I- GİRİŞ Bilindiği gibi vergi sistemimizde adli ceza gerektiren vergi suçları 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde yer almakta, bu fiillerden muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme fiilini işleyenler hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunacağı belirtilmektedir (VUK md. 359/a-2). Kanun’da bu suç; gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtmak olarak tanımlanmıştır. Muamelenin miktarının gerçeğe aykırılığından; belgedeki ürünün (hizmetin) niceliğinin gerçeğinden farklı gösterilmesi anlaşılmakla birlikte, maddede fiyat deyimi de geçmediğinden, belgenin mahiyetinin gerçeğe aykırı olmasının ne anlama geldiği özellikle toplam bedelin (fatura tutarının) gerçeğinden farklı gösterilmesinin suç olup olmadığı tartışmalıdır. www.ozdogrular.com Bu çerçevede, bu yazı dizisinin ilkinde gerçek satış değerinin altında fatura düzenlenmesi şeklinde gerçekleşen bir işlemde düzenlenen belgenin muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ve işlenen fiilin muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme suçu olup olmadığı konusu; idarenin görüşü ve Yargıtay kararları ışığında tartışılmaya, ikincisinde suçun uygulamada nasıl anlaşıldığı ve yerindeliğine ilişkin görüşlerimiz aktarılmaya çalışılmaktadır. Bu kapsamda, bir mal ya da hizmetin değerinin altında fatura edilmesi fiilinin muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek anlamında gelip gelmediği sorusu cevaplanmadan önce suçun tanımlanması ve davranış unsurunun belirlenmesi gerekmektedir. www.ozdogrular.com II- SUÇUN İNCELENMESİ A- SUÇUN KANUNİ TANIMI 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan belgeleri muhteviyatı itibariyle yanıltıcı düzenleyenlerin hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunacağı ve gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgenin muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğu hükme bağlanmıştır. Bu suçu işleyenler, anılan Kanun’un 367. maddesinde yer alan usuller çerçevesinde soruşturmaya tabi tutulmaktadır. Ayrıca kaçakçılık suçlarının hapis cezasıyla cezalandırılması, oluşan vergi kayıplarının giderilmesine ve kesilmesi gereken cezaların kesilmesine de mani değildir. www.ozdogrular.com B- DAVRANIŞ UNSURU Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme suçunda cezalandırılmayı gerektiren davranış; Kanun’da belirtilen eylemi gerçekleştirmekle meydana gelmektedir. Bu eylem; vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan bir belgeyi dayandığı muamele ve durumdan mahiyet ve miktar olarak gerçeğe aykırı düzenlemektir. Ayrıca bunun sonucunda vergi kaybı doğması da aranmamaktadır. Kanun’a göre yanıltıcı belgenin gerçek bir muamele ve bir duruma dayanılarak düzenlenmesi ancak bunların belge üzerinde olduğundan farklı aksettirilmesi söz konusudur. Ortada herhangi bir muamele ve durum olmaksızın gerçeğe aykırı belge düzenlenmesi halinde ise sahte belge düzenleme suçu oluşmaktadır. Diğer kaçakçılık suçları dikkate alındığında, bu suçun ancak bir mükellef tarafından ve suça konu belgenin düzenlenmesi sırasında işlenebileceği ve belge düzenlendikten sonra yapılan tahrifat eylemlerinin ayrı suçlar olduğu belirtilmektedir(1). www.ozdogrular.com Suçun hukuki konusu, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen, saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan belgelerdir. Ticari muameleleri belgelemek bakımından vergi kanunlarının düzenlemeyi mecbur kıldığı ve yaygın olarak kullanılan temel belge fatura olduğundan suçun hukuki konusu çoğunlukla fatura olmaktadır. Diğer taraftan, ücret bordrosu, serbest meslek makbuzu, fatura yerine geçen perakende satış fişi, ÖKC fişi vs. gibi ticari belgeler de vergi kanunlarının düzenlenmesini mecbur kıldığı belgeler olduğundan bu suçun konusunu oluşturabilir. Suçun kanuni tanımında, gerçekleşen muamele ve durumun miktar ve mahiyetinin