I- GİRİŞ

Ticari hayatta kimi zaman gerçek ve tüzel kişiler, gerek içsel faktörlerden (örneğin, finansal güçlükler) gerekse de dışsal faktörlerden (örneğin, ekonomik kriz) kaynaklanan nedenlerle alacaklarını tahsil etmekte güçlük çekebilmektedir. Söz konusu tahsili zorlaşan ticari alacakların vergi uygulaması karşısında karşılık ayrılmak suretiyle gider olarak dikkate alınabilmesi için bazı şartların sağlanması gerekmektedir.

Makalemizde gerek yurt içi gerekse yurt dışındaki döviz cinsinden yapılan işlemler nedeniyle tahsili güçleşen şüpheli alacaklar için karşılık ayrılma şartlarına, şüpheli alacağın tahsilinin imkansız hale gelmesinin vergi ve muhasebe uygulaması karşısındaki durumuna ve şüpheli hale geldikten sonraki yıllarda dava açılan şüpheli alacaklara karşılık ayrılıp ayrılamayacağı hususlarına yer verilecektir.

II- YURT İÇİ VE YURT DIŞI İŞLEMLERDEN DOĞAN ŞÜPHELİ TİCARİ ALACAKLAR İÇİN KARŞILIK AYRILMASI

A- YASAL AÇIKLAMALAR VE KARŞILIK AYIRMA ŞARTLARI

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun(1) “Şüpheli Alacaklar” başlıklı 323. maddesinde; “Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;

1- Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar;

2- Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar

şüpheli alacak sayılır.

Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir.

Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder.

Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kâr-zarar hesabına intikal ettirilir.” hükümlerine yer verilmiştir.

Bir ticari alacağın şüpheli alacak olarak kabul edilip karşılık ayrılabilmesi için yukarıdaki madde metninde yer verilen şartların sağlanmış olması gerekmektedir.

“Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla” ifadesinden de anlaşılacağı üzere, şüpheli hale gelen bir alacağa karşılık ayrılabilmesi için söz konusu alacağın ticari veya zirai kazancın oluşumunu sağlayan bir alacaktan kaynaklanması gerekmektedir.

Mahkemeye dava, icraya takip dilekçesinin verilmiş olması, alacağın dava ve icra safhasına intikal ettiğini gösterir. Ancak bu başvurular alacağın şüpheli hale geldiğini göstermez. Bir alacağın şüpheli hale geldiği başvurudan sonra davanın mahkemede görülmekte olması, icraya intikal eden uyuşmazlıkların ise ödeme emrine bağlanması halinde mevcut alacağın şüpheli hale geldiğini gösterir. Dolayısıyla bu aşamalara gelmemiş alacaklara karşılık ayrılamaz(2).

Dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklardan kasıt dava ve icra takibi nedeniyle takipçilere verilecek dava ve icra masraflarının alacağın tutarından büyük olmasıdır.

“Şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir” hükmü ile ticari alacak hangi yılda şüpheli hale geldi ise o yılın değerleme gününde karşılık ayrılması gerektiği anlaşılmaktadır.

Alacak teminata bağlanmış ise karşılık ayrılması mümkün değildir.

Örnek: (XYZ) Anonim Şirketi faaliyet konusuyla ilgili 200.000 TL’lik senetsiz alacağını tahsil edememiş ve VUK’un 323. maddesinde sayılan şartlar çerçevesinde alacağın tamamı için karşılık ayırmıştır. İlgili işlemin muhasebeleştirilmesi şu şekilde olacaktır:

B- YURT DIŞINDAN DÖVİZ CİNSİDEN OLAN ŞÜPHELİ ALACAKLAR İÇİN DE KARŞILIK AYRILABİLİR

VUK’un 323. maddesine göre, şüpheli alacak karşılığı uygulamasında alacağın Türk Lirası veya yabancı para cinsinden olmasının herhangi bir önemi bulunmamaktadır. Yabancı para cinsinden olan şüpheli alacaklarda her değerleme döneminde kur değerlemesi yapılır. Lehe oluşan kur farkları gelir yazılırken, ayrılan karşılık tutarındaki artışta gider yazılacaktır. Aleyhte kur farkı oluşması halinde, bu tutar gider olarak yazılıp aynı tutarda karşılık kapatılacaktır. Böylece her iki halde de şüpheli dövizli alacak değerlemesi nedeniyle dönem kârı etkilenmeyecektir.

