklüğü Zararı: Bir varlığın defter değerinin geri kazanılabilir tutarını aşan kısmını ifade eder.

● Maddi Duran Varlıklar: Mal veya hizmet üretimi veya arzında kullanılmak, başkalarına kiraya verilmek veya idari amaçlar çerçevesinde kullanılmak üzere elde tutulan ve bir dönemden daha fazla kullanımı öngörülen, fiziki kalemlerdir.

● Geri Kazanılabilir Tutar: Bir varlığın net satış fiyatı ve kullanım değerinden büyük olanıdır.

● Kalıntı Değer: Bir varlık tahmin edilen yararlı ömrünün sonundaki durum ve yaşına ulaştığında elden çıkarılması sonucu elde edilmesi beklenen tutardan, elden çıkarmanın tahmini maliyetleri düşülerek ulaşılan tahmini tutardır.

● Yararlı Ömür: Bir varlığın işletme tarafından kullanılabilmesi beklenen süreyi; veya işletme tarafından ilgili varlıktan elde edilmesi beklenen üretim sayısı veya benzeri üretim birimini ifade eder.www.ozdogrular.com

III- MUHASEBELEŞTİRME

Maddi duran varlıklar sadece aşağıdaki koşulların oluşması durumunda varlık olarak finansal tablolara yansıtılır(2);

— İlgili kaleme ilişkin gelecekteki ekonomik yararların işletmeye aktarılmasının muhtemel olması ve

— İlgili kalemin maliyetinin güvenilir bir şekilde ölçülebilmesi.

Bir işletme, maddi duran varlıklarla ilgili bütün maliyetleri oluştuğu tarihteki değerleriyle muhasebeleştirir. Varlık olarak muhasebeleştirilme koşullarını sağlayan bir maddi duran varlık kalemi, maliyet bedeli ile ölçülür.

Bir maddi duran varlık kaleminin maliyeti aşağıdaki unsurların tümünü içerir:

1- Ticari ıskontolar ve indirimler düşüldükten sonra, avukatlık ve aracılık ücretleri, ithalat vergileri ve iade edilmeyen alış vergileri dahil satın alma fiyatı.

2- Varlığın yönetim tarafından amaçlanan koşullarda çalışabilmesini sağlayacak yere ve duruma getirilmesiyle doğrudan ilişkili her türlü maliyet; söz konusu maliyetler; saha hazırlık maliyetleri, ilk teslimat ve yükleme-boşaltma maliyetleri ile kurulum, montaj ve işlerliğin testine ilişkin maliyetleri kapsayabilir.

3- Maddi duran varlığın sökülmesi ve taşınması ile yerleştirildiği alanın restorasyonuna ilişkin tahmini maliyeti, işletmenin ilgili kalemin elde edilmesi sırasında ya da stok üretimi dışında bir amaçla belirli bir süre kullanımı sonucunda üstlendiği yükümlülük.

Aşağıdaki unsurlar, maddi duran varlık maliyetleri değildir bu yüzden bunlar gerçekleştirildiklerinde aktifleştirilmeyerek, doğrudan gider olarak muhasebeleştirilir:

1- Yeni bir tesis açılmasının maliyetleri,

2- Yeni bir ürün veya hizmetin tanıtılmasına ilişkin maliyetler (reklam ve tanıtım harcamaları dahil),

3- Yeni bir yerde veya yeni bir müşteri kitlesiyle iş yapmak amacıyla katlanılan maliyetler (personel eğitim masrafları dahil),

4- Yönetim giderleri ve diğer genel giderler,

5- Borçlanma maliyetleri.www.ozdogrular.com

Her maddi duran varlık kalemi ilk muhasebeleştirmeden sonra, söz konusu duran varlık kaleminin maliyetinden birikmiş amortisman ve birikmiş değer düşüklüğü zararları indirildikten sonraki tutar izlenir. Bir maddi duran varlık kaleminin günlük hizmetlerine ilişkin maliyetler, söz konusu maliyetlerin gerçekleştiği dönemin kâr veya zararında muhasebeleştirilir.

Bir maddi duran varlık kalemi aşağıdaki durumlarda finansal durum tablosu dışı bırakılır:

— Elden çıkarıldığında veya

— Kullanımından ya da elden çıkarılmasından gelecekte ekonomik yarar beklenmediği durumlarda.

Bir maddi duran varlık kaleminin finansal durum tablosu dışı bırakılmasından doğan kazanç ya da kayıp, ilgili kalem finansal durum tablosu dışı bırakıldığında kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Bu tür kazançlar, hasılat olarak sınıflandırılmaz.

Bir maddi duran varlığın elden çıkarma tarihinin belirlenmesinde, Bölüm 23: Hasılat’ta yer alan malların satışından sağlanan hasılatın muhasebeleştirilmesine ilişkin kriterler uygulanır.

