1.GİRİŞ 21.06.2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanarak yürürlüğe giren 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ile eski kanuna(5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu) nazaran bazı değişiklikler yapılmıştır. Bu değişiklikler bazı maddeleri netleştirmiştir. Makalemizde 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre mükellefiyet ve mükellefiyet türleri ele alınacaktır. 2.KURUMLAR VERGİSİNDE MÜKELLEFLER 5520 sayılı Kurumlar Vergisi’nin 1. Maddesinde hangi mükelleflerin kurumlar vergisine tabi olduğu sayılmıştır. Buna göre, Sermaye şirketleri, Kooperatifler, İktisadi Kamu Kuruşları, Dernek veya Vakıflara ait iktisadi işletmeler, İş ortaklıkları kurumlar vergisine tabi olacaklardır. Bu kurumlardan ne anlaşılması gerektiği tam olarak Mükellefler başlıklı 2. Maddede açıklanmıştır: 1- “Sermaye şirketleri: 29/6/1956 tarihli ve 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre kurulmuş olan anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler ile benzer nitelikteki yabancı kurumlar sermaye şirketidir. Bu Kanunun uygulanmasında, Sermaye Piyasası Kurulunun düzenleme ve denetimine tâbi fonlar ile bu fonlara benzer yabancı fonlar sermaye şirketi sayılır.” Ancak 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu yürürlükten kalkıp yerine 6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanunu yürürlüğe girdiği için 01.07.2012 tarihinden itibaren kurulan anonim, limited ve eshamlı komandit şirketler için yeni Türk Ticaret Kanunu hükümleri sermaye şirketi kavramında geçerli olacaktır. Yine yabancı kurumların da kurumlar vergisine tabi olması için Türk Ticaret Kanunu hükümlerine benzer mahiyet ve şekil taşıyan yabancı kurumlardan olması gerekir. Aynı zamanda yabancı fonlar da sermaye şirketleri kapsamında değerlendirilmiştir. 2- “Kooperatifler: 24/4/1969 tarihli ve 1163 sayılı Kooperatifler Kanununa veya özel kanunlarına göre kurulan kooperatifler ile benzer nitelikteki yabancı kooperatifleri ifade eder.” Kooperatifler ile dikkat çeken husus, sadece Kooperatifler Kanunu’na tabi olan kooperatifler değil, aynı zamanda özel kanunlarla kurulan kooperatifler de kurumlar vergisi mükellefi olacaktır. Örneğin, 1581 sayılı Tarım Kredi Kooperatifleri ve Birlikleri Kanunu’na tabi olan tarım kredi kooperatifleri de kurumlar vergisi mükellefi olacaktır. Ancak aynı kanunun geçici 7. Maddesinde bu kooperatiflerin kurumlar vergisinden muaf olduğu belirtilmiştir. Eğer böyle bir muafiyet düzenlemesi yapılmasaydı kendi özel kanunuyla kurulan tarım kredi kooperatifi de kurumlar vergisi mükellefi olacaktı. 3- “İktisadî kamu kuruluşları: Devlete, il özel idarelerine, belediyelere, diğer kamu idarelerine ve kuruluşlarına ait veya bağlı olup, faaliyetleri devamlı bulunan ve birinci ve ikinci fıkralar dışında kalan ticarî, sınaî ve ziraî işletmeler iktisadî kamu kuruluşudur.” İktisadi kamu kuruluşlarının kurumlar vergisi mükellefi olabilmesi için bu kuruluşlara ait veya bağlı olup faaliyet gösterildiğine ve sermaye şirketi ya da kooperatif niteliğinde olmayan kuruluşlardan olması gerekir. Ayrıca faaliyetlerinin devamlı olması gerekmekte olup, arızi faaliyetler bu kapsama alınmayacaktır. 