I- GİRİŞ

Devletin en temel egemenlik haklarından doğan ve en temel kamu geliri olan vergi, kamu hizmetlerini karşılamak amacıyla cebren vatandaşların servetlerinden, gelirlerinden ve harcamalarından alınan paylar ve kesintiler olarak tanımlana gelmiştir. 1982 Anayasası’nın 73. maddesi “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler, kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.” hükümlerini taşımakta ve vergi hukukumuzun omurgasını oluşturmaktadır. Kat irtifakı satışlarından alınan tapu harçlarının vergi tekniği ve vergi adaleti açısından ve vergi kanunları ve ticari teamüller yönünden ayrıntılı olarak irdelenmesi makalemizin konusunu oluşturacaktır. www.ozdogrular.com

II- KAT MÜLKİYETİ VE KAT İRTİFAKI NEDİR?

Kat irtifakı bir arsa üzerinde yapılacak veya yapılmakta olan bir veya birden çok yapının bağımsız bölümler için,  o arsanın maliki veya ortak malikleri tarafından, Kat Mülkiyeti Kanunu hükümlerine göre kurulan irtifak hakkıdır. “Kat Mülkiyeti” ise tamamlanmış bir yapının kat, daire, büro, dükkân, mağaza, mahzen, depo gibi bölümlerinden ayrı ayrı ve başlı başına kullanılmaya elverişli olanları üzerinde, o taşınmazın maliki veya ortak malikleri tarafından Kat Mülkiyeti Kanunu hükümlerine göre kurulan özel bir mülkiyet hakkıdır. Bu tanımlardan anlaşılacağı üzere kat irtifakı kurulması açısından tamamlanmış bir gayrimenkul gerekmemekte, bir gayrimenkul tamamlanmadan da kat irtifakı devri gerçekleşebilmektedir.

Kat irtifakından kat mülkiyetine geçiş, aslında bir tür değişikliği işlemidir. Tür değişikliği, bir taşınmaz malın türünün, yapısız iken yapılı ya da yapılı iken yapısız hale dönüştürmek için paftasında ve tapu sicilinde yapılan ikincil bir işlemdir.

23.06.1965 tarih ve 634 sayılı Kat Mülkiyeti Kanunu’nun “Kat Mülkiyeti ve Kat İrtifakı” başlığını taşıyan 1. maddesi “Tamamlanmış bir yapının kat, daire, iş bürosu,  dükkân, mağaza, mahzen,  depo gibi bölümlerinden ayrı ayrı ve başlı başına kullanılmaya elverişli olanları üzerinde, o gayrimenkulün maliki veya ortak malikleri tarafından, bu kanun hükümlerine göre, bağımsız mülkiyet hakları kurulabilir.  Yapılmakta veya ileride yapılacak olan bir yapının, birinci fıkrada yazılı nitelikteki bölümleri üzerinde, yapı tamamlandıktan sonra geçilecek kat mülkiyetine esas olmak üzere, arsa maliki veya arsanın ortak malikleri tarafından, bu kanun hükümlerine göre irtifak hakları kurulabilir.”

Aynı Kanun’un “Kat Mülkiyetinin ve Kat İrtifakının Niteliği” başlığını taşıyan 3. maddesi “Kat mülkiyeti, arsa payı ve ana gayrimenkuldeki ortak yerlerle bağlantılı özel bir mülkiyettir.  (Değişik fıkra: 13.04.1983 - 2814/2. md.; Değişik fıkra: 14.11.2007-5711 sK. md. 1) Kat mülkiyeti ve kat irtifakı,  bu mülkiyete konu olan ana gayrimenkulün bağımsız bölümlerinden her birinin konum ve büyüklüklerine göre hesaplanan değerleri ile oranlı olarak projesinde tahsis edilen arsa payının ortak mülkiyet esaslarına göre açıkça gösterilmesi suretiyle kurulur. Arsa paylarının bağımsız bölümlerin payları ile oranlı olarak tahsis edilmediği hallerde, her kat maliki veya kat irtifakı sahibi, arsa paylarının yeniden düzenlenmesi için mahkemeye başvurabilir. Bağımsız bölümlerden her birine bu fıkra uyarınca tahsis edilen arsa payı, o bölümlerin değerinde sonradan meydana gelen çoğalma veya azalma sebebiyle değiştirilemez.” şeklinde kat irtifakını ve kat mülkiyetini kayıt ve hüküm altına almıştır.www.ozdogrular.com

III- TAPU HARCI NEDİR?

