I- GİRİŞ

Muvazaa bütün hukuk dallarında görülen ve tarihsel olarak çok uzun yıllar öncesine kadar uzanan bir kavramdır. Muvazaa ülkemizde yapılan pek çok işlemde karşımıza çıkmaktadır. Günümüzde muvazaanın çok yaygın olması belki de tarihten günümüze kadar gelen bir mirastan kaynaklanıyor. Zira İslam hukukunda dahi muvazaalı işlemlere ve nam-ı müstear (takma ad) kurumlarıyla çok sık karşılaşılmıştır(1).

Kuşkusuz muvazaa, vergi hukukunu da yakından ilgilendirmekte ve geniş bir uygulama alanı bulmaktadır. Fakat vergi hukuku alanında muvazaa kavramı, nitelikleri ve uygulamada aldığı değişik şekilleri, bağımsız bir konu olarak bugüne kadar ele alınıp etraflıca incelenmiş değildir. Vergi hukukçuları, muvazaa konusuna yeri ve zamanı gelince kısaca değinip geçmişlerdir. Halbuki vergi uygulamasında gerek vergi idaresi ile inceleme elemanları ve gerekse yargı mercileri muvazaalı işlemler ile zaman zaman karşılaşmakta ve olayları çözmeye çalışmaktadırlar. Bu açıdan ele alınınca, muvazaa vergi uygulamasında güncelliğini koruyan bir konu olmaktadır(2). Yine muvazaaya benzetilen ve onunla karıştırılan bir kavram daha vardır. Bu kavram peçeleme kavramıdır. Biz bu çalışmamızda öncelikle muvazaa kavramını açıklayacağız. Daha sonra muvazaa çeşitleri ile muvazaaya benzeyen diğer bir müessese olan peçeleme kavramına değineceğiz.

II- MUVAZAA

Muvazaa, Arapça kökenli bir kelimedir. Kelimenin öz Türkçe karşılığı danışıklı dövüş, danışıklık, şike şeklinde ifade edilmektedir. Ancak yine de çoğunluk tarafından muvazaa kelimesi kullanılmaktadır. Zira danışıklı dövüş, şike, danışıklık vb. kelimeler muvazaa kelimesinin tam karşılığı olarak benimsenmemiş veya bu kelimelerin muvazaaya karşılık gelmediği düşünülmüştür.

Kanunlarda muvazaa ile ilgili yazılı bir tanım mevcut değildir. Sadece Borçlar Kanunu’nda muvazaaya yönelik bir açıklama vardır. Borçlar Kanunu’nun 18. maddesinin birinci fıkrasına göre, bir sözleşmenin şekil ve şartlarını belirlemede iki tarafın gerek yanlışlıkla gerek sözleşmedeki gerçek amaçlarını gizlemek için kullandıkları tabirlere ve isimlere bakılmayarak onların gerçek ve ortak amaçlarını aramak lazımdır. Görüldüğü üzere, Borçlar Kanunu muvazaayı tanımlamamış sadece muvazaalı durumlarda gerçek durumun geçerli olduğuna vurgu yapmıştır.

Muvazaanın pek çok tarif ve tanımı yapılmaktadır. Bu tanımlar muvazaanın ana unsurunda birleşseler dahi birçok yönlerden birbirinden farklılık göstermektedir. Kabul etmek gerekir ki bu tanımların çoğunda önemli noksanlıklar bulunmaktadır. Tanımlardaki farlılığın nedeni muvazaanın tarifi, kapsamı, hüküm ve sonuçları üzerinde gerek bilimsel alanda gerekse uygulamada tam bir görüş birliğinin olmamasıdır(3).

Ancak yine de çoğu yazar Turhan ESENER’in yaptığı muvazaa tanımı(4) üzerinde uzlaşmaktadırlar. Bu tanıma göre; muvazaa, tarafların üçüncü kişileri aldatmak amacıyla gerçek iradelerine dayanmayan bir işlem yapmaları, fakat görünürdeki bu işlemin kendi aralarında geçerli olmayacağı hususunda uzlaşmalarıdır. Bir diğer tanıma göre; muvazaa, tarafların gerçek amaçlarını gizleyerek gerçekten rızaları olmadığı bir sözleşmeyi üçüncü şahıslara karşı mevcutmuş gibi göstermek için uzlaşmaya varmalarıdır(5).