4- “Yabancı devletlere, yabancı kamu idare ve kuruluşlarına ait veya bağlı olup, bu maddenin birinci ve ikinci fıkraları dışında kalan ticarî, sınaî ve ziraî işletmeler, iktisadî kamu kuruluşu gibi değerlendirilir.” Yabancı iktisadi kamu kuruluşları için ise iktisadi kamu kurumlarının taşıması gereken şartlara paralel düzenleme mevcuttur. Ancak sadece devamlılık unsuru aranmayacak olup, arızi faaliyetler için de mükellefiyet tesis ettirilmesi gerekecektir. 5- “Dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmeler: Dernek veya vakıflara ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ve bu maddenin birinci ve ikinci fıkraları dışında kalan ticarî, sınaî ve ziraî işletmeler ile benzer nitelikteki yabancı işletmeler, dernek veya vakıfların iktisadî işletmeleridir. Bu Kanunun uygulanmasında sendikalar dernek; cemaatler ise vakıf sayılır.” Burada da iktisadi kamu kurumlarına paralel bir düzenleme mevcuttur. Ayrıca sendikaların dernek, cemaatlerin ise vakıf olarak kabul edileceği belirtilmiştir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 2/6. Maddesinde, “İktisadî kamu kuruluşları ile dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmelerin kazanç amacı gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmaması mükellefiyetlerini etkilemez. Mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olması, kâr edilmemesi veya kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesi bunların iktisadî niteliğini değiştirmez.” İfadesine yer verilerek diğer bazı hususların mükellefiyeti etkilemeyeceğinden bahsedilmiştir. 6- “İş ortaklıkları: Yukarıdaki fıkralarda yazılı kurumların kendi aralarında veya şahıs ortaklıkları ya da gerçek kişilerle, belli bir işin birlikte yapılmasını ortaklaşa yüklenmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklardan bu şekilde mükellefiyet tesis edilmesini talep edenler iş ortaklıklarıdır. Bunların tüzel kişiliklerinin olmaması mükellefiyetlerini etkilemez.” 1 Seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde iş ortaklıklarının hangi şartlarda mükellef olacağı belirtilmiştir. Buna göre; “kurulacak olan iş ortaklığının kurumlar vergisi mükellefi sayılabilmesi için en az aşağıdaki unsurları taşıması gerekir. - Ortaklardan en az birisinin kurumlar vergisi mükellefi olması,
- Ortaklığın belli bir işi sonuçlandırmak üzere yazılı bir sözleşmeyle kurulması,
- İş ortaklığı konusunun belli bir iş olması,
- Birlikte yapılacak olan işin belli bir süre içinde gerçekleştirilmesinin öngörülmesi,
- İş ortaklığı ile işveren arasında bir yüklenim sözleşmesinin olması,
- Tarafların, müştereken yüklenilen işin belli bir veya birden fazla bölümünden değil, tamamından işverene karşı sorumlu olmaları,
- İşin bitiminde kazancın paylaşılması,
- Birlikte yapılması öngörülen ve müştereken yüklenilen işin bitimi ve Vergi Usul Kanununda belirtilen mükellefiyetle ilgili ödevlerin tamamının yerine getirilmesiyle mükellefiyetin sona ermesi.
Yukarıda belirtilen genel unsurlar dikkate alındığında, her ortağın işin belli bir bölümünün yapımını yüklendiği konsorsiyumlar iş ortaklığı tanımı dışında kalmaktadır. Bu tür ortaklıklarda (konsorsiyum) her bir ortağın yapacağı işin yüklenim sözleşmesinde açıkça belirtilmesi zorunludur. Ancak, yüklenim sözleşmesinde belirtilmemekle beraber, ortakların kendi aralarında yapacakları sözleşme ile her bir ortağın yükleneceği işin belirlenmesi ve işveren idarece de bu sözleşmenin kabulü halinde, bu tür ortaklıklar da "konsorsiyum" olarak kabul edilecektir.”
