I. GİRİŞ

İşletmeler, iş veya ticaret hayatı gereği birçok kişi ve kuruluş ile ilişki içerisindedir. Bu ilişkilerin bir kısmı ticari ilişkiye dayanmasına karşın bir kısmı da ticari ilişkiye dayanmadan, yani mal ve hizmet alım satımı söz konusu olmadan kaynak transferi yoluyla gerçekleşmektedir. Ticari ilişkiye dayanmadan ilişkilerin kurulduğu taraflar, Türkiye Muhasebe Standartları açısından “ilişkili taraf” olarak ifade edilmektedir. İlişkili taraflarla olan ilişkilerin usul ve esasları TMS 24 İlişkili Taraf Açıklamaları standardında belirlenmiştir.

TMS 24 Standardının amacı; işletmenin ilişkili taraflarla olan ilişkileri (işletme ile ilişkili taraf arasındaki taahhütler de dâhil) sonucu işletmenin finansal durumu ile kâr veya zarar tutarının etkilenebilme olasılığına dikkati çekmek için gerekli olan açıklamaların, işletmenin finansal tablolarında yer almasına sağlamaktır. Çünkü; ilişkili taraflarla olan ilişkilerin neden olduğu bakiyelerin bilinmesi, finansal tablo kullanıcılarının işletme hakkında yapacakları değerlendirmeleri etkileyebilir.

Bu çalışmada; ilişkili taraflarla olan ilişkilerin TMS 24 standardı çerçevesinde hangi hesaplarda izleneceği, finansal tablolarda nasıl gösterilip nasıl muhasebeleştirileceği üzerinde durulacaktır. Daha öncesinde, ilişkili taraf kavramı üzerinde durmak, yani kimlerin ilişkili taraf olduğunu açıklamak yerine olacaktır.

II. İLİŞKİLİ TARAF KAVRAMI

Standartta, ilişkili taraf, finansal tablolarını hazırlayan işletmeyle (raporlayan işletme) ilişkili olan kişi veya işletme olarak tanımlanmıştır. Raporlayan işletme ile ilişkili bir taraf arasında kaynaklar, hizmetler ya da yükümlülükler, bir bedel karşılığında olup olmadığına bakılmaksızın transfer edilmektedir. TMS 24 açısından, bir kişi veya kişinin yakın ailesinin[1] bir üyesi, raporlayan işletme ile ilişkili sayılabilmesi aşağıdaki durumlarda mümkündür;

• Söz konusu kişi, raporlayan işletme üzerinde kontrol veya müşterek kontrol gücüne sahip olması (Kontrol; işletmenin faaliyetlerinden fayda sağlamak amacıyla, söz konusu işletmenin finansal ve faaliyet politikalarını yönetme gücünü, müşterek kontrol ise; söz konusu yönetme gücünün bir sözleşmeye dayalı olarak başkasıyla paylaşılmasını ifade etmektedir.),
• Söz konusu kişi, raporlayan işletme üzerinde önemli etkiye sahip olması (Önemli etki[2]; yatırım yapılan işletmenin finansal ve faaliyet politikalarının belirlenmesi kararlarına katılma gücüdür. Ancak, politikaları kontrol etme gücü değildir.),
• Söz konusu kişi, raporlayan işletme veya raporlayan işletmenin bir ana ortaklığının kilit yönetici personellerinden birisi olması (Kilit yönetici personel; işletmenin faaliyetlerini plânlama, yönetme ve kontrol etme yetki ve sorumluluğuna sahip olan yönetici, müdür gibi kişileri ifade eder.).

TMS 24 çerçevesinde, bir işletmenin raporlayan işletme ile ilişkili olabilmesi için aşağıda belirtilen koşullardan herhangi birinin mevcut olması gerekmektedir;

-     İşletme ve raporlayan işletme aynı grubun üyesi olması,

-    İşletmenin, diğer işletmenin iştiraki veya iş ortaklığı olması,

-    Her iki işletmenin de aynı bir üçüncü tarafın iş ortaklığı olması,

-    İşletmelerden birinin üçüncü bir işletmenin iş ortaklığı olması ve diğer işletmenin söz konusu üçüncü işletmenin iştiraki olması,

-    İşletmenin, raporlayan işletmenin ya da raporlayan işletmeyle ilişkili olan bir işletmenin çalışanlarına ilişkin olarak işten ayrılma sonrasında sağlanan fayda plânlarının olması,

-    İşletmenin, işletmeyle ilişkili bir kişi tarafından kontrol veya müştereken kontrol edilmesi,

-    Raporlayan işletme üzerinde kontrol veya müşterek kontrol gücüne sahip bir kişinin, söz konusu işletme üzerinde önemli etkisi olması veya işletmenin kilit yönetici personelinden birisi olması.