Vergi hukuku açısından da bir muvazaa tanımı yapmak mümkündür. Buna göre, mükellefler kendi aralarında yaptıkları göstermelik bir anlaşma ile vergi idaresini yanıltmak ve bu yolla vergiden kurtulmak isterler ve bunun için görünürde normal hukuki kurallara uygun fakat gerçekte vergiden kurtulmayı amaçlayan sözleşmeler yaparlar. İşte; sözleşmeyi yapan taraflar, vergiyi doğuran olayı asıl amacından saptırarak ödenecek olan verginin konusu, matrahı, mükellefi ve tutarını ortadan kaldıran veya oranını düşüren sonuçlara ulaşmak istedikleri takdirde, yapılan işlem vergi uygulaması açısından muvazaalı sayılacaktır(6).

III- PEÇELEME

Türk Vergi Hukukçuları, muvazaa kavramı yanında peçelemeye büyük önem vermişler ve bu kavramın muvazaadan farklı yönlerini belirlemeye çalışmışlardır(7). Vergi yükümlüleri ve sorumluları özel hukuk biçimlerini ve kurumlarını olağan kullanımları dışında kötüye kullanarak vergi kaçırma amacı güdüyorlarsa bu amaca yönelen sözleşmelere peçeleme sözleşmesi adı verilir. Yapılan bir sözleşmenin peçeleme sözleşmesi olduğunu söylemek için, mükelleflerin vergi hukuku dışındaki bir özel hukuk müessesesini olağan dışı bir şekilde kullanmaları ve olağan dışı kullandıkları müesseseyi kötüye kullanmaları gerekmektedir. Ayrıca özel hukuk müessesesini olağandışı ve kötüye kullanan mükellef veya vergi sorumlusunun söz konusu müesseseyi vergi kaçırma amacıyla kullanmış olması gerekir(8).

A- PEÇELEME SÖZLEŞMESİ

Peçeleme sözleşmesinin tanımını yukarıda yaptık. Peçeleme sözleşmeleriyle vergi yasasının amacına göre, vergilendirme konusu olan iktisadi sonucu vergi yasasının doğrudan doğruya kapsamadığı bir hukuksal biçimle ulaşılmaya çalışılmaktadır. Bir diğer deyişle, vergilendirilmesi amaçlanan iktisadi sonuç, başka hukuksal kılıklandırma altında vergi dışı bırakılmak, yasa bu yoldan dolanılmak istenmektedir(9).

Bir peçeleme işleminden söz edilebilmesi için, vergi yasası, vergi dışı hukukun ve özellikle özel hukukun kalıp, kılık ve biçimlerine dayalı olarak vergiyi doğuran olayı tanımlamış olmalıdır. Vergi yasası özel hukukun kalıp, kılık ve biçimlerine bu nitelikleriyle değil, onlardan kaynaklanan iktisadi sonuçlar nedeniyle başvurmuş olmalıdır. Vergi yasasının vergilendirme yönünden hedeflediği iktisadi sonuç bu yasanın deyimlediği hukuksal kalıp ve biçim çerçevesinde tümüyle kapsanmamış olmalıdır(10).

Ayrıca vergi yükümlüsü vergi yasasını dolanmak için, hukuksal kalıp ve biçimlerden yararlanma olanağını kötüye kullanmış olmalıdır. Hedeflenen iktisadi sonuca ulaşmak için hal ve şartlara göre, olağan ve doğal olarak başvurulması beklenmeyen bir hukuksal kalıp ve biçimden yararlanılmış olması onun kötüye kullanıldığı anlamına gelir. Amaç sonuçla karşılaştırıldığında, işlemin yapay, olağandışı, doğal akışa aykırı, uyumsuz, iktisadi açından anlamsız, gereksiz yere karmaşık olarak değerlendirilebilmesi, kötüye kullanmanın güçlü belirtileridir(11).

