I- ONYEDİ NUMARALI TMS(1) İLE YAPILAN DÜZENLEME Bu Standart, gerçekleştirilen kiralama işlemlerine ilişkin olarak kiracı ve kiraya veren tarafından uygulanması gereken muhasebe politikaları ve yapılacak işlemlerin açıklanması amacıyla yayımlanmıştır. Standart hükümleri, kiralama sözleşmesine konu varlıkların kullanımı ve bakımıyla ilgili önemli hizmetlerin kiraya verenden talep edilebildiği sözleşmeler dahil varlıkların kullanım hakkının kiracıya aktarıldığı sözleşmelere, maden, petrol, doğalgaz ve benzeri yeniden teşekkülü mümkün olmayan kaynakların araştırılması ve kullanılmasına ilişkin kiralama işlemleri ile sinema filmleri, videokasetler, oyunlar, el yazıları, patentler ve telif hakları gibi hak ve ürünlerin lisans anlaşmaları hariç her çeşit kiralama işleminin muhasebeleştirilmesinde uygulanır. A- KİRALAMA İŞLEMLERİNDE SINIFLANDIRMA Standartta yer alan kiralama işlemleri, kiralanan varlığın mülkiyetine ilişkin risk ve yararların kiraya verende ya da kiracıda bulunma derecesine göre sınıflandırılır. Sözü edilen riskler, atıl kapasiteden veya teknolojik eskimelerden kaynaklanan zarar olasılıklarını ve değişen ekonomik koşullar nedeniyle getirilerde oluşabilecek değişiklikleri kapsar. Yararlar ise, varlığın yararlı ekonomik ömrü içerisinde kârlı bir şekilde işletilmesi ve değerinde artış meydana gelmesi sonucunda gelir elde edilmesinin beklenmesi veya kalıntı değerinin nakde çevrilmesinin beklenmesi şeklinde olabilir. Kiralama işleminin sınıflandırması, kiralama sözleşmesinin başlangıcında yapılmalıdır. Bir varlığın mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan risk ve yararların tamamının devredildiği kiralamalar, finansal kiralama olarak sınıflandırılır. Bir varlığın mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan risk ve yararların tamamının devredilmediği kiralamalar ise faaliyet kiralaması olarak sınıflandırılır. Finansal kiralama kriterleri Standardın 10-12. paragrafında belirtilmiştir. Bir kiralamanın finansal kiralama mı yoksa faaliyet kiralaması mı olduğunun tespitinde, sözleşmenin şeklinden ziyade işlemin özüne bakılır. Arazi ve bina unsurunu birlikte içeren kiralama işlemlerinde, söz konusu unsurların hangi finansal kiralama sınıfına girdiğinin tespitinde arazinin sınırsız bir yararlı ekonomik ömre sahip olması göz önünde bulundurulması gereken önemli bir husustur. Muhasebeleştirilecek tutarın önemsiz olduğu durumlarda, arazi ve bina, kira sınıflandırması açısından tek bir birim olarak dikkate alınır. Kiraya veren ve kiracı arasındaki işlem taraflar arasında düzenlenmiş bir kiralama sözleşmesine dayandığından, tanımlamaların tutarlı olması gerekir. Tanımların kiraya veren ve kiracının birbirinden farklı koşullarına uygulanması, aynı kiralama sözleşmesinin taraflarca farklı biçimde sınıflandırılmasıyla sonuçlanabilir. B- FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ 1- Kiracı Tarafından Muhasebeleştirme Kiralama süresinin başlangıcında, kiracılar, finansal kiralama işlemini, kiralama sözleşmesinin başı itibariyle tespit edilmiş, gerçeğe uygun değer ya da asgari kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı üzerinden bilançolarında varlık ve borç olarak muhasebeleştirir. Asgari kira ödemelerinin bugünkü değerinin hesaplanmasında kullanılacak iskonto oranı; tespit edilebiliyorsa kiralama işleminde zımnen yer alan faiz oranı, bunun tespit edilememesi durumunda ise, kiracının ek borçlanma faiz oranı olmalıdır. Kiralama işlemleri ve diğer olaylar, işlemlerin hukuki durumları, esasları ve ekonomik özlerine uygun bir biçimde muhasebeleştirilmelidir. Finansal kiralama işlemlerinin kiracının bilançosuna, hem varlık hem de gelecek kira tutarlarının ödenme yükümlülüğü şeklinde (vadeler bazında ayrılarak) yansıtılması gerekir. Kiralanan varlıklara ilişkin