I- GİRİŞ

Özel Tüketim Vergisinde (ÖTV) vergi indirimi ÖTV Kanunu’nun 9. maddesiyle hüküm altına alınmıştır. İlgili Kanun maddesi, ÖTV’de vergi indirim uygulamasını açık ve net bir şekilde, tek cümle ile hüküm altına almış ve ÖTV’de vergi indirimi uygulamasını bazı sınırlandırmaya tabi tutmuştur. Sınırlardan ilki liste esasıdır: Özel tüketim vergisinde dört liste yer almaktadır. Vergi indirim mekanizmasında listeler esas alınarak, uygulama alanı “liste esasında” daraltılmıştır. Kanun maddesinin diğer bir sınırlandırması ise “ödenmiş olma” esası dır ki, ancak ÖTV’si ödenmiş bir mal için vergi indirim uygulaması mümkün olacaktır. İlgili Kanun maddesi uyarınca, ÖTV’de vergi indirim uygulaması yukarıda yapılan sınırlandırmalar kapsamında Maliye Bakanlığı’nca belirlenen esaslar çerçevesinde yapılabilecektir. www.ozdogrular.com

Dolayısıyla, yazımızda öncelikle ÖTV’de vergi indirimi, yasal düzenlemeler açısından ele alınacaktır. Daha sonra uygulamada ortaya çıkan veya çıkabilecek olan özellikli hususlar örnekler eşliğinde irdelenerek, bunların uygulamaya yansıması ve yapılması gerekenlerin analizi yapılacaktır.

II- ÖTV KANUNU’NDA VERGİ İNDİRİMİ İLE İLGİLİ YASAL DÜZENLEMELER

Özel tüketim vergisinde vergi indirimi uygulaması ile ilgili kanun maddesi, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun(1)  9. maddesidir. İlgili kanun maddesi uyarınca, özel tüketim vergisine tâbi malların, yer aldığı listedeki başka bir malın imalinde kullanılması halinde ödenen vergi, Maliye Bakanlığı’nca belirlenen esaslara göre ödenecek vergiden indirilebilecektir.

Vergi indirim uygulamasına yönelik ilgili tebliğler; 1, 4, 5, 8, 13 ve 14 Seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliğleridir (ÖTV GT).

İlgili özelgeleri ise şu şekilde özetleyebiliriz: 23.09.2004 tarih ve B.07.0.GEL.0.59/5921- 292/45054 sayılı Özelge: Bu Özelge, ÖTV Kanunu’na ekli (I) sayılı listede yer alan malların tesliminde ÖTV uygulaması hakkındadır. 21.03.2006 tarih ve B.07.1.GİB.0.59/ 5909-2/19721 sayılı Özelge: Bu Özelge, Üretimde kullanılan ürünler için ödenen ÖTV’nin oto gaz LPG’ nin ÖTV’sinden indirilip indirilmeyeceği hakkındadır. 29.07.2009 tarih ve B.07.1.GİB.0.52/ 5200.05 sayılı ve 19.04.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-ÖTV 4. madde-315 sayılı Özelgewww.ozdogrular.com

Özelgeler:  Bu Özelgeler,  İthalatçı firmalardan alınan veya ithal edilen değerli taşların mücevher haline getirilerek tesliminde ÖTV ve KDV uygulaması hakkındadır. 20.04.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.17.01-35-03-103 sayılı Özelge: Bu Özelge, Konsantre malların ithalinde ödenen ÖTV’nin, yine aynı listede yer alan malların üretiminde kullanmış olunması nedeniyle ithalde ödenen ÖTV’nin, tahsil etmiş olunan ÖTV’den indiriminin mümkün olup olmadığı hakkındadır.

Yukarıda yer alan yasal düzenlemelerden yola çıktığımızda karşımıza şu sonuçlar çıkmaktadır: Özel tüketim vergisine tabi malların, yer aldığı listedeki başka bir malın imalinde kullanılması halinde ödenen vergi, Maliye Bakanlığı’nca belirlenen esaslara göre ödenecek vergiden indirilebilmesi, ÖTV Kanunu’nun 9. maddesi ile hüküm altına alınmıştır. Bu esastaki bir uygulama ile “tek bir dolaylı vergi” alınması ve ÖTV’nin listelerde yer alan her mal için “tek sefer” uygulanması amaçlanmıştır. ÖTV Kanunu’nun 1. maddesinde açıkça ifade edildiği üzere, “bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olma” esastır. ÖTV’de esas kurallardan biri de “ÖTV’nin gider veya maliyet unsuru olmasıdır.” ÖTV harcamalar üzerinden tek aşamada ve bir kez alınmaktadır. ÖTV hesaplanarak alınmış bir malın yeniden satışa konu edilmesi ya da geniş anlamda el değiştirmesi halinde ÖTV hesaplanmayacaktır.