Örnek: Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu’nun (VİVK), 1. maddesine göre, Türkiye Cumhuriyeti tabiiyetinde bulunan şahıslara ait mallar ile Türkiye’de bulunan malların veraset tarikiyle veya herhangi bir şekilde ivazsız (karşılıksız) bir tarzda bir şahıstan diğer şahsa intikali veraset ve intikal vergisine tabidir. Aynı Kanun’un 4. maddesinin (d) bendi uyarınca her çeşit bağışın 2008 yılı için 2.216,00 YTL tutarındaki kısmı vergiden müstesna tutulmaktadır. Bir kişi birisine 10.000,00 YTL bağışlamışsa 2.216,00 YTL’den artakalan 7.784,00 YTL vergiye tabi tutulacaktır. Kişi böyle yapmayıp vergi ödememek amacıyla her biri 1.000,00 YTL tutarında on ayrı bağış yaparsa, bu durum yasanın emredici hükmüne ters düşeceğinden peçeleme olarak nitelendirilecektir.

Peçeleme sözleşmeleri, yapılan işlemi olduğundan farklı gösteren ve kişinin vergi kaçırmak amacıyla yaptığı sözleşmelerdir. Yapılan sözleşmenin mutlak suretle yazılı olması gerekmez. Bununla beraber, peçeleme olayını değerlendirirken çok dikkatli olmak gerekir. Kişinin bağışı geniş bir zaman dilimine yayılmışsa peçelemenin varlığını ileri sürmek kolay değildir. Yapılan on ayrı bağış beş gün içine yayılmışsa peçelemeden söz edilebileceği halde bir, iki yıla yayılmışsa, somut olayın özellikleri içinde yasanın istisna hükmü uygulanabilecektir(12).

B- MUVAZAA-PEÇELEME AYRIMI

Vergi hukukçuları peçelemeyi özel hukukta yer alan kanuna karşı hile ile objektif iyi niyet kurallarına aykırı davranışa benzetmektedirler. Gerçekten belli hukuki biçimlere uyarak vergi yasalarını dolanmak amacıyla peçeleme işlemlerine başvurulmaktadır. Bu yönü ile peçeleme en çok muvazaaya yaklaşmaktadır. Ancak arada farklar vardır. Muvazaa gibi geniş kapsamlı bir kavramın yanında vergi hukuku açısından peçeleme diye benzer bir kavram yaratılmasına gerek olup olmadığı da tartışılabilir. Ancak vergi hukukçuları böyle bir kavrama yer verdiklerine göre, iki kavram arasındaki farkların ve ilişkinin belirtilmesi zorunludur(13).

Bir muvazaalı işlemde dört unsur mevcuttur. Bunlar, tarafların başkalarını aldatmak amacıyla yaptıkları görünürdeki işlem, yaptıkları görünürdeki işlemin kendi aralarında hüküm ifade etmeyeceğine dair muvazaa sözleşmesi, tarafların gerçek iradesini gösteren gizli sözleşme ve üçüncü kişileri aldatma kastıdır. Tarafların gerçek iradelerine uymayan muvazaalı işlemler, ister mutlak muvazaa, ister nisbi muvazaa söz konusu olsun, geçersizdir. Muvazaalı işlem taraflar arasında hiçbir hukuki sonuç, alacak ve borç doğurmaz. Muvazaalı işlemler için “irade prensibi” uygulanır.

Peçeleme işlemlerinde ise görünürdeki işlem, gizli işlem, muvazaa sözleşmesi gibi çok sayıda işlem bulunmaz. Peçeleme sözleşmesi tektir. Hatta peçeleme işlemlerinde çoğunlukla peçeleme sözleşmesine bile gerek kalmamaktadır. Önceki bölümde verdiğimiz ve bir kişinin yaptığı intikalleri küçük parçalara ayırması örneğinde görüldüğü gibi kişiler arasında bir peçeleme sözleşmesine gerek bulunmamaktadır.