borçların, kiralanan varlığın bedelinden bir indirim şeklinde gösterilmeleri doğru değildir. Başlangıç doğrudan maliyetleri genellikle kiralama anlaşmalarının görüşülmesi ve güvence altına alınması gibi belirli kiralama faaliyetlerine bağlı olarak oluşur. Kiracının, doğrudan finansal kiralama işlemine atfedilebilen faaliyetlerine ilişkin maliyetler, varlık olarak muhasebeleştirilen tutara ilave edilir. Kira ödemeleri; finansman giderleri ve borç anapara ödemesi olarak ayrıştırılır. Finansman giderleri, kalan borç tutarlarına sabit bir faiz oranı uygulanmasını sağlayacak şekilde kiralama süresi boyunca her bir döneme dağıtılır. Koşullu kiralar, oluştukları dönemde gider olarak dikkate alınır. Kiracı, finansman giderlerinin kira süresine dağıtılması işleminde hesaplamayı kolaylaştırmak amacıyla bazı tahmin yöntemleri kullanabilir. www.ozdogrular.com Finansal kiralama işlemine ilişkin olarak her bir hesap dönemi itibariyle ilgili finansman giderlerinin dikkate alınması ve amortismana tabi varlıklara ilişkin amortisman hesaplanması gerekir. Kiralama işlemine konu edilen amortismana tabi varlıkların amortismanı, işletme mülkiyetinde yer alan amortismana tabi varlıklarla uyumlu olmalı ve muhasebeleştirilecek amortisman tutarı ilgili standartlara uygun olarak hesaplanmalıdır. Eğer, kiralama süresi sonunda kiracının kiralama konusu varlığın mülkiyetini edineceğine ilişkin tam bir kesinlik bulunmamakta ise, ilgili varlık, kiralama süresi ve yararlı ömründen kısa olanı itibariyle tamamen itfa edilir. www.ozdogrular.com 2- Kiralayan Tarafından Muhasebeleştirme Finansal kiralamaya konu edilmiş varlıklar, kiraya verenlerin bilançolarında, net kiralama yatırımı tutarına eşit tutarda bir alacak olarak gösterilir. Finansal kiralamada, ilgili varlığa hukuken sahip olmaktan kaynaklanan tüm risk ve yararlar (kiraya veren tarafından) devredildiğinden, kiraya verenin alacaklı olduğu kira ödemeleri, kendisinin yapmış olduğu yatırım ve diğer hizmetlerini karşılamak ve kendisine bir fayda sağlamak amacıyla, yatırmış olduğu anaparanın geri dönüşü ve finansman geliri şeklinde ayrıştırılarak dikkate alınır. Başlangıç doğrudan maliyetleri, genelde kiraya verenler tarafından üstlenilmekte olup, komisyonlar, hukuki masraflar ve dahili maliyetler gibi kiralama sözleşmesinin müzakeresi ve tanzimine bağlı olarak ortaya çıkan ve bunlara doğrudan atfedilebilen maliyetleri içerir. Bu maliyetler, finansal kiralama gelirlerinin başlangıç hesaplamalarına dahil edilir ve kiralama süresi boyunca gelir kaydedilecek tutarlardan düşülür. Finansman geliri, kiraya verenin finansal kiralama konusu varlığa ilişkin net yatırımındaki sabit bir dönemsel getiri oranını yansıtan bir esasa göre muhasebeleştirilir. Kiraya veren, finansman gelirini kiralama süresine sistematik ve rasyonel bir biçimde dağıtmayı amaçlar. Kiraya verenin kiralama işlemindeki brüt yatırımını hesaplamada kullanılan tahmini garanti edilmemiş kalıntı değerler, sürekli olarak gözden geçirilir. Bu kalıntı değerde eksilme olması durumunda, gelirlerin kiralama süresine dağılımı yeniden gözden geçirilir ve tahakkuk ettirilmiş tutarlarda meydana gelen eksilmeler muhasebeleştirilir. Üretici veya satıcı konumdaki kiraya verenler, satış kâr veya zararlarını, ilgili dönemde kesin satışlarında uygulamış oldukları yöntem çerçevesinde muhasebeleştirir. Bu kiraya verenler tarafından kiralamanın müzakere ve düzenlenmesi esnasında katlanılan maliyetler satış kârının muhasebeleştirilmesi anında gider olarak dikkate alınır. Herhangi bir üretici ya da satıcı konumdaki kiraya veren tarafından, kiralama süresinin başında finansal tablolara yansıtılacak satış gelirleri, ilgili varlığın gerçeğe uygun değeri ya da bu değerin altında olması koşuluyla piyasa faiz oranının kullanılması durumunda hesaplanan