I- GİRİŞ Kamu harcamalarının sağlam finansman kaynaklarına dayanması maliye politikası ilkelerinden biridir. Bu kaynaklar arasında ise vergiler ilk sırada yer alır. Bu politikaların başarısının önemli bir ölçüsü olan vergilerin doğru hesaplanması ve zamanında tahsili vergi idarelerinin temel görevidir. Bu görevin etkin bir şekilde yerine getirilebilmesi için vergi idareleri ve ilgili yardımcı birimler önemli görev ve yetkilerle donatılmıştır. Vergi incelemeleri ve amme alacaklarının korunması hükümleri bu görev ve yetkiler arasında ön sıralarda yer alır. Bu yazıda amme alacaklarının korunması hükümleri arasında yer alan “teminat isteme” hükümleri, teminatın kimler tarafından ve nasıl isteneceği, miktarının ne olacağı, vergi incelemeleri sırasında tespit olunan her vergi ziyaı durumunda uygulanma zorunluluğu, diğer korunma hükümleri ile ilişkisi ve borçlu yönünden sonuçları açısından değerlendirilecektir. www.ozdogrular.com II- İLGİLİ KANUN HÜKMÜ 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un(1) I. Kısım 2. Bölümünde, 9-36. maddelerde, “amme alacaklarının korunması” ile ilgili hükümlere yer verilmiş olup, teminat isteme, bu hükümlerin ilki olarak düzenlenmiştir. Bu madde hükmü aynen aşağıdaki gibidir: “Teminat İsteme Madde-9: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile 359. maddesinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli muamelelere başlanmış olduğu takdirde vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairelerince teminat istenir. Türkiye’de ikametgâhı bulunmayan amme borçlusunun durumu, amme alacağının tahsilinin tehlikede olduğunu gösteriyorsa, tahsil dairesi kendisinden teminat isteyebilir.” III- ANALİZ VE DEĞERLENDİRME A- TEMİNAT İSTENECEK HALLER 6183 sayılı Kanun’un 9. maddesinde teminat istenecek haller iki fıkrada düzenlenmiştir. Birinci fıkraya göre 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344 ve 359. maddelerinde yazılı hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli olan işlemlere başlanmış olması, ikinci fıkraya göre de amme borçlusunun Türkiye’de ikametgâhının bulunmaması ve borçlunun durumunun amme alacağının tahsilinin tehlikede olduğunu göstermesi, teminat istemenin şartlarıdır. www.ozdogrular.com 1- 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344. Maddesi “Vergi Ziyaı Cezası” Kesilmesini Gerektiren Bütün Halleri Kapsar 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341. maddesinde “vergi ziyaı”, 344. maddesinde “vergi ziyaı cezası”, 359. maddesinde ise “kaçakçılık suçları ve cezaları” düzenlenmiştir. Kanun’un 344. maddesine göre, hem 341. maddede hem de 359. maddede yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi hallerinde vergi ziyaı cezası uygulanacaktır. Tek farklılık, vergi ziyaına 341. maddede yazılı hallerle sebebiyet verilmesi halinde ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası uygulanırken, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde vergi ziyaı cezasının üç kat tutarında uygulanmasıdır. Bu durumda 6183 sayılı Kanun’un 9. maddesi birinci fıkrasındaki, teminat isteme şartında yer alan “ile 359. maddesinde sayılan haller” ibaresi mükerrer bir ifadedir. Bu nedenle, bu fıkra uyarınca teminat isteme şartının, “213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren hallere temas eden bir amme alacağının salınması” şeklinde dikkate alınması uygun olacaktır. www.ozdogrular.com 2- Teminat İstenebilmesi İçin İncelemeye Yetkililer Tarafından Yapılan İncelemeler Sırasında Vergi Ziyaı Tespiti Yapılmış Olmalıdır Dikkat edilecek olursa birinci fıkra uyarınca teminat istenebilmesi için yalnız başına