gerçeğinden farklı gösterilmesinden bahsedildiğine göre bu eylemin ne anlama geldiğinin açıklanması gerekmektedir. Vergi kanunlarının düzenlemeyi mecbur tuttuğu belgelerdeki “miktar” belgelerin içerdiği birimdir, sayıdır, belgenin niceliğidir. Bir ticari muamele ve belgelenmesi gereken ticari bir durumun miktarının gerçeğinden farklı gösterilmesi sözcüğü basitçe örneğin mal miktarının farklı gösterilmesi şeklinde düşünülebilir. Örneğin 250 ton buğday yerine, 100 ton buğday yazılması bu duruma örnek verilebilir. Diğer taraftan, bir görüşe göre miktar sözcüğünün miktar, fiyat ve tutar unsurlarının tümünü ifade ettiği belirtilmektedir(2). www.ozdogrular.com Bir belgenin mahiyeti ise belgenin içerdiği esas unsurdur. Bir ticari muamele ve belgelenmesi gereken ticari durumun mahiyetinin yanıltıcı olması, temel olarak onun niteliği ve özünün gerçeğinden farklı gösterilmesi olarak tanımlanabilir. Mahiyet sözcük anlamı olarak içerik, esas, öz ve nitelik anlamlarına geldiğine göre(3) işlemin mahiyetinin farklı gösterilmesi bir anlamıyla belgenin ticari muamele ve durumun esas niteliğini gerçeğinden farklı gösterilmesi demektir. Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin tanımında fiyat sözcüğünün kullanılmaması, miktar sözcüğünün ise ayrıca kullanılarak bu kelimeyi mahiyet kelimesinin izlemesi nedeniyle faturada satış bedelinin düşük gösterilmesinin yanıltıcı belge düzenlenmesi anlamına gelmeyeceği iddia edilmektedir(4). Ancak bu konudaki görüşlerin çoğunluğu satış fiyatının (bedelin) gerçeğinden farklı gösterilmesinin yanıltıcı belge oluşturduğu yönündedir. Örneğin Prof. Dr. Şükrü KIZILOT, ücret bordrosunun olduğundan düşük ücret üzerinden düzenlenmesini yanıltıcı belgeye örnek olarak vermiştir(5). Aynı şekilde Mehmet Ali ÖZYER, daha fazla gider kaydetmek için gerçekte 1 milyar olan hizmet bedelinin 10 milyar olarak yazılmış olması halinde belgenin muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge oluşturacağını örneklendirmiştir(6). Bu çıkarım daha birçok yazar tarafından da benimsenmektedir(7). www.ozdogrular.com III- İDARENİN GÖRÜŞÜ İdarenin bu konudaki görüşleri genel Tebliğlerde yer almaktadır. 28 Sıra No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin(8) “D” bölümünde muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin şekil şartlarına uygun olarak düzenlenen ancak içerdiği bilgileri yanlış olan belgeler olduğu belirtilerek; mal veya hizmetin miktar veya değerini gerçeğinden daha az veya daha çok gösteren belgelerin muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler olarak kabul edileceği açıklanmıştır. Anılan Tebliğ’in bu kısmını yürürlükte kaldıran ve halen geçerli olan 84 Sıra No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin(9) II-1.2. bölümünde de mal veya hizmetin miktar veya değerini gerçeğinden az veya çok gösteren belgenin muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğu belirtilerek aynı görüş devam ettirilmiştir. Görüldüğü gibi idarenin görüşü, yaygın görüşe paralel şekilde, faturanın gerçek bedelden düşük düzenlenmesinin muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge oluşturacağı yönündedir. www.ozdogrular.com IV- YARGITAY KARARLARI Konuyla ilgili örnek verilebilecek Yargıtay kararları aşağıdaki gibidir(10). “Sanığın sattığı malları gerçek satış değerinden az göstermek suretiyle suça konu iki faturayı düzenlediği oluşa uygun olarak kabul edilmesine, bu faturaların, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun değişik 359 maddesinin (a-2) bendinde tanımlanan “muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler” den olduğu .. belirlenmesine göre tüm unsurları itibariyle oluşan müsnet suçtan cezalandırılması yerine bilirkişinin isabetsiz görüş içeren raporuna itibarla beraat hükmü tesisi, yasaya aykırıdır.”