TMS 24 Standardı incelendiğinde; raporlayan işletme ile ilişkili içerisinde olabilecek ilişkili taraflar, özetle şöyle sıralanabilir;

·         İşletmenin ortakları,

·         Bağlı ortaklıklar

·         İştirakler

·         İş ortaklıkları

·         Kilit yönetici personeller

·         İşletmenin merkezi veya şubeleri

·         Yukarıda sayılanlar dışında kalan diğer ilişkili taraflar.

III. İLİŞKİLİ TARAFLAR İLE İLİŞKİLERİN İZLENECEĞİ HESAPLAR

Raporlayan işletmenin ilişkili taraflar ile ticari ilişkiye dayanmayan (yani mal alım satımına dayanmayan) nedenlerle kaynak, hizmet ya da yükümlülük transferi söz konusu olabilmektedir. Dolayısıyla bu transferler sonucunda raporlayan işletme ile ilişkili taraf arasında borç veya alacak ilişkisi ortaya çıkmaktadır. TMS 24 kapsamında ilişkili taraf konumunda olanlara ait borç ve alacakların bilanço içerisinde veya dipnotlarda açıkça görülecek şekilde ayrı olarak raporlanması istendiğinden, ilişkili taraflar ile olan ilişkilerin, bilançoda ayrı bir grup olarak raporlanmasının şeffaflığı artıracağı düşünülmektedir (Akdoğan Sevilengül, 2007:41-42). İlişkili taraf olarak tanımlanan kişi veya işletmeler ile ilişkilerin bir kısmı mevcut Tekdüzen Hesap Planı’nda “13/23 Diğer Alacaklar” ile “33/43 Diğer Borçlar” grubunda izlenebilmektedir. Türkiye Muhasebe Standartları’na uyum bağlamında söz konusu gruplar revize edilerek ilişkili taraflar tanımına uygun bütün tarafları kapsayacak şekilde aşağıdaki gibi oluşturulabilir[3];

Raporlayan işletmenin ilişkili taraflar ile olan ilişkileri sadece ticari olmayan nedenlere dayanmamaktadır. Söz konusu işletme, ilişkili taraflar ile ticari ilişkiye de (yani mal veya hizmet alıp satma ilişkisine) girebilmektedir. Dolayısıyla bu ticari ilişki sonucu borç veya alacak da ortaya çıkabilmektedir. Bu durumda; söz konusu alacak veya borçlar ticari alacak veya ticari borç niteliğinde olduğu için, “12/22 Ticari Alacaklar” ve “32/42 Ticari Borçlar” grubuna açılacak olan aşağıdaki hesaplarda izlenebilir;

12X İlişkili Taraflardan Ticari Alacaklar Hesabı

22X İlişkili Taraflardan Ticari Alacaklar Hesabı

32X İlişkili Taraflara Ticari Borçlar Hesabı

42X İlişkili Taraflara Ticari Borçlar Hesabı

IV. İLİŞKİLİ TARAFLAR İLE OLAN İŞLEMLERİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

İşletmenin, ilişkili taraflar ile olan ticari ve ticari olmayan işlemlerinin muhasebeleştirmesini örnekler üzerinde açıklamak yerinde olacaktır.

Örnek: ABC İşletmesi’nin Nisan/2012 ayı içerisinde ilişkili taraflar ile olan işlemleri aşağıdaki gibidir;

1. 03.04.2012 tarihinde işletmenin insan kaynakları müdürü Ali Kaya’ya 3 ay vadeli olarak 4.000 TL borç verilmiştir.
2. 07.04.2012 tarihinde işletmeye ait 141,60 TL’lik (% 18 KDV Dâhil) elektrik faturasını Armutlu ilçesinde bulunan şubesi ödemiştir.
3. 10.04.2012 tarihinde Armutlu şubesine olan 141,60 TL’lik borç ödenmiştir.
4. 12.04.2012 tarihinde işletmenin iştiraki olan KLM işletmesi 50.000 TL kâr dağıtım kararı almıştır. ABC işletmesinin KLM işletmesindeki payı % 30’dur. İşletme iştiraklerdeki paylarını özkaynak yöntemine göre değerlemektedir.
5. 15.04.2012 tarihinde iştirak kâr payını işletmenin banka hesabına yatırmıştır.
6. 20.04.2012 tarihinde işletmenin pazarlama müdürü Mehmet Çınar’a 2 ay vadeli 2.500 TL’lik (% 18 KDV Hariç) mal veresiye olarak satılmıştır. Söz konusu malın 2 aylık vade farkı 100 TL tutmaktadır.
7. 22.04.2012 tarihinde iş ortaklığı konumundaki XYZ işletmesine 4 ay vadeli olarak 5.000 TL ödünç para verilmiştir.
8. 24.04.2012 tarihinde Armutlu ilçesinde bulunan şubenin 1.000 TL’lik işyeri kirası ödenmiştir.
9. 26.04.2012 tarihinde işletmenin Mart ayına ait 1.400 TL’lik KDV borcunu ortak Selim Yılmaz kendi cebinden ödemiştir.
10. 28.04.2012 tarihinde Armutlu şubesinden olan 1.000 TL’lik alacak işletmenin banka hesabına ilgili şube tarafından yatırılmıştır.
11. 30.04.2012 tarihinde daha önce bağlı ortaklık konumundaki PRS işletmesine verilmiş olan 10.000 TL’lik borç vadesi geçmesine rağmen tahsil edilememiş ve şüpheli alacak haline gelmiştir. Söz konusu alacağın tamamı için karşılık ayrılmıştır.