VUK’un 344 ve 359. maddelerinde yazılı hallerin varlığı ve bu hallerin tespiti yeterli değildir. Bu fıkrada, “…sayılan hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli muamelelere başlanmış olması” ifadesi ile bir sürece atıf yapılmıştır. Bu süreç, beyan esasının hakim olduğu bir vergi sisteminde vergi inceleme sürecidir. Nitekim bu ifadenin devamında “vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairelerince teminat istenir” ifadesi ile bu sürecin yetkilileri belirlenerek süreç netleştirilmiş ve istenecek teminatın miktarı ve nasıl isteneceği belirtilmiştir. Bu durumda birinci fıkraya göre teminat istenmesi doğrudan vergi incelemeleri ile ilişkilendirilmiştir. VUK’un 135. maddesinde sayılan incelemeye yetkililer tarafından yapılan incelemeler sırasında vergi ziyaı tespiti yapılmış olması gerekmektedir.www.ozdogrular.com B- TEMİNAT NE ZAMAN VE KİM TARAFINDAN İSTENECEKTİR? Şu halde 6183 sayılı Kanun’un 9. maddesi birinci fıkrası ile incelemeye yetkililer, yaptıkları vergi incelemeleri sırasında vergi ziyaı tespitinde bulunmaları halinde, ilk hesaplamalara göre tespit edecekleri amme alacağını teminat istenmesi için ilgili tahsil (vergi) dairesine bildirmekle yükümlü tutulmuşlardır. İnceleme süreci ile ilişkilendirilen bu yükümlülük bu süreçle eş zamanlı olarak yerine getirilmeli; teminat, vergi ziyaı tespitine bağlı olarak ve ancak inceleme süreci içerisinde istenebilmelidir. Bu şekilde, amme alacağının, henüz inceleme sürecinde, olabildiğince erken güvence altına alınması amaçlanmıştır. Hatta güvence altına alınacak amme alacağının, kesinleştirilmeden, yapılan ilk hesaplara göre tahsil dairesine bildirilmesinin istenmesi de bu amaca hizmet edecektir. Buradan hareketle, inceleme tamamlandıktan sonra veya inceleme süresi sona erdikten sonra amme borçlusundan teminat istenemeyecektir. İnceleme tamamlandıktan sonra varsa tarhiyata yönelik rapor düzenlenmesi ve rapora üzerine gereken tarhiyatların yapılması gerekecektir. Artık bu aşamada, teminat isteme yerine, rapor üzerine tarh olunacak amme alacağı için 6183 sayılı Kanun’un 13. maddesinde düzenlenen bir diğer koruma hükmü olan ihtiyati haciz hükmüne başvurulabilecektir. 6183 sayılı Kanun’un 9. maddesi ikinci fıkrasına göre teminat istenmesi ise amme alacağının tahsil aşamasına yönelik olarak düşünülen bir koruma tedbiridir. Amme borçlusunun Türkiye’de ikametgâhı yoksa ve borçlunun durumu amme alacağının tahsilinin tehlikede olduğunu gösteriyorsa tahsil dairesince teminat istenebilecektir. Amme alacağının tahsil aşamasına yönelik olan ve takdiri gerektiren bu durumda teminat istenmesi tahsil dairesinin kararına bırakılmıştır. www.ozdogrular.com C- TEMİNAT İSTENECEK AMME ALACAKLARI NELERDİR? Kanun hükmünde açıkça, VUK’un 344 ve 359. maddelerinde yazılı hallere temas eden bir amme alacağından söz edilmekle, teminat istenecek amme alacakları, VUK kapsamındaki alacaklardan vergi ziyaı kapsamına girenler olarak belirlenmiştir. Buna göre, genel bütçeye giren vergi(2), resim ve harçlar ile il özel idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim ve harçlardan incelemeye yetkililerce yapılan incelemelerde ziyaa uğratıldığı tespit olunanlar için teminat istenmesi gerekmektedir. Diğer taraftan, teminat hükmünde amme alacağı ifadesine yer verilmiştir. 