ÖTV’de indirim uygulamasına ilişkin esas olarak 1, 5, 8 ve 13 Seri No.lu ÖTV Genel Tebliğleri ile açıklamalar yapılmıştır. Vergi indirimi konusuna ilişkin detaylı açıklama 1 Seri No.lu ÖTV Genel Tebliği’nde yer almaktadır. İlgili Tebliğ uyarınca, ÖTV Kanunu’nun 9. maddesiyle, vergiye tabi malların, yer aldığı listedeki başka bir malın imalinde kullanılması halinde ödenen verginin, ödenecek vergiden indirilmesi suretiyle ÖTV’nin her mal için bir kez uygulanması öngörülmüştür. Örneğin; (I) sayılı listede yer alan baz yağın ÖTV mükellefinden satın alınmasında ödenen vergi, bundan imal edilen madeni yağın teslimi dolayısıyla vergi dairesine beyan edilip ödenecek olan vergiden indirilecektir. İthal edilen baz yağın madeni yağ imalinde kullanılması halinde ise, ÖTV Kanunu’nun 2. maddesinin 3 no.lu fıkrasının (a) bendi hükmü uyarınca ÖTV hesaplanmayacağından, imal edilen madeni yağın tesliminde ödenecek ÖTV’den bir indirim yapılması söz konusu olmayacaktır.

Yapılan bu açıklamalardan sonra, ÖTV’de indirim uygulamasının ana unsurları aşağıdaki gibidir:

A- MALLAR, ÖZEL TÜKETİM VERGİSİNE TABİ OLMALIDIR

ÖTV’ye tabi olma şartı hem “imalatta kullanılan mal” için hem de “imal edilen mal (mamül)” için geçerlidir. Her iki mal ÖTV’ye tabi olmak zorundadır. ÖTV’ye tabi olma zorunluluğu ise, 1- “ÖTV mükellefiyetini” ve 2- “ÖTV’nin belgelerde gösterilmesi zorunluluğunu” gerekli kılmaktadır. Başka bir ifadeyle ÖTV’ye tabi malların imalatta kullanılması sırasında ÖTV mükellefiyeti olan firmalardan alınması gerekmektedir.

ÖTV mükellefiyetine ilişkin ise ÖTV Kanunu’nun 4. maddesi ile detaylı bir şekilde düzenleme yapılmıştır. ÖTV Kanunu’nun 15. maddesi uyarınca, mükellefler ÖTV’yi satış belgelerinde ayrıca göstermeye mecburdurlar. Vergiye tâbi bir işlem söz konusu olmadığı veya bu Kanun kapsamına giren vergiyi fatura veya benzeri belgelerde göstermeye hakkı bulunmadığı halde, düzenlediği bu tür belgelerde bu vergiyi gösterenler, söz konusu vergiyi beyan ve ödemekle mükelleftirler. Dolayısıyla, ÖTV’de vergi indirim uygulamasının gerçekleştirilebilmesi için “ÖTV’nin düzenlenecek satış belgelerinde ayrıca gösterilmesi” şarttır.www.ozdogrular.com

B- MALLAR, ÖTV KANUNU’NA EKLİ DÖRT LİSTENİN İÇERİSİNDE YER ALMALIDIR VE YER ALDIKLARI LİSTEDEKİ BAŞKA BİR MALLA İLİŞKİDE BULUNMALIDIR

Malların ÖTV’ye tabi olması, söz konusu malların ÖTV Kanunu’na ekli dört liste içerisinde olması anlamını taşımaktadır. Ancak ÖTV’ye tabi bu mallar için vergi indirim uygulamasının gerçekleştirilebilmesi için bu malların “yer aldıkları listedeki başka bir malla ilişkide” bulunması gerekmektedir. Mallar aynı listede olmalıdır.

C- MALLARIN YER ALDIKLARI LİSTEDEKİ BAŞKA BİR MALLA İLİŞKİSİ “İMALAT VEYA ÜRETİM” SEVİYESİNDE OLMALIDIR. BAŞKA BİR İFADE İLE MALLAR, YER ALDIKLARI LİSTEDEKİ BAŞKA BİR MALIN “İMALATINDA” KULLANILMASI GEREKMEKTEDİR

ÖTV’ye tabi malların, yer aldıkları listedeki başka bir malın “imalatında” kullanılması gerekmektedir. Malların ilişkisi “İmalat veya Üretim” seviyesinde olmalıdır. Mallar arasındaki ilişkinin “imalat ve üretim seviyesinde olmasının bir sonucu ÖTV’de indirim uygulama hakkının sadece imalatçılara tanınmış olmasıdır. İmalatçıların “sanayi sicil belgesine” haiz olup olmaması hususunda kanuni düzenlemelerde lafzi bir açıklama yer almamaktadır. Ancak yukarıda yer alan ÖTV Kanunu’nun gerekçesini analiz ettiğimizde, bu indirim uygulamasından “sanayicilerin” yararlanabileceği anlaşılmaktadır.www.ozdogrular.com