ve kiraya veren tarafından elde edilecek asgari kira ödemelerinin bugünkü değeridir. Kiraya veren tarafından elde edilecek asgari kira ödemelerinin bugünkü değerinin ilgili varlığın gerçeğe uygun değerinin üzerinde kalan kısmı satıcının kiralama süresince elde edeceği finansman gelirini ifade eder. C- FAALİYET KİRALAMASINDA MUHASEBELEŞTİRME Faaliyet kiralamasında, başka bir sistematik yaklaşım kiracının beklediği faydanın zamanlamasını daha iyi yansıtmadıkça, yapılan kira ödemeleri kiralama süresi boyunca eşit gider olarak muhasebeleştirilmelidir. www.ozdogrular.com Kiraya verenler, faaliyet kiralamasına konu olan varlıkları niteliğine göre bilançolarında gösterir. Kira gelirinin elde edilmesinde katlanılan amortismanlar dahil maliyetler, gider olarak muhasebeleştirilir. Kiralama konusu varlıktan elde edilen faydadaki azalmanın zamanlamasını daha iyi yansıtan sistematik başka bir yöntem var olmadıkça, kiralama geliri kiralama süresi boyunca doğrusal yöntemle muhasebeleştirilir. Kiralayanlar tarafından herhangi bir faaliyet kiralamasının müzakere edilmesi ve düzenlenmesi için katlanılan başlangıç doğrudan maliyetleri, kiralanan varlığın defter değerine eklenir ve kiralama geliriyle aynı şekilde kiralama süresi boyunca gider olarak muhasebeleştirilir. Kiraya verenin, kiralama konusu varlığın üreticisi veya satıcısı olduğu bir kiralamada, söz konusu işlem satışa eşit olmadığından kiraya veren, faaliyet kiralamasına ilişkin olarak herhangi bir satış kârı muhasebeleştirmez. www.ozdogrular.com D- SAT-GERİ KİRALA İŞLEMLERİ Sat-geri kirala işlemi, bir varlığın satışını ve yine aynı varlığın geri kiralanmasını içerir. Kira ödemeleri ve satış fiyatı, bunlar bir bütün olarak müzakere edildiğinden, genellikle birbirlerine bağımlıdır. Geri kiralama işlemi bir finansal kiralama ise, yapılmış olan işlem, kiralanan varlık işlemin teminatı olmak üzere, kiraya verenin kiracıya finansman sağladığı bir araçtır. Bu nedenle, ilgili varlığın defter değerini aşan satış gelirlerinin ilgili dönemde geliri olarak algılanması doğru olmaz. Bu türden fazla tutarların kiralama süresi boyunca itfa edilmesi gerekir. Bir sat-geri kirala işleminin faaliyet kiralaması ile sonuçlanması ve ilgili işlemin gerçeğe uygun değer üzerinden gerçekleştiğinin açık olması durumunda, her türlü kâr veya zarar hemen muhasebeleştirilir. Satış fiyatının gerçeğe uygun değerin altında ya da üstünde olması durumunda, piyasa fiyatına nazaran ortay çıkan sapma ertelenerek ilgili varlığın beklenen kullanım/kira süresi boyunca itfa edilmesi gerekir. Gerçeğe uygun değerin defter değerinden düşük olması durumunda, defter değeri ile gerçeğe uygun değer arasındaki fark hemen muhasebeleştirilir. www.ozdogrular.com II- VERGİ MEVZUATINDA YER ALAN DÜZENLEMELER Değerlemenin tanımı VUK’un 258. maddesinde “vergi matrahlarının hesaplanmasıyla ilgili iktisadi kıymetlerin takdir ve tespiti” olarak yapılmıştır. VUK’un iktisadi kıymetlerin değerlenmesine ilişkin bölümünde hakların nasıl değerleneceğine ilişkin ayrı bir düzenleme yapılmamıştır. Ancak Kanun’un 289. maddesinde; “bu bölümde yazılı olmayan veyahut yazılı olup da kendi ölçüleriyle değerlenmesine imkân bulunmayan iktisadi kıymetlerden bina ve arazi vergi değeriyle, diğerleri varsa borsa rayici, yoksa mukayyet değerleri, o da yoksa emsal bedeliyle değerlenir” hükmü düzenlenmiştir. Değerleme ölçüleri VUK’un 262-268. maddelerinde düzenlenmiştir. Finansal kiralama işlemlerinde değerlemenin nasıl yapılacağı Kanun’un mükerrer 290. maddesinde ayrıca ve detaylı olarak düzenlenmiştir. 