6183 sayılı Kanun’un amme alacağı tanımından hareketle, teminat istenecek amme alacağının hesabında, teminat konusu olacak vergi, resim, harcın miktarına vergi ziyaı nedeniyle hesaplanacak vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinin(3) de dahil edilmesi gerekir. D- VERGİ İNCELEMELERİ SIRASINDA VERGİ ZİYAI TESPİTİNDE BULUNULAN HER HALDE TEMİNAT İSTENMESİ ZORUNLU MUDUR? Teminat istenmesine ilişkin ifade, birinci fıkrada, “vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairelerince teminat istenir” şeklinde olup emredici niteliktedir. Vergi incelemesi sırasında incelemeye yetkililerce vergi ziyaı tespitinde bulunulmuşsa yapılan ilk hesaplara göre belirlenecek amme alacağının tahsil dairesine bildirilmesi ve tahsil dairesince de teminat istenmesi gerekir. Bu konuda, kanun hükmünde herhangi bir sınırlama olmadığı gibi, herhangi bir mercie tanınmış bir sınırlama yetkisi de söz konusu değildir.www.ozdogrular.com Bu durum özellikle 4369 sayılı Kanunla(4) VUK’un ceza hükümlerinde yapılan değişikliklere paralel olarak, 6183 sayılı Kanun’un 9. maddesinde yapılan ibare değişikliği ile ortaya çıkmıştır. Daha önce, vergi sistemimizde yer alan kaçakçılık, ağır kusur ve kusur cezaları bu kanunla kaldırılmıştır. Bu dönemde 6183 sayılı Kanun’un bu hükmü, kaçakçılık ve belli miktarın üzerindeki ağır kusur cezaları ile ilişkilendirilmişti. Ziyaa uğratılan amme alacağının % 50 tutarında uygulanan kusur cezası ve belli miktarın altındaki ağır kusur cezası uygulanması gereken amme alacakları için teminat istenmezdi. Bu şekilde ceza farklılaştırması ve limit belirlenmesi ile teminat uygulama alanı nispeten sınırlandırılmıştı. 4369 sayılı Kanunla kaçakçılık, ağır kusur ve kusur cezaları kaldırılarak bütün vergi ziyaı halleri için “vergi ziyaı cezası” getirilmiş ve 6183 sayılı Kanun’un bu hükmünde de gerekli ibare değişikliği yapılmıştır. Yapılan bu değişiklikle birlikte, eskiden kaçakçılık ve belli haddin üzerindeki ağır kusur cezalarında uygulanan bu hükmün, tespit olunan her vergi ziyaı durumunda uygulanma zorunluluğu ile karşı karşıya kalınmıştır. Bu değişikliğin yürürlüğe girmesi ile birlikte bu hüküm inceleme elemanlarının elinde iz’ansız bir kılıç haline gelmiştir. Buna rağmen inceleme elemanları bu konuda amme alacağının takip ve tahsilinde belli risklerin varlığının aranması anlayışı içerisinde hareket etmişlerdir. Ayrıca bu anlayış tarzı yeni olmayıp değişiklik öncesi dönemden gelen bir teamüldür. Sonuç olarak inceleme elemanları ellerindeki bu iz’ansız kılıcı, genel olarak, basiretli bir şekilde iz’anla kullanagel-mişlerdir. Yine de hukuk kurallarını uygulamak görevi olan inceleme elemanlarının, bu nosyonları ile bu hükmün ağırlığı karşısında, bu dönemde, daha yaygın olarak vicdani tereddütlere yaşaması kaçınılmazdır. E- “TEMİNAT İSTEME” KORUMA HÜKMÜNÜN DİĞER KORUMA HÜKÜMLERİNDEN “İHTİYATİ HACİZ” VE “İHTİYATİ TAHAKKUK” İLE İLİŞKİSİ 6183 sayılı Kanun’un 13. maddesinde “İhtiyati Haciz” hükümleri düzenlenmiş olup maddenin (1) numaralı bendinde, 9. madde gereğince teminat istenmesini mucip hallerin bulunması ihtiyati haciz sebebi olarak görülmüştür. Buna göre, 9. madde uyarınca teminat istenmesini gerektiren bir halin ortaya çıktığı durumda, borçlunun hem teminat istenmesini gerektiren borcu hem de diğer tahakkuk etmiş veya etmemiş bütün borçları için derhal ihtiyati haciz uygulanması gerekmektedir.www.ozdogrular.com 6183 sayılı Kanun’un 17. maddesinde ise “İhtiyati Tahakkuk” hükümleri düzenlenmiş olup maddenin (1) numaralı bendinde 13. maddenin (1) numaralı bendine yer verilmiştir. Maddeler arasında kurulan bu bağ ile 9. madde uyarınca teminat istenmesini gerektiren bir halin ortaya çıktığı durumda, borçlunun henüz tahakkuk etmemiş vergi ve resimlerinin tahakkuk ettirilmesi kararı da verilebilecektir. Bu üç koruma hükmü arasında öngörülen bu geçiş ile vergi incelemeleri sırasında vergi ziyaı tespit edilen amme borçlusuna ilişkin