492 sayılı Harçlar Kanunu’na ekli 4 sayılı tarifenin 20/a fıkrasında, gayrimenkullerin ivaz karşılığında devir ve iktisabı harca konu işlem olarak belirlenmiştir. Diğer deyişle bu devir Harçlar Kanunu’na ekli 4 sayılı tarifenin 20/a bendi uyarınca harca tabidir.

Harçlar Kanunu’na ekli 4 sayılı tarifenin 20/a bendinde kurala bağlanan “gayrimenkul alım satım harcı” olarak da isimlendirebileceğimiz bu harcın mükellefi gayrimenkulü devreden ve devralandır. Tapu harcının oranı ise, devir eden ve devir alan için ayrı ayrı olmak üzere, 22.09.2012 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 2012/3735 sayılı Karar sonrası, binde 20 olarak belirlenmiştir.

Gayrimenkul alım satım harcının matrahının tespitiyle ilgili olarak Harçlar Kanunu’nun 63. maddesinin 06.06.2008 tarih ve 5766 sayılı Kanun ile değişen şekli şöyledir; “Gayrimenkul devir ve iktisaplarında tapu ve kadastro harcı, emlak vergisi değerinden az olmamak üzere, beyan edilen devir ve iktisap bedeli üzerinden hesaplanır.

Tapuda yapılan işlemden sonra, emlak vergisi değerinden daha düşük bir bedel üzerinden harç ödendiğinin veya beyan edilen devir ve iktisap bedelinin gerçek durumu yansıtmadığının tespit edilmesi halinde, aradaki farka isabet eden harç ikmalen veya re’sen tarh edilir. Bu suretle tarh edilecek tapu ve kadastro harcı için, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda yer alan vergi ziyaı cezası % 25 nispetinde uygulanır. Takdir komisyonu kararlarına istinaden bu fıkra uyarınca tarhiyat yapılamaz.”

06.06.2008 tarihinden itibaren geçerli olan bu Yasal düzenlemeyle, gayrimenkul devir ve iktisaplarında gerçek alım-satım bedeli üzerinden tapu harcı tahsil edilmesi esasına geçilmiştir. Buna göre 5766 sayılı Kanun ile yapılan değişikliğin yürürlük tarihi olan 06.06.2008 tarihinden itibaren tapuda işlem tesis ederken, harcın gerçek devir ve iktisap bedelinden daha düşük bir bedel üzerinden beyan edilip ödendiğinin tespiti halinde, aradaki farka isabet eden harç ikmalen veya re’sen tarh edilecek ve bu tarhiyata % 25 oranında vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi

uygulanacaktır. Bununla birlikte gerçek alım satım bedelinin, emlak vergi değerinden düşük olduğu hallerde, tapu harcının hesabına emlak vergi değeri esas alınacaktır.www.ozdogrular.com

213 sayılı VUK’un 30. maddesinde; “Re’sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır.” denilmiş aynı maddenin

ikinci fıkrasında ise bentler halinde sayılan hallerden herhangi birinin bulunması durumunda, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığının kabul edileceği hükmüne yer verilmiştir.

Bu Yasal düzenlemeler topluca değerlendirildiğinde özellikle kat irtifakı satışlarında alıcılar ve müteahhitler, Tapu İdaresi, Belediye ve Vergi İdaresi arasındaki koordinasyon eksikliği nedeni ile vergi incelemesine maruz bırakılmaktadır. Zira Belediyeler emlak vergisi oranlarını alım satım bedeline göre çok düşük tutarlarda belirlemekte, Tapu Daireleri, Belediyeler tarafından belirlenen düşük emlak vergisi değeri üzerinden, vatandaşa işleme konu olan gayrimenkulün gerçek alım satım değerini bile sormadan devir işlemini yapmakta, vergi inceleme elamanları da yukarıda belirtilen yasal düzenlemeler doğrultusunda vergi ziyaı cezalı vergi tarhiyatı önermektedir.

IV- VERGİYİ DOĞURAN OLAY VE TAPU HARCI

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Vergiyi Doğuran Olay” başlığını taşıyan 19. maddesi “Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar.” şeklinde vergi doğuran olayı tanımlamıştır. Harçlar Kanunu’na göre tapu harcını doğuran olay “devir işlemini” olarak kabul edilmiştir.