4842 sayılı Kanunla getirilen ve Nisan 2003 tarihinde yürürlüğe giren bu düzenleme özü itibariyle 17 no.lu Standartla yapılan belirlemelerle uyumludur. Finansal kiralama işlemlerinde değerleme bu hüküm uyarınca yapılmakla beraber diğer kiralamalarda değerlemenin nasıl yapılacağı konusunda mali mevzuatta özel bir belirleme yapılmamıştır. Bu kiralamalarda değerleme genel esaslara göre yapılacaktır. Finansal kiralama dışında kalan kiralamalara ilişkin hasılat ve giderleştirmede dönemsellik ilkesi ve tahakkuk esası dikkate alınacaktır. Tahakkuk esasıyla ilgili olarak vergi kanunlarında ayrı bir tanımlama yapılmamıştır. Tahakkuk esası GVK’nın 39/2 ve VUK’un 194. maddelerinde dolaylı olarak düzenlenmiştir. Özü itibariyle tahakkuk, gelir veya giderin mahiyet ve tutar itibariyle kesinleşmesini ifade eder. Dönemsellik ilkesi esas olarak VUK’un 174. maddesinde düzenlenmiştir. Diğer taraftan kazanç tespitinde döneselliğin uygulanmasına ilişkin olarak GVK’nın 38 ve 39 ile KVK’nın 6, 16. maddelerinde de düzenleme yapılmıştır. Bu düzenlemeler uyarınca işletmelerin kazançları 12’şer aylık dönemler esas alınmak ve tahakkuk esası uygulanmak suretiyle tespit edilecektir. Tahakkuk esassı ve dönemsellik ilkesinin uygulanmasında VUK’un 283 ve 287. maddelerinde düzenlenen aktif veya pasif geçici hesaplar kullanılır. Kira gider veya gelirinin ilgili dönemlerde sonuç hesaplarına yansıtılması bu şekilde sağlanır. İmalat dışında kalan işlemlere ilişkin kira giderleri GVK’nın 40/1. maddesi uyarınca genel gider olarak dikkate alınacak, imalat işlemi ile ilgili kira giderleri ise VUK’un 275. maddesi uyarınca mamul maliyetine dahil edilecektir. www.ozdogrular.com Kiralanan kıymetlere ilişkin olarak yapılan ve belli tutarı aşan gider ve harcamalar VUK’un 272. maddesi uyarınca özel maliyet olarak değerlenir ve VUK’un 327 ve GVK’nın 40/7. maddeleri uyarınca amortisman yöntemiyle giderleştirilir. Söz konusu maliyetler kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. Amortismana tabi malların elden çıkartılmasında yapılacak işlemler Kanun’un 328 ve 329. maddelerinde düzenlenmiştir. Kira gelirleri GVK’nın 70-74. maddesinde düzenlenen esaslar çerçevesinde tespit edilecek ve aynı Kanun’un 85, 86 ve 103. maddeleri uyarınca vergilenecektir. Vergilemede GVK’nın 94. maddesi uyarınca kaynağında yapılan kesintiler de dikkate alınacaktır. III- VERGİ MEVZUATIYLA UYUMLULUK Finansal kiralama işlemlerine ilişkin olarak mali mevzuat ile muhasebe standardı uygulamasının birbirine paralel olduğu söylenebilir. Finansal kiralama dışında kalan kiralamalara ilişkin olarak, giderleştirme ve değerleme konusunda iki uygulama arasında birtakım farklılıklar bulunmaktadır. Bu farklılığın muhasebe standartlarının vergi mevzuatına nazaran mükellefe daha fazla esneklik tanıması anlayışından kaynaklandığı söylenebilir. Bu farklılıklar değerleme konusunda yapılacak kapsamlı bir uyumlaştırma işleminde kolaylıkla giderilebilecek türdendir. www.ozdogrular.com Muhasebe standartlarının daha detaylı düzenlemeler içermesi, uyumluluk var olan hususlarda vergi mevzuatının uygulanmasını kolaylaştırıcı etkide bulunacaktır. Diğer taraftan vergi mevzuatının muhasebe standartlarında olduğu kadar işletmelere esneklik (değerleme işlemlerinde) tanıması beklenmez. Ancak yine de belli konularda mükellefe esneklik tanınması yararlı sonuçlar doğurabilir. Mevcut uygulama çerçevesinde, muhasebe standardı uygulamalarına ilişkin mali mevzuatla uyumsuzluk bulunan konularda, dönem kârını etkilemiş muhasebe standardı kaynaklı işlemlerin dönem sonu itibariyle mali mevzuata uygun şekilde düzeltilmesi gereklidir.
Muzaffer KÜÇÜK*
Yaklaşım * Vergi Başmüfettişi (E. Baş Hesap Uzmanı) (1) Bu Standart, 24.02.2006 tarih ve 26090 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Türkiye Muhasebe Standartlarının genel ilkeleri konusunda Yaklaşım Yayıncılık tarafından yayımlanan Türkiye Muhasebe Standartları Uygulaması (Genel Bakış) kitabımızdan yararlanılabilir. ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz. |