Söz konusu örnek uygulamada verilen işlemler aşağıdaki gibi muhasebeleştirilebilir;

                              03.04.2012

13X KİLİT PERSONELDEN ALACAKLAR           4.000,00

                        100 KASA HESABI                                                      4.000,00

                              07.04.2012

770 GENEL YÖNETİM GİDERİ HESABI                120,00

191 İNDİRİLECEK KDV HESABI                                        21,60

                        33X MERKEZ VE ŞUBE. BORÇ.                                     141,60

                                - Armutlu Şubesi

                              10.04.2012

33X MERKEZ VE ŞUBELERE BORÇLAR HS.      141,60

                        100 KASA HESABI                                                          141,60

                               12.04.2012

13X İŞTİRAKLERDEN ALACAKLAR HESABI     15.000,00

                        242 İŞTİRAKLER HESABI                                             15.000,00

Kâr Payı = 50.000 x % 30 = 15.000

                              15.04.2012

102 BANKALAR HESABI                                              15.000,00

                        13X İŞTİRAKLERDEN ALACAK.                                   15.000,00

                              20.04.2012

12X İLİŞKİLİ TARAFLARDAN TİCARİ ALAC.         2.950,00

                        600 YURT İÇİ SATIŞLAR HS.                              2.400,00

                        12X ERTELENMİŞ FAİZ GELİR.[5]                                        100,00

                        391 HESAPLANAN KDV HS.                                 450,00

                              22.04.2012

13X İŞ ORTAKLIKLARINDAN ALACAKLAR          5.000,00

                        100 KASA HESABI                                                        5.000,00

                              24.04.2012

13X MERKEZ VE ŞUBELERDEN ALACAK.        1.000,00

-          Armutlu Şubesi

100 KASA HESABI                                                        1.000,00

                              26.04.2012

360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR HESABI    1.400,00

                        33X ORTAKLARA BORÇLAR                              1.400,00

                              28.04.2012

102 BANKALAR HESABI                                                1.000,00

                        13X MERKEZ VE ŞUBE. ALAC.                                     1.000,00

                                - Armutlu Şubesi

                              30.04.2012

13X İLİŞKİLİ TARAFLARDAN ŞÜPHELİ

        ALACAKLAR HESABI                              10.000,00

                        13X BAĞLI ORT. ALACAKLAR                          10.000,00

                              30.04.2012

654 KARŞILIK GİDERLERİ HESABI                   10.000,00

                        13X İLİŞKİLİ TARAFLARDAN

                                ŞÜPHELİ ALACAK KARŞ.                                    10.000,00

Örnek: 31.12.2012 tarihi itibariyle bağlı ortaklıktan olan bir alacak için 10.000 TL değerinde bir senet bulunmaktadır. Söz konusu senet dönem sonunda reeskonta tabi tutulmuş ve 400 TL reeskont faizi hesaplanmıştır. Reeskont işlemini kaydı aşağıdaki gibi yapılır;

                               31.12.2012

657 REESKON FAİZ GİDERLERİ HESABI              400,00

                        13X ERTELENMİŞ FAİZ GELİR.                                          400,00

Örnek: 31.12.2012 tarihi itibariyle iş ortaklıklarına olan bir borç için 17.000 TL değerinde bir senet bulunmaktadır. Söz konusu senet dönem sonunda reeskonta tabi tutulmuş ve 600 TL reeskont faizi hesaplanmıştır. Reeskont işlemini kaydı aşağıdaki gibi yapılır;