Bir maddi duran varlık kaleminin finansal durum tablosu dışı bırakılmasından doğan kazanç ya da kayıp; varsa varlıkların elden çıkarılmasından kaynaklanan net tahsilat ile varlığın defter değeri arasındaki fark olarak belirlenir.

Değer düşüklüğüne uğrayan, kaybolan ya da vazgeçilen maddi duran varlık kalemleri için üçüncü taraflardan alınacak tazminatlar, ancak ilgili tazminat tahsil edilebilir duruma geldiğinde kâr veya zarara yansıtılır.

IV- MADDİ DURAN VARLIKLARDA AMORTİSMAN MEVZUU

Maddi duran varlık kaleminin önemli parçaları ekonomik faydaların tüketiminde önemli ölçüde farklı modellere sahipse, varlığın başlangıç maliyeti varlığın önemli parçalarına dağıtılır ve her bir parça kendi faydalı ömrü boyunca ayrı olarak amortismana tabi tutulur.

Diğer varlıklar kendi faydalı ömürleri boyunca tek bir varlık olarak amortismana tabi tutulur.

Arazi dolgusunda kullanılan alanlar ve ocaklar gibi bazı istisnalar dışında, araziler, sınırsız yararlı ömre sahip olmaları nedeniyle amortismana tutulmaz.

Her bir döneme ilişkin amortisman gideri, bu Standardın başka bir bölümü uyarınca bir varlığın defter değerine dahil edilmediği sürece, kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Örneğin; üretimde kullanılan bir maddi duran varlığın amortismanı, stok maliyetine dahil edilir.www.ozdogrular.com

Bir varlığın amortismana tabi tutarı varlığın yararlı ömrü boyunca sistematik olarak dağıtılır;

Bir varlığın kullanım şeklinin değişmesi, önemli ölçüde beklenilmeyen aşınma ve yıpranma, teknolojik ilerleme ve piyasa fiyatlarındaki değişiklikler en güncel yıllık raporlama tarihinden bu yana varlığın kalıntı değerinin veya yararlı ömrünün değiştiğinin göstergesi olabilir.

Bu tür göstergeler söz konusu olduğunda önceki tahminler gözden geçirilir ve mevcut beklentiler farklı ise kalıntı değer, amortisman yöntemi veya faydalı ömür değiştirilir. Kalıntı değerdeki, amortisman yöntemindeki veya yararlı ömürdeki değişiklik, muhasebe tahmininde değişiklik olarak muhasebeleştirilir.

Varlığın amortismana tabi tutulması, varlık kullanılabilir olduğunda, yani, yönetim tarafından istenilen şekilde faaliyetleri yerine getirebilmek için gerekli olan yer ve duruma getirildiği zaman başlar. Bir varlığın amortismanı, ilgili varlık finansal durum tablosu dışı bırakıldığında durdurulur. Amortisman ayırma işlemi, varlık tamamen itfa olmadıkça, atıl kaldığında ya da kullanımdan kaldırıldığında durmaz. Ancak, kullanıma göre amortisman yöntemi uygulanırken, amortisman gideri üretim olmadığı zamanlarda sıfır olabilir.

A- YARARLI ÖMÜR

Varlığın yararlı ömrünün belirlenmesinde aşağıdaki faktörler dikkate alınır:

1- Varlığın beklenen kullanımı; kullanım, varlığın beklenen kapasitesine ya da fiziksel üretimine bağlı olarak değerlendirilir.

2- Varlığın kullanıldığı vardiya sayısı, bakım-onarım programı ve varlığın atıl kaldığı zamanlardaki tamirat ve bakım gibi operasyonel faktörlere dayanan beklenen fiziksel aşınma ve yıpranma.

3- Üretimdeki değişiklikler veya gelişmeler veya varlığın ürettiği ürün veya hizmetin Pazar talebindeki değişiklikler nedeniyle ya da ticari değer yitirme.

4- İlgili kiralama işlemlerinin geçerliliğinin sona ereceği tarihler gibi, varlığın kullanımındaki yasal ya da benzeri kısıtlamalar.www.ozdogrular.com

B- AMORTİSMAN YÖNTEMLERİ

Varlığın gelecekteki ekonomik yaralarının işletme tarafından beklenen tüketim modelini yansıtacak bir amortisman yöntemi seçilir. Olası amortisman yöntemleri; doğrusal amortisman yöntemi, azalan bakiyeler yöntemi ve kullanıma bağlı olan üretim miktarı yöntemini içerir.