Yurt dışından olan şüpheli alacaklara ilişkin olarak, yabancılık unsuru taşıyan özel hukuka ilişkin işlem ve ilişkilerde 5718 sayılı Milletler Arası Özel Hukuk ve Usul Hukuku Hakkındaki Kanun(3) hükümlerinin uygulanması gerekmektedir. Mezkur Kanun’un “Sözleşmeden Doğan Borç İlişkilerinde Uygulanacak Hukuk” başlıklı 24. maddesinde; “Sözleşmeden doğan borç ilişkileri tarafların açık olarak seçtikleri hukuka tâbidir. Sözleşme hükümlerinden veya hâlin şartlarından tereddüde yer vermeyecek biçimde anlaşılabilen hukuk seçimi de geçerlidir. Taraflar, seçilen hukukun sözleşmenin tamamına veya bir kısmına uygulanacağını kararlaştırabilirler. Hukuk seçimi taraflarca her zaman yapılabilir veya değiştirilebilir. Sözleşmenin kurulmasından sonraki hukuk seçimi, üçüncü kişilerin hakları saklı kalmak kaydıyla, geriye etkili olarak geçerlidir.

Tarafların hukuk seçimi yapmamış olmaları hâlinde sözleşmeden doğan ilişkiye, o sözleşmeyle en sıkı ilişkili olan hukuk uygulanır. Bu hukuk, karakteristik edim borçlusunun, sözleşmenin kuruluşu sırasındaki mutad meskeni hukuku, ticarî veya meslekî faaliyetler gereği kurulan sözleşmelerde karakteristik edim borçlusunun işyeri, bulunmadığı takdirde yerleşim yeri hukuku, karakteristik edim borçlusunun birden çok işyeri varsa söz konusu sözleşmeyle en sıkı ilişki içinde bulunan işyeri hukuku olarak kabul edilir. Ancak hâlin bütün şartlarına göre sözleşmeyle daha sıkı ilişkili bir hukukun bulunması hâlinde sözleşme, bu hukuka tâbi olur.” hükümlerine yer verilmiştir.

Sonuç itibariyle yurt dışından olan alacaklar için ilgili ülke icra mevzuatı uyarınca icra takibine başlanılmadan şüpheli ticari alacak için karşılık ayrılamaz. Ayrıca, yurt dışı alacağın dava yoluyla takibinde yurt dışında bulunan borçlu ile alacaklı arasında sözleşmeyle bir hukuk seçimi yapılmışsa dava ilgili hukuk sistemi içerisinde takip edilmesi gerekmektedir.

Gelir İdaresi Başkanlığı’nın döviz cinsinden yurt dışı alacaklarla ilgili olarak verdiği bir Özelge şöyledir: “… Yurt dışından olan alacakların şüpheli hale geldiğinin ispatlanabilmesi için ticari iş yapılan firmanın mukim olduğu ülkenin mahkemelerinde dava açılması veya icra takibinde bulunulması gerekmektedir. Yurtdışından olan alacakların dönem sonunda değerlemesi nedeniyle oluşacak kur farkları da asıl alacağın akıbetine tabi olduğundan asıl alacak şüpheli hale geldikten sonra bu alacağa bağlı olarak oluşan kur farkları için de şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmaktadır. Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, yurt dışından olan alacaklarınız için iş yaptığınız firmanın mukim olduğu ülkenin mahkemelerinde dava açılması veya ilgili ülkenin icra mevzuatı uyarınca icra takibine başlanılması halinde alacağın Vergi Usul Kanunu’nun 323. maddesine göre şüpheli hale geldiği kabul edilebilecek olup söz konusu takiplere başlanıldığı hesap döneminde karşılık ayrılması mümkün bulunmaktadır…”(4)