(11) www.ozdogrular.com “Sanığın gerçek satışa dayanmakla birlikte miktar ve değer itibariyle gerçeğe uygun olmayan faturalar düzenleyerek vergi ziyaına sebebiyet vermek suretiyle yüklenen suçu işlediği, vergi inceleme raporu, adlarına fatura düzenlenen kişilerin duruşmadaki yeminli anlatımları ve tüm dosya içeriğinden anlaşılmasına göre 4369 sayılı Kanunla değişik 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinin a-2. bendinin uygulanmak suretiyle cezalandırılmasına karar verilmesi gerektiği gözetilmeden, vergi mahkemesinin kararına yanlış anlam verilerek ve delil takdirine girişen bilirkişinin isabetsiz görüş içeren raporu esas alınarak beraatine dair hüküm kurulması, yasaya aykırıdır.”(12) Bu Kararlarda, Yargıtay’ın gerçek bedelden farklı tutar içeren belgeleri muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olarak kabul ettiği görülmektedir. www.ozdogrular.com V- DEĞERLENDİRME Tarafımızca da satış bedelini düşük gösteren belgenin muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge oluşturduğu düşünülmektedir. Maddenin bugünkü lafzı itibariyle başka bir yoruma ulaşmak imkânsızdır. Nitekim faturada miktarın düşük gösterilmesinin fatura bedelini de yani toplam tutarı da (miktar x fiyat) düşük göstereceği ve bunun tersinin de (fiyat x miktar) aynı anlama geldiği açıktır. İki halde de toplam tutar gerçeğinden farklı aksettirilmektedir. Bir başka deyişle, Kanun’un miktar yoluyla toplam tutarı gerçeğinden farklı gösteren belgeyi yanıltıcı belge kabul edip, fiyat yoluyla toplam tutarı gerçeğinden farklı gösteren belgeyi yanıltıcı belge olarak kabul etmemesi imkânsızdır. Yukarıda yapılan açıklamalardan anlaşılabileceği üzere işlemin gerçek bedelinin altında fatura düzenlenmesi, Kanun’un 359. maddesinde yer alan muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeyi oluşturmaktadır. Suçu açıklayan 213 sayılı Kanun’un 359. maddesinin lafzında bedel ve tutar sözcükleri kullanılmamasına rağmen, mal ve hizmetin değerini gerçek bedelinden daha az ve daha çok gösteren bir belgenin muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğu görüşü idare tarafından da kabul edilmektedir. www.ozdogrular.com Bu görüş birçok yazar tarafından da benimsenmekle birlikte, uygulamada bu tür belgelerin sıklığı, hiç belge düzenlemeyen mükelleflerin hapis cezasıyla cezalandırılmamasına rağmen, düşük bedelli belge düzenleyen mükelleflerin hapis cezasıyla cezalandırılıyor oluşunun adaletsiz bulunması nedeniyle anılan görüşün eleştirilere de konu olduğu görülmektedir. Vergi incelemelerinde konuya ilişkin genel olarak benimsenen bakış açısı ışığında, konu hakkında yapılan eleştirilere ve anılan cezanın yerindeliğine ilişkin görüşlerimiz bu yazı dizisinin diğer bölümünde aktarılmaya çalışılmaktadır.
Sadık ÖKÇÜN*
Yaklaşım * Vergi Müfettişi (E. Maliye Müfettişi) (1) Nuri OK - Ahmet GÜNDEL, Vergi Kaçakçılığı Suçları, Ankara 2002, s. 315 (2) OK - GÜNDEL, age, s. 314 (3) TDK; Nitelik, vasıf, öz, asıl, esas.; Misalli Büyük Türkçe Sözlük; asıl unsur, nesnenin özü, kendilik. (4) Metin TAŞ, “Faturada Satış Bedelinin Düşük Gösterilmesi Yanıltıcı Belge Düzenlendiği Anlamına Gelir mi?”, Yaklaşım, Ekim 2007, s. 25-27 (5) Şükrü KIZILOT, Kaçakçılık Suçları ve Naylon Fatura İhtilafları, Ankara 2010, s. 557 (6) Mehmet Ali ÖZYER, Vergi Usul Kanunu Uygulaması, Ankara2004, s. 837 (7) Osman Selim KOCAHANOĞLU, Vergi Suçları, Vergi Cezaları ve Kurtulma Yolları, İstanbul 1983, s. 300; Mehmet MAÇ, “Yanıltıcı Belgeler ve Sahte Belgeler İle İlgili Hapis ve Ağır Hapis Cezalarında Hatalı Anlayış ve Uygulamalar”, Yaklaşım, Şubat 2002, s. 111-121 (8) 01.08.1988 tarih ve 19886 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. (9) 23.11.2001 tarih ve 24592 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. (10) OK - GÜNDEL, age, s. 318-330 (11) Yrg. 11. CD.’nin, 02.05.2001 tarih ve 3539/4434 sayılı Kararı. (12) Yrg. 11. CD.’nin, 20.06.2001 tarih ve 6288/7043 sayılı Kararı. ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz. |