D- İMALATTA KULLANILAN MALLAR İÇİN ÖTV’NİN ÖDENMİŞ OLMASI GEREKMEKTEDİR

Bu şartın dayanak noktası ÖTVK’nın 9. maddesidir ve bu madde uyarınca vergi indirim uygulamasında, “ödenen vergi” Maliye Bakanlığı’nca belirlenen esaslara göre ödenecek vergiden indirilecektir. Ayrıca, 1 No.lu ÖTV GT’de, vergiye tabi malların, yer aldığı listedeki başka bir malın imalinde kullanılması halinde ödenen verginin, ödenecek vergiden indirilmesi suretiyle ÖTV’nin her mal için bir kez uygulanması öngörülmüştür. Örneğin; (I) sayılı listede yer alan baz yağın ÖTV mükellefinden satın alınmasında ödenen vergi, bundan imal edilen madeni yağın teslimi dolayısıyla vergi dairesine beyan edilip ödenecek olan vergiden indirilecektir. İthal edilen baz yağın madeni yağ imalinde kullanılması halinde ise, ÖTVK’ nın 2. maddesinin 3 numaralı fıkrasının (a) bendi hükmü uyarınca ÖTV hesaplanmayacağından, imal edilen madeni yağın tesliminde ödenecek ÖTV’den bir indirim yapılması söz konusu olmayacaktır. Dolayısıyla satış belgeleri üzerinde ÖTV’nin açıkça hesaplanması, gösterilmesi ve vergi dairesine beyan edilip ödenmesi gerekmektedir.

ÖTV’de vergi indirim uygulaması için yukarıdaki ana unsurların tamamının bir arada gerçekleştirilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla, her unsurun bünyesinde taşıdığı detay ÖTV’de vergi indirim uygulaması açısından önem arz etmektedir.

III- uygulamada ortaya çıkan veya çıkabilecek olan özellikli hususlar

A- ÖTV’Lİ ALINAN MALIN BİR KISMININ İMALATTA KULLANILMASI, BUNUN VERGİ İNDİRİM UYGULAMASINA YANSIMASI

İmalatçı (X) piyasadan baz yağını alıp bundan madeni yağ imal etmektedir. İmalatçı (X), ÖTV Kanunu’nun (I) sayılı listesinde yer alan baz yağını satıcı (Y)’den satın almıştır. İmalatçı bu alım sırasında satıcıya faturada hesaplanarak gösterilen toplam ÖTV tutarını ödemiştir. Satıcı bu ÖTV’yi ilgili dönemde vergi dairesine ödemiştir. Söz konusu dönemde imalatçı aldığı baz yağının yarısını imalatta kullanarak madeni yağ elde etmiş ve elde ettiği madeni yağın tamamını piyasaya satmıştır. İmalatçı bu madeni yağın satış ve tesliminden ilgili dönemde ödediği ÖTV’den daha fazla ÖTV tahsil etmiştir. www.ozdogrular.com

Bu örneğimizde özellik arz eden husus, imalatta kullanılan baz yağına ilişkin ilgili dönemde alınan baz yağının bir kısmının, yarısının, kullanılmasıdır. Baz yağının bir kısmının madeni yağ imalatında kullanılması ve bir kısmının stoklarda kalması ve sonraki dönemlerde de satın alınan baz yağlarının olması durumunda, sonraki dönemlerde madeni yağ imalatı için kısmi baz yağı kullanımı mevcut olursa bu durumda indirilecek ÖTV’yi belirlemede nasıl bir yol izleneceği önem arz etmektedir. Bu hallerde işletmenin stok takip yöntemi ilgili dönemde indirilecek ÖTV’nin tespitinde önemli rol oynayacaktır. Stok takip yöntemlerinden ortalama maliyet yönteminin seçilmesi veya ilk giren ilk çıkar  (First İn First Out-FİFO) yönteminin seçilmesi veya son giren ilk çıkar (Last İn First Out-LİFO) veya başka bir yöntemin seçilmesi indirilecek ÖTV’nin farklı çıkmasına neden olacaktır. www.ozdogrular.com

B- İNDİRİLECEK ÖTV’NİN HESAPLANAN ÖTV’DEN FAZLA OLMASI, BUNUN VERGİ İNDİRİM UYGULAMASINA YANSIMASI

İmalatçı (X) piyasadan baz yağını alıp bundan madeni yağ imal etmektedir. İmalatçı (X), ÖTV Kanunu’nun (I) sayılı listesinde yer alan baz yağını satıcı (Y)’den satın almıştır. İmalatçı bu alım sırasında satıcıya faturada hesaplanarak gösterilen toplam ÖTV tutarını ödemiştir. Satıcı bu ÖTV’yi ilgili dönemde vergi dairesine ödemiştir. Söz konusu dönemde imalatçı aldığı tüm baz yağını imalatta kullanarak madeni yağ elde etmiş ve elde ettiği madeni yağın tamamını piyasaya satmıştır. İmalatçı bu madeni yağın satış ve tesliminden ilgili dönemde ödediği ÖTV’den daha az ÖTV tahsil etmiştir.