Örnek: (T) A.Ş. 06.06.2011 tarihinde (A) ülkesinde mukim (S) şirketine 50.000 Euro değerinde mal satmış ancak satış bedelinin tahsil edilememesi üzerine (A) ülkesinde dava açarak söz konusu tutar için karşılık ayırmıştır. (İhracat Tarihi Döviz kuru: 2,00 TL 31.12.2011 tarihli döviz kuru: 2,10 TL)

50.000 Euro’nun yıl sonu değerlemesi sonucu (50.000 x 2,10=105.000 - 50.000 x 2,00=100.000) 5.000 TL kur farkı geliri oluşmuştur.

Buna göre yıl sonu yapılması gereken muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır:

 Takip eden yılın sonunda döviz kurunun 2,20 TL olduğunu varsayalım. Şüpheli alacak hala tahsil edilmemiş olsun. Şüpheli dövizli alacağın kur değerlemesi sonucu (50.000 x 2,20= 110.000 50.000 x 2,10= 105.000) 5.000 TL lehe kur farkı oluşacaktır.

Buna göre, hem şüpheli alacağın kayıtlı değeri hem de karşılık gideri kur farkı kadar arttırılacaktır.

III- ŞÜPHELİ ALACAĞIN TAHSİLİNİN İMKANSIZ HALE GELMESİ

A- YASAL AÇIKLAMALAR VE MUHASEBE UYGULAMASI

VUK’un “Değersiz Alacaklar” başlıklı 322. maddesinde; “Kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkan kalmayan alacaklar, değersiz alacaktır.

Değersiz alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edilirler.

İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin bu Madde hükmüne giren değersiz alacakları, gider kaydedilmek suretiyle yok edilirler.”

hükümlerine yer verilmiştir.

Madde metninden de anlaşılacağı üzere, değersiz alacaklar artık tahsil edilme imkanı ortadan kalkan değerini yitirmiş alacaklardır.

Örnek: EFG Ltd. Şti. 75.000 TL alacağını tahsil edememiş ve ilgili mahkemede dava açarak, söz konusu alacak tutarı kadar karşılık ayırmıştır. Dava devam ederken alacağından vazgeçmiş ve alacağın tahsilinin mümkün olmadığı yönünde mahkemeden tevsik edici bir belge almıştır. Bu durumda yapılması gereken muhasebe kayıtları şu şekilde olmalıdır:

EFG LTD. ŞTİ. alacağının değersiz alacak haline geldiğine yönelik mahkeme kararı alamamış olsaydı söz konusu 75.000 TL tutarı Kanunen Kabul Edilmeyen Gider olarak dikkate alması gerekecekti.

B- ŞÜPHELİ HALE GELDİKTEN SONRAKİ YILLARDA DAVA AÇILAN ALACAKLARIN DURUMU

Şüpheli hale gelen bir alacağa şüpheli hale geldiği yıldan sonraki bir yılda dava açıldıktan sonra karşılık ayrılıp ayrılamayacağı hususu uygulamada tereddüt oluşturan bir konuydu.

Sakarya Vergi Dairesi Başkanlığı’nın vermiş olduğu bir Özelge şöyledir: “…Ayrıca, şüpheli alacak karşılığı ayırma işlemi seçimlik bir hak olup ancak alacağın şüpheli hale geldiği yıl için ayrılması gerekmektedir. Şirket olarak, … Mahkemesinde 6312/06 dava numarasında açtığınız davanın 2006 takvim yılında olması nedeniyle alacak bu tarihte şüpheli hale gelmiştir. Bu nedenle, yukarıda açıklandığı üzere söz konusu alacak için 2006 yılı için karşılık ayırma hakkınız bulunmaktadır. Bu tarihten sonra alacak ile ilgili daha sonradan yapılan işlemeleri esas alarak, şüpheli ticari alacak karşılığı ayırmanız da mümkün değildir…”(5)

Bu Karar’dan da anlaşılacağı üzere; İdarenin görüşü, davanın açıldığı yıldan sonraki bir yılda karşılık ayırmanın mümkün olamayacağı yönündedir.