tahakkuk etmiş veya henüz tahakkuk etmemiş amme alacaklarının koruma altına alınması amaçlanmıştır.www.ozdogrular.com Diğer taraftan, bu hükümler duruma göre, başlangıçta teminat isteme, ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk gibi farklı uygulamalar olsa da süreç içerisinde uygulama, borçlunun amme alacağına yetecek miktarda malvarlığına tedbir olarak haciz konulması işlemi ile sürdürülecektir. Bu hükümlerin, özellikle zincirleme etkisiyle teminat hükmünün, borçlu açısından ağırlığı da esas itibariyle bu aşamada ortaya çıkmaktadır. IV- SONUÇ Teminat isteme, 6183 sayılı Kanun’da düzenlenen amme alacaklarının koruma hükümlerinden biridir. Vergi incelemeleri sırasında vergi ziyaı tespit edilmesi halinde bu amme alacağının güvence altına alınması amacına yöneliktir. İnceleme elemanı tarafından yapılan ilk hesaplara göre tespit edilen amme alacağı vergi dairesine bildirilir. Vergi dairesince de borçludan amme alacağını karşılayacak değerde teminat göstermesi istenir. Ayrıca, borçlu hakkında bu hükmün uygulanması durumunda, ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk hükümleri ile kurulan bağ nedeniyle borçluya ait tahakkuk etmiş veya henüz tahakkuk etmemiş diğer amme alacaklarının da koruma altına alınması öngörülmüştür. Kanun hükmüne göre vergi incelemeleri sırasında tespit edilecek bütün vergi ziyaı hallerinde teminat istenmesi zorunludur. Bu durum, vergi cezalarında 4369 sayılı Kanunla yapılan değişiklikten sonra ortaya çıkmıştır. 4369 sayılı Kanunla kaçakçılık, ağır kusur ve kusur cezaları kaldırılmış ve bunların yerine tek tip, vergi ziyaı cezası getirilmiştir. Vergi cezalarındaki bu değişiklikle birlikte, 6183 sayılı Kanun’un 9. maddesinde de ibare değişiklikleri yapılarak düzenleme mevcut hale getirilmiştir. www.ozdogrular.com Değişiklikten önce kaçakçılık ve belli miktarın üzerindeki ağır kusur cezaları ile ilişkilendirilmiş olması nedeniyle nispeten sınırlı uygulama alanı bulan bu hüküm, bu haliyle vergi incelemeleri sırasında tespit edilecek her vergi ziyaı durumunda uygulanması gereken hale gelmiştir. Bununla birlikte, bu konuda vergi inceleme elemanlarınca bu yetkinin, tespit edilen her vaka yerine, amme alacağının ödenmesi ve/veya tahsilinin riskli olduğu durumlarda kullanılması yönünde bir teamül oluşmuştur. Bu teamülün düzenlemenin amacına uygun olduğu düşünülmektedir. İnceleme elemanlarının da bu konuda genel olarak basiretli bir tutum içerisinde olduğu bilinmektedir. Yine de bu haliyle inceleme elemanlarını vicdani tereddüde sokabilen bu hükmün, yapılacak değişiklikle, risk durumu ve alacak miktarı gibi kriterlerle sınırlandırılmasında fayda vardır. Nadir ÖZTÜRK* Yaklaşım * Vergi Başmüfettişi (E. Maliye Başmüfettişi) (●) Bu yazıdaki görüşler yazarın şahsi düşünceleri olup çalıştığı Kurum’u bağlamaz, hiçbir şekilde yazarın çalıştığı Kurum veya göreviyle ilişki kurulmak suretiyle kullanılamaz. (1) 28.07.1953 tarih ve 8469 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. (2) Veraset ve intikal vergisi beyannamelerinin VUK’un 342. maddesinde belirtilen sürelerde verilmesi durumu hariç. Beyannameler bu süreler içinde verilirse vergi ziyaı olmamış sayılacaktır. (3) 30.06.2007 tarih ve 26568 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Seri: A Sıra 1 No.lu Tahsilat Genel Tebliği’nde, gecikme faizinin hesaplanması ile ilgili olarak, teminat isteme aşamasında vergi alacağı tahakkuk etmediğinden gecikme faizinin hesabında teminat isteme yazısının düzenlendiği tarihin esas alınacağı belirtilmiştir. (4) 29.07.1998 tarih ve 23417sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz. |