Bu örneğimizde özellik arz eden husus, imalatta kullanılan baz yağına uygulanan ÖTV’nin imal edilen madeni yağ için uygulanan ÖTV’den düşük olmasıdır. Burada indirim uygulaması yapılabilecek ÖTV tutarı hesaplanan ÖTV tutarı kadar olabilecektir. Hesaplanan ÖTV’yi aşan kısım kazanç tespitinde bir gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilecektir.

C- BAZ YAĞININ ALIŞINA İLİŞKİN BELGELERDE ÖTV BELİRLİ DEĞİLDİR VEYA GÖRÜNMEMEKTEDİR VEYA BAZ YAĞININ ALIŞINA İLİŞKİN BELGELERDE ÖTV AÇIKÇA GÖSTERİLMİŞ FAKAT VERGİ DAİRESİNE ÖDENMEMİŞTİR

İmalatçı (X) piyasadan baz yağını alıp bundan madeni yağ imal etmektedir. İmalatçı (X), ÖTV Kanunu’nun (I) sayılı listesinde yer alan baz yağını satıcı (Y)’den satın almıştır. İmalatçı bu alım sırasında satıcıya toplam ÖTV tutarı için ödeme yapmıştır. Satıcı ise bu tutar kadar ÖTV için ilgili dönemde vergi dairesine ödemede bulunmuştur. Ancak baz yağının alışına ilişkin belgelerde bu ÖTV tutarı belirli değildir veya görünmemektedir veya baz yağının alışına ilişkin belgelerde bu ÖTV açıkça gösterilmiş fakat vergi dairesine ödenmemiştir. Söz konusu dönemde imalatçı aldığı tüm baz yağını imalatta kullanarak madeni yağ elde etmiş ve elde ettiği madeni yağın tamamını piyasaya satmıştır. İmalatçı bu madeni yağın satış ve tesliminden ilgili dönemde ödediği ÖTV’den daha fazla ÖTV tahsil etmiştir. www.ozdogrular.com

Bu örneğimizde özellik arz eden husus, burada ÖTV için ödenen tutarın, alış belgelerinde belirli olmadığı ve görünmediği için veya belgelerde gösterilmesine rağmen vergi dairesine ödenmediği için, ÖTV indirimine tabi tutulamayacağıdır. İndirime tabi tutulamayan ÖTV, mükellef kurumun ilgili dönem kazanç tespitinde maliyet veya gider unsuru olarak muhasebe kayıtlarına yansıtılacaktır.

D- İNDİRİLECEK ÖTV HESAPLANAN ÖTV’DEN FAZLA İSE BUNUN VERGİ İNDİRİM UYGULAMASINA YANSIMASI VE ÖTV İADESİ AÇISINDAN MAHİYETİ

Bu örneğimiz Örnek 2 ile aynıdır. Burada ilgili örnek sadece ÖTV İadesi açısından ele alınmıştır.

Bu örneğimizde özellik arz eden husus, İmalatta kullanılan mal için uygulanan ÖTV’nin fazla olması sonucu indirilecek ÖTV hesaplanan ÖTV’den fazla olmaktadır. Bu durumda indirim konusu yapılmayan kısım için bir vergi indirim uygulaması mümkün olmayacaktır. www.ozdogrular.com

Söz konusu indirime tabi tutulmayan kısım için aynı listede olsa dahi başka mallar için hesaplanan ÖTV’den indirimi söz konusu değildir. Burada indirim konusu yapılmayan kısım için ÖTV iadesi de mümkün değildir. Ancak bazı mallar ((I) Sayılı Listenin (B) Cetvelindeki Mallar) için burada indirim konusu yapılmayan kısım için ÖTV iadesi mümkün olabilecektir. Bu konuda 9 Ekim 2012 tarihli Bakanlar Kurulu Kararı ve 11 Ekim 2012 tarihli 25 Seri No.lu ÖTV Genel Tebliğlerinde yapılan son düzenlemeler nedeniyle bir sonraki yazımızda ÖTV iadesi konusu detaylı bi şekilde irdelenecektir. İndirime tabi tutulamayan kısım imal edilen malın bir maliyet veya ilgili firmanın bir gider unsuru olarak muhasebe kayıtlarına yansıtılacaktır.

E- İMAL EDİLEN MALIN BİR KISMININ İHRACAT İSTİSNASI KAPSAMINDA BİR KISMININ İSE ÖTV’Lİ TESLİMİ

İmalatçı (X) piyasadan baz yağını alıp bundan madeni yağ imal etmektedir. İmalatçı (X), ÖTV Kanunu’nun (I) sayılı listesinde yer alan baz yağını satıcı (Y)’den satın almıştır.