Konu ile ilgili olarak Danıştay Dördüncü Dairesi’nin “Alacağın şüpheli hale geldiği yılda karşılık ayrılmasının zorunlu olmadığı ve tahakkuk eden ancak yükümlü tarafından tahsil edilmeden  vergi dairesine ödenen katma değer vergisinin şüpheli hale gelen alacaklar için karşılık ayırırken soyutlanamayacağı”(6) Kararı ile karşılığın sonraki bir yılda ayrılabileceği yönünde karar vermiştir.

Bu konuda son sözü Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu (DVDK) söyleyerek dava ve icra safhasındaki bir alacağa sonraki yıllarda karşılık ayrılamayacağı yönünde Karar’ı(7) ile bu konudaki yerleşik içtihadı bozmuştur. DVDK, 2006 yılında vermiş olduğu Kararın gerekçesinde, şüpheli alacak karşılığının, ancak alacağın şüpheli hale geldiği yılda ayrılabileceği, şüpheli alacak karşılığı ayırmanın yükümlülerin ihtiyarına bırakılmasının, onları en çok kâr sağladıkları yılda şüpheli alacak karşılığı ayırma yoluna iteceği, bunun ise kanun koyucunun amacına aykırı düşeceği yönünde değerlendirmelere yer vermiştir.

VUK’un 323. maddesinde karşılığın ayrılma zamanı açık olarak belirtilmemiştir. Kanaatimizce mezkur Kanun maddesindeki şartlar sağlanmış ise davanın açıldığı yıldan sonraki bir yılda karşılık ayrılabileceği düşüncesindeyiz. Zira şüpheli ticari alacak dava veya icra safhasında olduğu müddetçe karşılığın sonraki bir yılda ayrılmasında herhangi bir sakınca olmadığı düşünülmektedir.

IV- SONUÇ

Makalemizde gerek yurt içindeki gerekse de yurt dışındaki döviz cinsinden yapılan işlemler nedeniyle oluşan şüpheli alacaklar için karşılık ayırma şartlarına ve muhasebe uygulamalarına, şüpheli alacağın tahsilinin imkansız hale gelmesinin vergi ve muhasebe uygulaması karşısındaki durumuna ve şüpheli hale geldikten sonraki yıllarda dava açılan şüpheli alacakların gider yazılıp yazılamayacağı hususlarına yer verilmiştir.

Uygulamada tartışma konusu olan şüpheli alacak için dava açıldıktan sonraki yıllarda karşılık ayrılıp ayrılamayacağı hususunda Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu yerleşik içtihadı bozmak suretiyle şüpheli alacak karşılığının, ancak alacağın şüpheli hale geldiği yılda ayrılabileceği yönünde karar vermiştir. Ancak kanaatimizce iktisadi hayatın ekonomik ve teknik icaplarına göre, şüpheli ticari alacak dava veya icra safhasında olduğu müddetçe karşılığın sonraki bir yılda ayrılmasında herhangi bir sakınca olmadığı düşünülmektedir.

Nuh Emre ÖZKİP*
Yaklaşım

*           Vergi Müfettişi (E. Maliye Müfettişi)

(1)         04.01.1961 tarih ve 10703 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(2)         http://www.referansgazetesi.com/haber.aspx?HBR_KOD=73647&YZR_KOD=157&ForArsiv=1

(3)         12.12.2007 tarih ve 26728 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(4)         GİB’nin, 04.04.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-230 sayılı Özelgesi.

(5)         Sakarya VD. Başkanlığı’nın, B.07.1.GİB.4.54.15.01/VUK sayı ve “Şüpheli Alacak Karşılığı” Konulu Muktezası.

(6)         Dn. 4. D.’nin, 27.02.2003 tarih ve E.2002/1668, K.2003/563 sayılı Kararı.

(7)         Dn. VDDK’nın, 08.12.2006 tarih ve E.2006/291, K. 2006/334 sayılı Kararı.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.