Ancak KDV, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarında ise tapuda gerçekleştirilen devir işlemini tek başına vergi doğuran olay olarak kabul edilmemektedir. Zira tapuda gerçekleştirilen devir işlemi tek başına mal teslimini ve hizmet ifasını karşılamamaktadır. Uygulamada çoğu zaman inşaatlar tamamlanmadan tapuda devir işlemi yapılabilmekte, mal teslimine konu olan gayrimenkulün değeri daha sonra oluşabilmektedir. Müteahhit söz verdiği şekilde inşaatı tamamlayamayabilir veya ilave masraflar çıkabilmektedir. Tapu aşamasında kat irtifakı devredilmekte o an itibariyle gerçek değer arsa payı veya kuru iskele veya dört duvar olabileceği gibi inşaata başlanılmamış durumlarla bile karşı karşıya gelinebilir.

Devir ve iktisap bedeli teknik olarak daha sonra oluşabilecektir. Öngörülmeyen durumlar, vade farkı, peşin ödemeler ve buna benzeyen durumlarda tapu harcı matrahı ve fatura tutarı farklılıklar gösterebilecek ve vergi mükellefleri vergi tarhiyatına ve vergi ziyaı cezasına maruz kalabileceklerdir. Vergi hukukunun en temel ilkelerinden olan “Belirlilik İlkesi” bu açıdan zarar görmekte ve vergi doğuran olayın gerçek mahiyeti vergi kanunları arasında can çekişmektedir.

V- TİCARİ TEAMÜLLERE GÖRE TAPU HARCI

Teamül, ticari gelenek, ticari ört ve âdet, ticari ihtilaflarda kendilerinden yararlanılan kurallar manasında kullanılmaktadır ve vergi hukukunun bağlayıcı kaynakları arasında yer almamaktadır. Ülkemizde yaygın bir uygulama alanı gösteren (kat irtifakı devirlerinde karşılaşılan) tapu harcı alanında en yaygın ticari teamüle göre müteahhitler ile konut alanlar arasında bir sözleşme yapılmakta ve devir masrafları tapu harçları da dâhil (devir alanın ve devir edenin ayrı ayrı ödemesi gereken tapu harçları) konut alanlara ödettirilmektedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Mükellef ve Vergi Sorumlusu” başlığını taşıyan 8. maddesi “Vergi kanunlarıyla kabul edilen haller müstesna olmak üzere, mükellefiyete veya vergi sorumluluğuna müteallik özel mukaveleler vergi dairelerini bağlamaz.” hükmü dikkate alındığında ticari teemmüller doğrultusunda yapılan ve yukarıda anılan sözleşmeler vergi hukuku açısından bir hüküm ifade etmemekte 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun emredici hükmü olan “devir eden ve devir alan için ayrı ayrı olmak üzere” ibaresi olayın gerçek mahiyeti karşısında erozyona uğramakta vergi adaleti ve eşitlik açısından bir çelişki oluşturmaktadır.

Satıcıya ait tapu harcının alıcı tarafından ödettirilmesi durumunda, ödenen tapu harcının yarısına satıcı adına düzenlenen makbuz verilmekte, olay teoride tartışmalı olmakla birlikte müteahhit acısından haksız yere maliyet ve gider yazılması ihtimalini taşımaktadır. Ayrıca alıcı tarafından fiilen ödenen ve satıcı adına düzenlenen belgeye konu olan tapu harcı, özellikle gerçek gider usulünü seçen gayrimenkul sermaye iradı tarafından gider yazılamayacaktır.

VI- VERGİ YANSIMASI AÇISINDAN TAPU HARCI

Verginin yansıması, Kanuni mükellefi tarafından ödenmesi ve yüklenilmesi gereken bir verginin, fiyat mekanizması ve piyasa şartları nedeniyle üçüncü kişilere ödettirilmesi ve yansıtılması olarak ifade edilebilmektedir. Dolaylı vergiler özellikle KDV yönünden arzu edilen yansıtma mekanizması, özellikle dolaysız vergilerde arzulanan bir durum olmamakla birlikte vergi adaleti ve eşitlik ilkelerine aykırı bir durum oluşturmaktadır. www.ozdogrular.com

Makalemizin bir önceki bölümünde ayrıntılı olarak açıklandığı üzere kat irtifakı satışlarında oluşan ticari teamüllere göre devir masrafları alıcılara ödettirilmekte ve satıcının ödemesi gereken vergi nihai olarak alıcıya aktarılmaktadır. Bu durum fiili olarak vergi yansımasına verilecek güzel bir örnek oluşturmakla birlikte Kanun’un lafsına ve ruhuna uygun düşmemektedir. Zira 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun emredici hükmü olan “devir eden ve devir alan için ayrı ayrı olmak üzere” ibaresi devir alan için iki kat olarak uygulama alanı bulmaktadır.