İmalatçı bu alım sırasında satıcıya faturada hesaplanarak gösterilen toplam ÖTV tutarını ödemiştir. Satıcı bu ÖTV’yi ilgili dönemde vergi dairesine ödemiştir. Söz konusu dönemde imalatçı aldığı tüm baz yağını imalatta kullanarak madeni yağ elde etmiş ve elde ettiği madeni yağın yarısını yurt dışındaki bir firmaya (ihracat için kanuni tüm şartlar yerine getirilerek) ve kalan kısmını yurt içindeki bir firmaya satmıştır. İmalatçı bu madeni yağın satış ve tesliminden ilgili dönemde ödediği ÖTV’den daha az ÖTV tahsil etmiştir.

Bu örneğimizde özellik arz eden husus, imal edilen madeni yağın yurt dışına teslimi ÖTV Kanunu kapsamında ihracat istisnasından yararlanmaktadır. Dolayısıyla, imalatta kullanılan baz yağına ilişkin olarak ödenen toplam ÖTV’nin ihracata denk gelen kısmın ÖTV’si için, buradaki ihracat teslim işlemi sırasında ÖTV hesaplanmaması ve ÖTV’nin vergi dairesine ödeme yapılmaması nedeniyle,  vergi indirim uygulanması mümkün olmayacaktır. İhracat istisnası nedeniyle indirim konusu yapılamayan kısım ÖTV, mükellef kurumun ilgili dönem kazancının tespitinde maliyet veya gider unsuru olarak muhasebe kayıtlarına yansıtılarak ilgili dönem kar veya zararı ile ilişkilendirilecektir. İndirim konusu yapılamayan kısım ÖTV’nin, başka malların teslimi dolayısıyla hesaplanan ÖTV’den indirilmesi mümkün değildir. Aynı şekilde bu kısım ÖTV’nin iadesi de söz konusu olmayacaktır.www.ozdogrular.com

F- İMAL EDİLEN MALIN TESLİMİNDE HESAPLANAN ÖTV’NİN BAKANLAR KURULU KARARI İLE SIFIR OLARAK TESPİT EDİLMESİ SÖZ KONUSUDUR

İmal edilen malın tesliminde ilgili Bakanlar Kurulu Kararı kapsamında ÖTV sıfır olarak hesaplanmış ise. imalatta kullanılan malla ilgili olarak ödenen toplam ÖTV tutarı için, buradaki teslim işlemi sırasında ÖTV hesaplanmaması ve ÖTV’nin vergi dairesine ödenmemesi nedeniyle, vergi indirim uygulanması mümkün olmayacaktır. İndirim konusu yapılamayan bu ÖTV, mükellef kurumun ilgili dönem kazancının tespitinde maliyet veya gider unsuru olarak muhasebe kayıtlarına yansıtılarak ilgili dönem kar veya zararı ile ilişkilendirilecektir.www.ozdogrular.com

G- İMALAT SIRASINDA İMALATTA KULLANILAN MAL İÇİN BİR FİRE VEYA KAYIP SÖZ KONUSUDUR

İmalatçı (X) piyasadan baz yağını alıp bundan madeni yağ imal etmektedir. İmalatçı (X), ÖTV Kanunu’nun (I) sayılı listesinde yer alan baz yağını satıcı (Y)’den satın almıştır. İmalatçı bu alım sırasında satıcıya faturada hesaplanarak gösterilen toplam ÖTV tutarını ödemiştir. Satıcı bu ÖTV’yi ilgili dönemde vergi dairesine ödemiştir. Madeni yağın imalatında kullanılan baz yağın imalata sevki sırasında boru hatlarında belirli oranda fire (veya Gümrük Yönetmeliği ile belirlenen fire oranı  gibi) söz konusu olmuştur. Söz konusu dönemde imalatçı aldığı tüm baz yağını imalatta kullanarak madeni yağ elde etmiş ve elde ettiği madeni yağın tamamını piyasaya satmıştır. İmalatçı bu madeni yağın satış ve tesliminden ilgili dönemde ödediği ÖTV’den daha fazla ÖTV tahsil etmiştir.www.ozdogrular.com

Bu örneğimizde özellik arz eden husus, I sayılı listede yer alan baz yağın ÖTV’si ödenerek satın alınmış ancak malın özelliği gereği ilgili malda fire söz konusudur (veya Gümrük Yönetmeliği ile belirleme yapılmıştır.) Dolayısıyla, söz konusu fireye denk gelen ÖTV kısmı, bu maldan imal edilen madeni yağın teslimi dolayısıyla hesaplanan ÖTV’den indirilmesi mümkün olmayacaktır. İndirime tabi tutulamayan ÖTV tutarı, imal edilen malın bir maliyeti veya ilgili firmanın bir gider unsuru olarak dikkate alınacaktır.www.ozdogrular.com