3.KURUMLAR VERGİSİNDE TAM MÜKELLEFİYET
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun Tam ve Dar Mükellefiyet başlıklı 3/1. Maddesine göre, Tam mükellefiyet: Kanunun 1 inci maddesinde sayılı kurumlardan kanunî veya iş merkezi Türkiye'de bulunanlar, gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirilirler. Aynı kanunun 3. Maddesinin son fıkrasında, Kanuni merkez, vergiye tabi kurumların kuruluş kanunlarında, tüzüklerinde, ana statülerinde veya sözleşmelerinde gösterilen merkez; İş merkezi ise iş bakımından işlemlerin bilfiil toplandığı ve yönetildiği merkez olarak tanımlanmıştır. Tam mükellef kurumların kurum kazancı aynı kanunun Safi kurum kazancı başlıklı 6. Maddesine göre, tespit edilmektedir. Safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır. Ziraî faaliyetle uğraşan kurumların bu faaliyetinden doğan kazançlarının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun 59 uncu maddesinin son fıkra hükmü de dikkate alınır. Bu nedenle tam mükellef kurumlar hangi türden kazanç elde ederse etsin ticari kazanç elde ediyor kabul edilecektir. Ancak zirai faaliyetle uğraşıyorsa Gelir Vergisi Kanunun zirai kazanç hükümleri dikkate alınacak olsa da ticari kazanç sahibi olarak değerlendirilir. Yani tam mükellef kurumlar, menkul sermaye iradı, serbest meslek kazancı ya da gayrimenkul sermaye iradı elde etse de bunların hepsi ticari kazanç olarak kabul edilir. 4.KURUMLAR VERGİSİNDE DAR MÜKELLEFİYET 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun Tam ve Dar Mükellefiyet başlıklı 3/2. Maddesine göre Dar mükellefiyet: Kanunun 1 inci maddesinde sayılı kurumlardan kanunî ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye'de bulunmayanlar, sadece Türkiye'de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilirler. Mükelleflerin kanuni ve iş merkezlerinin her ikisi de Türkiye’de bulunmamalıdır. Eğer herhangi biri bulunursa tam mükellefiyet kapsamında değerlendirilir. Aynı maddenin 3. Bendine göre, “Dar mükellefiyette kurum kazancı, aşağıdaki kazanç ve iratlardan oluşur: a) 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun Türkiye'de iş yeri olan veya daimî temsilci bulunduran yabancı kurumlar tarafından bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla yapılan işlerden elde edilen ticarî kazançlar (Bu şartları taşısalar bile kurumların ihraç edilmek üzere Türkiye'de satın aldıkları malları Türkiye'de satmaksızın yabancı ülkelere göndermelerinden doğan kazançlar, Türkiye'de elde edilmiş sayılmaz. Türkiye'de satmaktan maksat, alıcı veya satıcının ya da her ikisinin Türkiye'de olması veya satış sözleşmesinin Türkiye'de yapılmasıdır.). b) Türkiye'de bulunan ziraî işletmeden elde edilen kazançlar. c) Türkiye'de elde edilen serbest meslek kazançları. ç) Taşınır ve taşınmazlar ile hakların Türkiye'de kiralanmasından elde edilen iratlar. d) Türkiye'de elde edilen menkul sermaye iratları. e) Türkiye'de elde edilen diğer kazanç ve iratlar. (4) Bu maddede belirtilen kazanç veya iratlar ile gelir unsurlarının Türkiye'de elde edilmesi ve Türkiye'de daimî temsilci bulundurulması konularında, 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun ilgili hükümleri uygulanır.” Yukarıda yer alan işyerinden maksat 213 sayılı VUK’un 156. Maddesinde, “Ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette iş yeri; mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai, zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir.” olarak ifade edilmiştir. Ticari kazanç elde edilmesinde işyeri veya daimi temsilciliğin var olması şart koşulmuştur. Daimi temsilci ise 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 8. Maddesinde, “daimi temsilci, bir hizmet veya vekalet akdi ile temsil edilene bağlı olup, onun nam ve hesabına muayyen veya gayrimuayyen bir müddetle veya müteaddit ticari muameleler ifasına yetkili bulunan kimsedir. Aşağıda yazılı kimseler, başkaca şartlar aranmaksızın temsil edilenin daimi temsilcisi sayılırlar. 