Varlığın gelecekteki ekonomik faydalarının beklenen tüketim modelinde son yıllık raporlama döneminden bu yana önemli bir değişiklik olduğuna dair bir gösterge olması durumunda, mevcut amortisman yöntemi gözden geçirilir ve mevcut beklentiler değişmişse amortisman yöntemi yeni tüketim modelini yansıtacak şekilde değiştirilir.www.ozdogrular.com

V- MDV İLE İLGİLİ AÇIKLAMALAR

Her bir maddi duran varlık grubu için, aşağıdaki hususlar, çoğu zaman birer dipnot şeklinde daha sağlıklı bilgi paylaşımı için bilançoda açıklanır:

1- Brüt defter değerinin belirlenmesine ilişkin ölçüm esasları,

2- Kullanılan amortisman yöntemleri,

3- Faydalı ömürler veya kullanılan amortisman oranları,

4- Dönem başı ve sonundaki brüt defter değeri ile birikmiş amortisman tutarı (birikmiş değer düşüklüğü zararıyla birleştirilmiş olarak),

5- Defter değerinin dönem başı ve sonundaki, aşağıdakileri ayrı ayrı gösteren mutabakatı:

— Eklemeler.

— Elden çıkarmalar.

— İşletme birleşmeleri.

— Gerçeğe uygun değerin güvenilir bir şekilde ölçümü mümkün olduğunda yatırım amaçlı gayrimenkullere yapılan transferler.

— Bölüm 27 uyarınca kâr veya zararda muhasebeleştirilen veya iptal edilen değer düşüklüğü zararları.

— Amortisman.

— Diğer değişiklikler.

6- Borçlar için teminat olarak gösterilen veya işletmenin üzerinde kısıtlı hak sahibi olduğu maddi duran varlıkların varlığı ile defter değerleri.

7- Maddi duran varlıkları edinmek için yapılan sözleşmeye bağlanmış taahhütlerin tutarı.www.ozdogrular.com

VI- SONUÇ

6102 sayılı yeni TTK ile birlikte ekonomik ve mali hayatı düzenlemek ve kalite standartlarını yakalayabilmek amacıyla getirilen Türkiye Muhasebe Standartları ve Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının, teorik çerçevesinin pratiğe dökülmeye başlanmasıyla birlikte muhasebe alanında da bir milad gerçekleşmiş olacaktır. Daha verimli, kalite ve herşeyden önemlisi her anlamda daha ihtiyaca uygun finansal tablolar işletmeler tarafından düzenlenerek işletmenin ilişkili olduğu taraflara daha tatminkâr ve sonuç odaklı bilgi paylaşımı yapılmış olacaktır.www.ozdogrular.com

Toplamda 35 bölümden oluşan TFRS, muhasebe ve akabinde finansal raporlama süreçlerinde meydana gelen deformasyonu önleyerek, yolsuzlukların, hilelerin ve yanlış ve hataların minimize edilmesini sağlayarak, işletmeyle ilgili olarak, kamu oyuyla daha şeffaf, anlaşılır, güvenilir, karşılaştırılabilir ve hesap vermeye dayalı finansal ve teknik bilgiler paylaşılmasını sağlayacaktır.

Bu bölümler dahilinde olan TFRS 17 Maddi Duran Varlıklar Standardı da, işletmelere, özellikle muhasebenin “dönemsellik” ve “işletmenin devamlılığı” gibi iki temel kavramının anlam ve önemini hatırlatarak, bu kavramların gerçekleşebilmesi için ciddi kolaylıklar ve kurallar getirmektedir. En basit örnekle, artık işletmeler, yeni Türk Ticaret Kanunu’na uygun olarak Vergi Usul Kanunu’nda da yapılan değişiklikle, işletmenin içinde bulunduğu sektörün ve faaliyet konulunun özelliklerine ve de her şeyden önemlisi işletmenin ihtiyaçları doğrultusunda, gerçekçi tahminlemeyle birlikte, maddi duran varlıkları için herhangi bir yasal sınırlama olmadan ekonomik ömür biçerek, ilgili varlıklar için istedikleri miktarlarda amortisman ayırabileceklerdir.

Tabi ki geçmişten günümüze kadar süre gelen yerleşmiş bilgi ve düşünceleri değiştirmek kolay olamamakla birlikte, yenilikler ve reformların oluşturulduğu dönemlerde bazı adaptasyon sorunlarının ortaya çıkması da kaçınılmaz olacaktır. Önemli olan bu adaptasyon sürecinin mümkün olduğu kadar kolay atlatılması ve bütünleştirici bir süreç olmasıdır.

Mutlu YORULDU*
Yaklaşım

*           SMMM, Mali Hukuk Bilim Uzmanı

(1)         6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu, www.yenittk.com, (Erişim: 01.06.2012)

(2)         KOBİ TFRS, www.tmsk.org.tr, (Erişim: 01.06.2012)

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.