H- “SONRAKİ DÖNEME DEVREDEN ÖTV’NİN” VERGİ MEVZUATINDAKİ YERİ

İmalatçı (X) piyasadan baz yağını alıp bundan madeni yağ imal etmektedir (1 Seri No.lu ÖTV Genel Tebliği’nde verilen baz yağdan madeni yağ imal edilmesi örneği dikkate alınarak, örneğin kapsamı genişletilmiştir). İmalatçı (X), ÖTV Kanunu’nun (I) sayılı listesinde yer alan baz yağını satıcı (Y)’den satın almıştır. İmalatçı bu alım sırasında satıcıya faturada hesaplanarak gösterilen toplam ÖTV (1.500.000 TL) tutarını ödemiştir. Satıcı bu ÖTV’yi ilgili dönemde vergi dairesine ödemiştir. Söz konusu dönemde imalatçı aldığı baz yağının yarısını imalatta kullanarak madeni yağ elde etmiş ve elde ettiği madeni yağın tamamını piyasaya satmıştır. İmalatçı bu madeni yağın satış ve tesliminden ilgili dönemde ödediği ÖTV’den daha az ÖTV (1.400.000 TL) tahsil etmiştir.www.ozdogrular.com

Bu örneğimizde özellik arz eden husus, İlgili ÖTV döneminde ödenen fazla ÖTV bir sonraki döneme devredebilecek midir? Bu ÖTV’nin mahiyeti nedir? Bu hususta çeşitli görüşler yer almaktadır. Bizim de savunduğumuz görüş şu esasa dayanmaktadır: “sadece imal edilip teslim edilen malın bünyesine giren ÖTV indirilecektir.” ÖTV sonraki döneme devretmeyecektir. Yukarıdaki örneğimizde alınan baz yağının yarısı kullanılmış ve üretilen madeni yağın tamamı satılmıştır. Bu teslim ve satış nedeniyle hesaplanan ÖTV 1.400.000TL’dir. alınan hammaddenin (baz yağın) yarısı kullanıldığına göre bu teslim için ödenen ÖTV 1.500.000/2= 750.000 TL, yani yarısıdır. O halde indirilecek ÖTV’de 1.400.000 TL değil 750.000 TL olmaktadır. Bu durumda 1.500.000 TL (Hesaplanan ÖTV)- 750.000 TL (İndirilecek ÖTV)= 750.000 TL ilgili dönemde beyan edilerek ödenmelidir. Buradaki tüm karmaşa, KDV ile ÖTV’nin birbirleriyle karşılaştırılması ve benzer durumlarda birbirlerinin uygulamalarına başvurulmasıdır. KDV ile ÖTV’nin benzerlikleri bulunmakla beraber esas itibariyle faklı vergilerdir. ÖTV’de kendisine yapılan tüm teslimler dolayısıyla ödediği vergiyi değil imalat sürecinde sadece ve sadece aynı listedeki mallar için ödediği ÖTV’yi indirebilecektir. Bunun doğal sonucu ise ÖTV devretmeyecek her zaman ödenecektir. ÖTV beyannamelerinde “Sonraki Döneme Devreden ÖTV” kalemine yer verilmemesi biçimsel bir durum değil, tam tersi yukarıda açıklanan nedenlerle bilinçli bir düzenleme olarak karşımıza çıkmaktadır. Ayrıca, bu bakış açısının doğal sonucu olarak stokta kalan malların/ham-maddelerin ÖTV’si indirilemeyecektir. Bu durumda ÖTV’de vergilendirme dönemlerinde sapma görülebilecektir. KDV’de indirim mekanizması basittir.

Faturada yer alan tarih esas ilgili vergilendirme dönemlerinde ve takvim yılı aşılmamak üzere yüklenilen KDV indirime tabi tutulur. ÖTV’de ise stok belirleme yöntemleri belirleyici olacaktır.

Eğer farklı vergilendirme dönemlerinde hammadde alımları söz konusu ise, stoktaki hangi hammadde teslim edilen malın imalinde kullanılmıştır sorusu özel önem taşıyacaktır. Bu durumda mükellefin LİFO, FİFO veya ortalama maliyet gibi stok izleme yöntemi indirilecek dolayısıyla ilgili dönemde ödenecek ÖTV üzerinde belirleyici olacaktır.www.ozdogrular.com

İ- İNDİRİLECEK ÖTV’NİN İMAL EDİLEN MALIN HİÇ TESLİM EDİLMEMESİ VEYA KISMI TESLİMİ NEDENLERİYLE HESAPLANAN ÖTV’DEN FAZLA OLMASI DURUMUNDA İNDİRİLEMEYEN ÖTV’NİN MAHİYETİ

İmalatçı (X) piyasadan baz yağını alıp bundan madeni yağ imal etmektedir. İmalatçı (X), ÖTV Kanunu’nun (I) sayılı listesinde yer alan baz yağını satıcı (Y)’den satın almıştır. İmalatçı bu alım sırasında satıcıya faturada hesaplanarak gösterilen 750.000 TL ÖTV’yi ödemiştir. Satıcı 750.000 TL ÖTV’yi ilgili dönemde vergi dairesine ödemiştir. Söz konusu dönemde imalatçı aldığı baz yağının yarısını imalatta kullanarak aynı listede bulunan madeni yağ elde etmiş ve elde ettiği madeni yağın tamamı piyasa koşulları nedeniyle satılamamıştır. İmalatçı bu madeni yağın satış ve tesliminden ilgili dönemde hiç ÖTV tahsil edememiştir.www.ozdogrular.com

Bu örneğimizde özellik arz eden husus şöyledir: imalatta kullanılan baz yağı için ödenen 750.000 TL özel tüketim vergisi, ilgili dönemde herhangi bir teslim veya satış olmadığı için, hesaplanan özel tüketim vergisi olmaması nedeniyle vergi indirimine tabi tutulacak mı, tutulmayacak mı?