                               31.12.2012

33X ERTELENMİŞ FAİZ GİDERLERİ HESABI         600,00

                        647 REESKON FAİZ GELİRLERİ                                         600,00

V. SONUÇ VE ÖNERİLER

İşletmeler, çevresinde bulunan bazı kişi ve kuruluşlara, maddi bir karşılık beklemeden kaynak, hizmet ya da yükümlülük transferinde bulunmaktadırlar. Söz konusu transferlerin yapıldığı kişi veya işletmelere TMS 24 standardı açısından “ilişkili taraf” denilmektedir. TMS 24 çerçevesinde, ilişkili taraflar; ortaklar, bağlı ortaklıklar, iş ortaklıkları, iştirakler, merkez veya şubeler ile kilit personellerden oluşmaktadır. İşletmenin ilişkili taraflarla olan işlemleri sonucunda borçlar veya alacaklar ortaya çıkmaktadır. İlişkili taraflarla yapılan işlemler sonucu ortaya çıkan borç veya alacaklar, TMS 24 gereği finansal tablolarda açıklanması gerekmektedir. Ancak, şeffaflığı artıracağı düşüncesiyle (Akdoğan ve Sevilengül, 2007:42) söz konusu işlemlerin bilançoda ayrı bir grupta izlenmesi uygun görünmektedir. Bu bağlamda “13/23 Diğer Alacaklar” ile “33/43 Diğer Borçlar” hesap grupları ilişkili tarafların tamamını kapsayacak şekilde revize edilebilir. Ayrıca, işletmeler ilişkili taraflar ile ticari işlemleri de söz konusu olabilmektedir. Bu durumda ortaya çıkacak borç veya alacaklar ticari nitelikte olduğu için “12/22 Ticari Alacaklar” ile “32/42 Ticari Borçlar” hesap gruplarına açılacak olan hesaplarda izlenebilir.

KAYNAKÇA                                                                          :

Akdoğan, Nalan ve Sevilengül, Orhan (2007), “Türkiye Muhasebe Standartlarına Uyum İçin Tekdüzen Hesap Planında Yapılması Gereken Değişiklikler”, Mali Çözüm Dergisi, Sayı 84: 29-70.

Tekdüzen Hesap Planı Taslağı, http://www.esmmmo.org/docs/seminer/hesap_plani_taslagi.pdf, (05.10.2012).

TMS 18 Hasılat Standardı

TMS 24 İlişkili Taraf Açıklamaları Standardı

                 TMS 28 İştiraklerdeki ve İş Ortaklıklarındaki Yatırımlar Standardı

Ahmet GÖKGÖZ*
E-Yaklaşım

*    Öğr.Gör.Dr., Yalova Üniversitesi, Yalova MYO, Muhasebe ve Vergi Bölümü, Bu e-Posta adresi istenmeyen postalardan korunmaktadır, görüntülemek için JavaScript etkinleştirilmelidir.  
[1] TMS 24’e göre, bireyin yakın ailesi; bireyin eş ve çocukları, bireyin eşinin çocukları ile bireyin veya bireyin eşinin bakmakla yükümlü olduğu kişilerden oluşmaktadır.

[2] TMS 28 İştiraklerdeki ve İş Ortaklıklarındaki Yatırımlar Standardı gereği yatırım yapılan işletmenin oy hakkının % 20’sinden fazlasının elinde bulundurulması halinde, aksi kanıtlanmadıkça, yatırım yapılan işletme üzerinde önemli etkiye sahip olduğu kabul edilir.

[3] Hesaplar; TMSK tarafından Türkiye Muhasebe Standartları’na uyumlu olarak hazırlanan (hazırlanma süreci devam eden) ve taslak olarak yayınlanan Yeni Tekdüzen Hesap Planı’ndan yararlanılarak üretilmiştir. http://www.esmmmo.org/docs/seminer/hesap_plani_taslagi.pdf, (05.10.2012).

[4] “İlişkili Taraflardan Şüpheli Alacaklar Hesabı” ile “İlişkili Taraflardan Şüpheli Alacaklar Karşılıkları Hesabı” ilişkili taraflardan olan uzun vadeli alacakların izlenebileceği 23 no.lu grupta yer almamalıdır. Söz konusu alacakların vadesi geçmiş olacağından, sadece, kısa vadeli hesaplar arasında (13 no.lu grup) izlenmelidir.

[5] TMS 18 Hasılat Standardı gereği vadeli satışlarda ortaya çıkan vade farkı, faiz geliri olarak vadeyi kapsayan dönemlerde gelir olarak muhasebeleştirilir. Dolayısıyla söz konusu örnekteki 2 aylık vade farkı olan 100 TL, iki aylık dönemde gelir yazılmak üzere “12X Ertelenmiş Faiz Gelirleri” hesabında izlenmesi uygun görünmektedir. 

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.