1. Ticari mümessiller, tüccar vekilleri ve memurları ile Ticaret Kanunu'nun hükümlerine göre acente durumunda bulunanlar; 2. Temsil edilene ait reklam giderleri hariç olmak üzere, giderleri devamlı olarak kısmen veya tamamen temsil edilen tarafından ödenenler; 3. Mağaza veya depolarında temsil edilen hesabına konsinyasyon suretiyle satmak üzere devamlı olarak mal bulunduranlar. Bir kimsenin birkaç kişiyi aynı zamanda temsil etmesi, daimi temsilcilik vasfını değiştirmez.” denmiştir. Dolayısıyla işyeri ve daimi temsilci koşulu aranırken bu şartlar göz önünde bulundurulmalıdır. Yürürlükte bulunan Kurumlar Vergisi Kanununda eski kanununa göre yapılan değişiklik ise, ücret kazançlarının dar mükelleflerin elde edebileceği kazançlar arasında sayılmamış olmasıdır. Bunun açıklaması da 1 seri nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde şu şekilde yapılmıştır: “Öte yandan, mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 12 nci maddesinde, dar mükellefiyette kurum kazancını oluşturan kazanç ve iratlar arasında sayılan “Türkiye’de elde edilen ücretler”e 5520 sayılı Kanunda yer verilmemiştir. Yabancı kurumların Türkiye’de ücret geliri elde etmesi, istihdam ettiği bir personeli Türkiye’de yapılacak bir iş için tahsis etmesi, bu şahsın yabancı kuruma bağlı olarak Türkiye’de hizmet vermesi veya ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa Türkiye’de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılması suretiyle olmaktadır. Bu şekliyle dar mükellef kurumların elde ettiği ücret ile serbest meslek kazancı arasında genelde bir fark bulunmamaktadır. Dar mükellef kurumun, Türkiye’de hizmet ettiği kurum ya da kişiye bağımlı olmasının mümkün olamayacağı dikkate alınarak kurumun yalın anlamıyla ücret elde etmesi olanaksızdır. Dolayısıyla 5422 sayılı Kanunun uygulanmasında ücret kazancı grubunda değerlendirilen kazançlar, 5520 sayılı Kanunun uygulanmasında serbest meslek kazancı olarak değerlendirilecektir.” Bu yüzden ücretler kapsamında değerlendirilebilecek türden kazançlar serbest meslek kazancı olarak değerlendirilecektir. Bu açıklamalar ışığında anlaşılmaktadır ki; dar mükellefler, tam mükelleflerden farklı olarak sadece ticari kazanç hükümlerine göre değerlendirilmeyecek, Gelir Vergisi Kanununa giren 6 gelir unsurundan(ücret hariç) hangisini elde ediyorsa o hükme göre değerlendirilecektir. Ancak yine 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun Dar Mükellefiyette Safi Kurum Kazancı başlıklı 22. Maddesine göre, “Dar mükellef kurumların iş yeri veya daimî temsilci vasıtasıyla elde edilen kazançlarının tespitinde, aksi belirtilmediği takdirde tam mükellef kurumlar için geçerli olan hükümler uygulanır.” Dar mükellefiyete tâbi kurumların ticarî veya ziraî kazançlar dışında kalan kazanç ve iratları hakkında, Gelir Vergisi Kanununun bu kazanç ve iratların tespitine ilişkin hükümleri uygulanır. Ancak, bu kazanç ve iratların Türkiye'de yapılmakta olan ticarî veya ziraî faaliyet kapsamında elde edilmesi halinde, kurum kazancı bu maddenin birinci fıkrasına göre tespit edilir.” Yani ticari ve zirai kazanç elde eden dar mükellef, tam mükellef hükümlerine tabi olacaktır. Diğer gelir unsurlarını elde eden dar mükellef kurumlar ise hangi kazancı elde ediyorsa Gelir Vergisi Kanunundaki ilgili kazanç hükümlerine göre vergilendirilecektir. Dar mükellef kazançlarını açıklayan 3. Maddede, “Türkiye’de elde edilen” ifadesi kullanılarak, kazançların yurtiçinde elde edilmesi durumunda vergiye tabi olacağı netleştirilmiştir. Yine 3. maddenin 4. bendine göre, Türkiye’de elde edilen kazançlar deyiminden ne anlaşılması gerektiğini anlamak için Gelir Vergisi Kanununa danışmak gerekmektedir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 7. maddesine göre, “Dar mükellefiyete tabi kimseler bakımından kazanç ve iradın Türkiye'de elde edildiği