Bu hususta da çeşitli görüşler yer almaktadır. Bizim de savunduğumuz görüş şu esasa dayanmaktadır: ÖTV beyannamelerinde “Devreden ÖTV” adı altında bir satır veya indirim tablolarında bir sütun yer almamaktadır. Bu nedenle ilgili ÖTV beyannamelerinin ilgili dönemde “İndirilecek ÖTV” de yer alan tutarlar, yukarıdaki örnekteki gibi hesaplanan özel tüketim vergisinin olmaması durumlarında diğer dönemlerde indirime tabi tutulmayacaktır. İlgili dönemdeki indirilemeyen ÖTV gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerekecektir.

J- İNDİRİLECEK ÖTV’NİN HESAPLANAN ÖTV’DEN FAZLA OLMASI DURUMUNDA, İNDİRİLEMEYEN ÖTV’NİN AYNI LİSTEDE YER ALAN BAŞKA MALLARIN İMAL EDİLİP TESLİMİ SIRASINDA HESAPLANAN ÖTV KARŞISINDAKİ MAHİYETİ

Burada çıkan tartışmanın kaynağı ise, bu hususlar konusunda kanun maddesi (ÖTV md. 9) Maliye Bakanlığı’na esasları belirlemesi konusunda yetki vermesine rağmen, ilgili kanunda ve tebliğlerde açık ve belirleyici bir düzenleme yapılmamış olmasıdır. Aynı listedeki iki malın üretimi söz konusu ise ancak imalatta kullanılan mallar aynı listede olmasına karşın farklı mallardır. Bu durumda, imalatta kullanılan bir mal için “İndirilecek ÖTV”, aynı dönemde imal edilen aynı listedeki fakat ayrı mallar için teslim ve satışta “Hesaplanan ÖTV”den indirilebilecek mi? Bu hususta da çeşitli görüşler yer almaktadır. Mevcut yasal düzenlemeler çerçevesinde, bizim de savunduğumuz görüş şu esasa dayanmaktadır: ÖTV’deki vergi indirim uygulaması, kanuna ekli listelerde belirlenmiş olan mallar üzerinden ithalat veya imalat aşamasında bir defaya mahsus alınan bir vergi olması nedeniyle aynı mal üzerindeki mükerrer vergilemeyi önlemeye yönelik bir sistemdir. Dolayısıyla, herhangi bir malın imalinde kullanılacak olan girdi mal nedeniyle ödenen verginin de sadece bu girdi kullanılarak üretilen malların tesliminde tahsil edilen vergiden indirilebilmesi işin doğal sonucu olmaktadır. www.ozdogrular.com

K- İNDİRİLECEK ÖTV’NİN HESAPLANAN ÖTV’DEN FAZLA OLMASI DURUMUNDA, İNDİRİLEMEYEN ÖTV’NİN FARKLI LİSTEDE YER ALAN BAŞKA MALLARIN İMAL EDİLİP TESLİMİ SIRASINDA HESAPLANAN ÖTV KARŞISINDAKİ MAHİYETİ

Burada yer alan tartışmanın kaynağı da, benzerliği açısından KDV’deki indirim müessesesine dayanmaktadır. Bu hususta da çeşitli görüşler yer almaktadır. Mevcut yasal düzenlemeler çerçevesinde, bizim de savunduğumuz görüş şu esasa dayanmaktadır: Bir listeye ilişkin imalat dolayısıyla “İndirilecek ÖTV”, farklı bir listede yer alan malların imal edilip teslimi, satışı sonucu elde edilen “hesaplanan ÖTV”den indirilmesi mümkün değildir. Kanuni düzenlemelerde bu hususlara ilişkin, açıklamalar yer almamasına rağmen, bir listedeki fazla ödenen ve indirim konusu yapılmayan ÖTV ancak o döneme ilişkin gider ve maliyet unsuru olarak muhasebe kayıtlarına yansıtılacaktır. Bu hususta, ÖTV beyanname yapısı da buna izin verebilecek durumda değildir. Başka bir ifade ile her bir liste için ayrı ayrı numaralarda beyanname örneklerinin düzenlenmiş olması nedeniyle her listeye ilişkin işlemler ayrı ayrı beyannamelerde beyan edilecek, birbirleriyle karşılaştırılmayacaktır.www.ozdogrular.com