VII- TASHİH HARCI NEDİR?

492 sayılı Harçlar Kanunu’nun “Tashih Harcı” başlığını taşıyan 65. maddesi “Tapu sicilinde kayıtlı arsa ve arazi üzerinde yeniden inşa olunacak bina ve sair tesislerin tescilinde veya her nevi vasıf değişikliklerinde tashih harcı alınır.” hükmünü kayıt altına almıştır. Makalemizin II. bölümünde açıklandığı üzere kat irtifakı önce kurulmakta ve kurulan kat irtifakına bağlı olarak kat mülkiyetine geçilmektedir.

Bu yönde yapılan değişiklik cins değişikliği olarak tashih harcına tabidir. 2012 yılı itibariyle 4 sayılı tarifeye göre “13. a) (5838 sayılı Kanun’un 17. maddesiyle değişen bent, Yürürlük: 28.02.2009) Arsa ve arazi üzerine inşa olunacak bina vesair tesislerin tescilinde (Her bir bağımsız bölüm vesair tesis için) 136,15 TL ve c)  (5838 sayılı Kanun’un 17. maddesiyle değişen bent, Yürürlük: 28.02.2009) (a) fıkrası dışında kalan her nevi cins ve kayıt tashihinde (her bir işlem için) 68,05 TL” olarak belirlenmiştir.

VIII- SONUÇ VE ÖNERİLER

Kat irtifakı satışlarında gayrimenkulün gerçek alım/satım bedeli üzerinden tapu harcı alınması esasından vazgeçilmelidir. Kat irtifakı işlemlerinde sadece  “arsa payı” üzerinden tapu harcı alınması esasına geçilmelidir. Zira makalemizin II. ve III. bölümlerinde açıklandığı üzere satışa konu gayrimenkulün gerçek alım satım bedeli kat irtifakının devri sırasında oluşmamaktadır.

Tapu idareleri, belediyeler ve vergi İdaresinin katılımıyla koordinasyon kurulları kurulmalı, belediyelerce belirlenen düşük emlak vergisi oranları ile tapu dairelerinin işlem yapılmasının önü alınmalı, en azından vergi mükelleflerine gayrimenkulün gerçek alım/satım bedeli devir işlemi sırasında net bir şekilde sorularak bu yönde yapılacak vergi ziyaı cezalı tarhiyatların önüne geçilmelidir.www.ozdogrular.com

Ticari teamüller ile tapu devir masraflarının gayrimenkulü devir alanlara ödettirilmesi sonucunda oluşan vergi yansıması ve verginin alıcı üzerine yerleşmesi durumuna acil bir çözüm bulunmalıdır. Bizim bu konudaki önerimiz kat irtifakı satışlarında sadece arsa payı üzerinden tapu harcı alınmalı, kat mülkiyetine geçiş aşamasında gayrimenkulün gerçek değerinden arsa payına isabet eden kısım düşülerek sadece alıcı açısından tapu harcı alınmalıdır. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı bu şekilde sağlanabilir.

Kat irtifakından kat mülkiyetine geçiş aşamasında tapu harcı alınması durumunda, vergi mükelleflerinin kat irtifakına geçmeyerek vergiden kaçınma yoluna başvurabilme ihtimalleri vardır. Bu duruma Kat Mülkiyeti Kanunu’na kat irtifakından kat mülkiyetine belirli bir sürede geçilmesi zorunluluğu (6 ay veya 1 yıl) ile kat mülkiyetine belirlenen sürelerde geçmeyenler hakkında yaptırımlar getirilebilir veya kamu kurum ve kuruluşlarından hizmet talep edilmesi durumlarında kat mülkiyeti belgesi talep edilebilir.www.ozdogrular.com

Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, bu yönde yapılacak yasal düzenlemeler ve yapısal değişikliklerle muhakkak sağlanmalı, bu alanda oluşacak bir vergi erozyonunun önü alınmalıdır. Özellikle yeni ev sahibi olmuş konut kredisi ödeyen orta ve dar gelirli vergi mükellefleri ilave bir vergi tarhiyatı ile karşı karşıya bırakılmamalı ve müteahhidin ödemesi gereken bir verginin bunların üzerine bırakılması engellenmelidir.

Yüksel ŞARLAKKAYA*
E-Yaklaşım / 

*  Vergi Müfettişi

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.