aşağıdaki şartlara göre tayin olunur: 1. Ticari kazançlarda; kazanç sahibinin Türkiye'de işyerinin olması veya daimi temsilci bulundurması ve kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyle sağlanması (Bu şartları haiz olsalar dahi iş merkezi Türkiye'de bulunmayanlardan, ihraç edilmek üzere Türkiye'de satın aldıkları veya imal ettikleri malları Türkiye'de satmaksızın yabancı memleketlere gönderenlerin bu işlerden doğan kazançları Türkiye'de elde edilmiş sayılmaz. Türkiye'de satmaktan maksat, alıcı veya satıcının veya her ikisinin Türkiye'de olması veya satış aktinin Türkiye'de yapılmış olmasıdır. İş merkezinden maksat ise, iş bakımından muamelelerin bilfiil toplandığı ve idare edildiği merkezdir. 2. Zirai kazançlarda: Zirai faaliyetlerin Türkiye'de icra edilmesi; 3. Ücretlerde: a) Hizmetin Türkiye'de ifa edilmiş veya edilmekte olması veya Türkiye'de değerlendirilmesi; b) Türkiye'de kain müesseselerin idare meclisi başkan ve üyelerine, denetçilerine tasfiye memurlarına ait huzur hakkı, aidat, ikramiye ve benzerlerinin Türkiye'de değerlendirilmesi; 4. Serbest meslek kazançlarında: Serbest meslek faaliyetlerinin Türkiye'de icra edilmesi veya Türkiye'de değerlendirilmesi; 5. Gayrimenkul sermaye iratlarında: Gayrimenkulün Türkiye'de bulunması ve bu mahiyetteki mal ve hakların Türkiye'de kullanılması veya Türkiye'de değerlendirilmesi; 6. Menkul sermaye iratlarında: Sermayenin Türkiye'de yatırılmış olması; 7. Diğer kazanç ve iratlarda: Bu kazanç veya iratları doğuran işin veya muamelenin Türkiye'de ifa edilmesi veya Türkiye'de değerlendirilmesi; Bu maddenin 3'üncü, 4'üncü, 5'inci ve 7'inci bentlerinde sözü edilen değerlendirmeden maksat, ödemenin Türkiye'de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa, Türkiye'de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılmasıdır.” Gelir Vergisi Kanunu da Türkiye’de elde edilme şartını genişleterek, “Türkiye’de değerlendirme” kavramını da eklemiştir. Bu nedenle serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları ve diğer kazanç ve iratlarda, GVK’nın 7. Maddesinin son fıkrasında tanımı yapılan değerlendirme söz konusu ise Türkiye’de elde edilmiş kazançtan bahsedilecek ve dar mükellef kurum olarak vergilendirilecektir. Yalnız zirai kazançlar için yukarıda yer alan, Kanunun 3/3.b ve 22. Maddelerinde görüldüğü üzere farklı bir durum ortaya çıkmaktadır. Bu durumda, Zirai işletmelerin Türkiye’de olması gerekmekte olup, bu işletmeler vasıtasıyla elde edilen bir kazanç varsa tam mükellef kurumların tabi olduğu hükümlere göre mükellefiyetini koruyacaktır. 5.SONUÇ Genel olarak kurumların her türlü kazançlarının ticari kazanç olduğu kabul edilir ve düşünülür. Ancak bu kanı tam mükellef kurumlar için doğru olsa da dar mükellefler için yanlıştır. Yukarıdaki bölümlerde bahsettiğimiz üzere, tam mükellef kurumlar hangi türden kazanç elde ederse etsin, bunlar ticari kazanç sayılacak ve Gelir Vergisi Kanunundaki ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilecektir. Ancak dar mükellef kurumlar, eğer ticari veya zirai kazanç elde ediyorsa bunlar tam mükellef kurum olarak kabul edilecek ve yine ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilecektir. Kanuni ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayan kurumlar serbest meslek kazancı(ücret de bu kazanca dahil olarak), gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı, diğer kazanç ve iratlardan elde eder ise, dar mükellef kurum olarak kabul edilmesi ve bu kazançlara ilişkin Gelir Vergisi Kanunu hükümlerinin dikkate alınması doğru olacaktır. Sonuç olarak tam mükellef kurumların elde ettiği her türden kazanç ticari kazanç olarak kabul edilmekte iken, dar mükellef kurumlar diğer gelir unsurlarını ayrıca elde edebildiği kabul edilmektedir.
Emre AKIN*
E-Yaklaşım
__________________________
* Vergi Müfettiş Yrd. ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz. |