IV- SONUÇ VE ÖNERİLER

Çalışmamızda “ÖTV’de Vergi İndirim Uygulaması”nın kapsamı hususunda esaslı ve bazı konularda detaylı olarak belirleme yapılmıştır. Çalışmamızda yer alan görüşler açısından, bakış açısına bağlı olarak her görüşün haklılık payı olacağı unutulmamalıdır. Dolayısıyla, buradaki açıklama ve örneklerden faydalanacakların her görüşün kendi içerisinde yaratabileceği riski de göz önünde bulundurması gerekmektedir. Burada bazı konularda kişisel görüşümüzden çok bu çalışma “ yüksek sesle fikir tartışmaların”  dile getirildiği bir platform gibi algılanarak mevcut görüşlere, uygulamalara, açıklamalara ve kavramlara yer verilmeye çalışılmıştır.www.ozdogrular.com

1- Bu kapsamda, Maliye Bakanlığı düzenleyici ve kanuni maddelere yön verici bir kurum olarak vergi indirimi konusunda görüşünü net ortaya koymalıdır. ÖTV’de vergi indirim uygulamasında neyin esas olduğunun altının çizilmesi faydalı olacaktır.

2- KDV mantığı esas ise o bazlı Beyanname yapısı değiştirilmesi ve “Devreden ÖTV” mantığı söz konusu ise beyannamelere bu satırın veya sütunun eklenmesi gerekmektedir.

3- Tek düzen muhasebe sistemi mevcut yapısı itibariyle kendi içindeki hesaplarla bazı sorunları aşmamıza imkan tanımaktadır. Ancak bu konuda da yasa koyucunun, yön vericinin net bir şekilde örneklerle ilgili muhasebe kalemlerini ve açıklamalarını ortaya koymasında sistemin sağlıklı işlemesi açısından faydalı olacaktır.

4- İmalatçılar konusunda “sanayi sicil belgesi gerekliliği” hususunda açıklama yapılması faydalı olacaktır. İmalatçılar bunu bilip buna göre ilgili sorumluluklarını yerine getirip esas faaliyetlerine daha sağlıklı odaklanabilecektir.

5- “Ödenen ÖTV’nin vergi dairesine ödenmesi” esası konusunda açıklamaya ve netliğe ihtiyaç vardır. Bu konunun makbuzla mı veya banka dekontuyla mı kanıtlanabileceği bir örnek veya bir açıklamayla yapılmasında yarar vardır. ÖTV’nin vergi dairesine yatırılmış olduğu, vergi dairesi ödeme makbuzu, vergi alındı belgesi, banka dekontu gibi belgelerle tevsik edilebilir. Ancak vergi dairesine yatırılmamış ise örneğin mükellef satıcıya ÖTV’yi ödediği halde satıcı vergi dairesine ÖTV’yi yatırmamış ise indirim hakkı adeta yitirilmektedir. Ödeme konusunda bu gibi hususları dikkate alarak açıklama yapılması yararlı olacaktır.www.ozdogrular.com

Bu düzenlemelerle ve ilgili açıklamalarla, iyi niyetli, işine odaklanan, vergisini zamanında ödemek isteyen başka bir ifade ile yasal çerçevede hareket etmek isteyen ve hareket eden mükelleflerin zamanında vergilerinin ödenmesi sağlanacak ve ekonomik olarak da mükelleflerin esas işlerine daha iyi odaklanmasına yardımcı olunacaktır. Boşluklar, açıklamaların yetersizliği gibi uygulamaların eksikliği nedeniyle ne yapacakları hususlarındaki meşguliyetleri ortadan kalkacaktır. Aksi durumda, sorunlarla, eksik düzenlemelerle, vergi incelemeleriyle meşgul olup zamanın esas faaliyet dışında etkinsiz ve verimsiz kullanımına sebebiyet verilecektir.  

Bu gibi uygulamalarla aynı zamanda “vergi denetiminin” amacı ve çerçevesi daha da belirlenmiş olunacaktır: “Gerçekten yasaya uymayanlarla mücadele etme”, “kayıt dışını önleme” ve “caydırıcılık gücünün etkin bir şekilde kullanılmasını sağlama” gibi. Vergi denetiminin amacı ve çerçevesi, “iyi niyetli kişi ve kurumların hata yapmasını, inceleme elemanıyla aynı fikirde olunmayan bir şeyin yapılmasını bekleyip”, bu gibi durumlarda kişi ve kurumlara ceza yazmak değildir.

Yapılacak düzenlemeler ve açıklamalar vergi denetiminin, ekonominin ve sistemin sağlıklı bir şekilde kendi dinamikleriyle, esas faaliyetleriyle yürümesine yardımcı olacak şekilde yapılması herkes için faydalı olacaktır.

Mehmet KALKINOĞLU*
Yaklaşım

* Vergi Başmüfettişi (E. Baş Hesap Uzmanı)

(^·)  Mehmet KALKINOĞLU, “Özel Tüketim Vergisinde Vergi İndirim Uygulaması”, Vergi Dünyası, Ağustos 2012 ekinden yararlanılmıştır.

(1) 12.06.2002 tarih ve 24783 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.