Ancak muvazaa ve peçeleme kavramlarının her ikisinde de aldatma kastı mevcuttur. Aldatma kasdı hem peçeleme işlemlerinde hem muvazaalı işlemlerde karşımıza çıkar. Burada vergisel açıdan yaklaşılacak olursa aldatılmaya çalışılan kişi veya kurum vergi idaresidir. Her iki müessesede de mükellef ve vergi sorumlusunun amacı idareyi aldatarak vergi matrahını hukuki olmayan yollardan küçültmek veya ortadan kaldırmaktır.

Muvazaa ile peçeleme işlemlerini birbirinden ayırt etmek gerekir. Peçeleme işleminde görünürdeki işlem, gizli işlem, muvazaalı işlem yoktur. Peçeleme işlemi görünüşteki şekliyle taraflarca istenmiştir; ancak özel hukuk acısından geçerli olan hukuksal yapı, vergi yasasını dolanmak için seçilmiştir. Vergilendirme, iktisadi içerik ve özün, hukuksal biçime üstün, tutulmasından vergi yasasının amaca göre uygulanarak, dolanmayı hedefleyen işlemi kapsamasından kaynaklanmaktadır(14).

Peçeleme işlemlerinde yapılan işlemeler vergi kanunlarını uygulanamaz hale getirerek vergi matrahını azaltmak veya ortadan kaldırmak amacıyla yapılan hukuki işlemlerdir. Peçeleme işlemlerinin varlığının tespiti halinde vergilemeye konu edilecek işlem, peçeleme işlemi yok sayılarak yapılmaktadır. Burada vergileme olması gereken durum gözönüne alınarak yapılır. Oysa muvazaanın varlığının tespit edildiği işlemlerde, vergileme tarafların gerçek iradelerini gösteren gizli işlem üzerinden gerçekleştirilmektedir.

C- MUVAZAA VE PEÇELEME İŞLEMİNİN SONUÇLARI

Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) fıkrası “vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.” hükmündedir. Görüldüğü gibi, kanun koyucu vergisel işlemlerin yorumlanmasında gerçek durumu esas almış ve ekonomik yaklaşım ilkesine yaklaşmıştır. VUK’un 3. maddesi hükmünün tamamı ve ekonomik yaklaşım ilkesi bir arada ele alınacak olursa vergisel işlemlerde olaylar ekonomik durumlarına göre ele alınacaktır. Diğer bir deyişle vergi hukukunda yorum şekle göre değil işlemin esasına göre yapılabilecektir.

Ekonomik yaklaşım ilkesi ve vergilendirmede işlemin gerçek mahiyetinden hareket edildiğinde hem muvazaalı işlemlerin hem peçeleme sözleşmelerinin gerçek durumu yansıtmamaları nedeniyle geçersiz olacakları sonucuna ulaşılacaktır. Tarafların muvazaalı işlemler için yaptıkları, görünürdeki işlem (sözleşme) gerçek iradelerine uymadığından geçersizdir. Görünürdeki işlem tarafların birbirine uygun beyanları ile meydana gelmişse de taraflar aslında bu işlem veya sözleşmenin geçerli olmasını istememektedirler. Zira Borçlar Kanunu’nun 18. maddesinin birinci fıkrası uyarınca bir sözleşmenin şekil ve içeriği değerlendirildiğinde tarafların birbirine uygun iradelerine bakılmalıdır. Ayrıca mahkeme içtihatları ve hukuk doktrini de tarafların gerçek iradelerine bakılması gerektiği kanısındadır.

Görünürdeki işlem diğer bir ifade ile muvazaalı işlemin geçersiz olması demek, yapılan işlemin hüküm ve sonuç doğurmaması demektir. Yani işlem geçerli bir hukuki işlem değildir. Bunun hukuki olarak karşılığı ise butlandır. Muvazaalı işlemler geçersiz yani butlandır. Butlan sonucu; muvazaalı sözleşmeye bağlı seri sözleşmeler de hükümsüzdür. Bu sebeple; muvazaalı işlem başından itibaren geçersiz olup, taraflar arasında herhangi bir alacak ve borç doğurmaz(15).

VUK’un 3. maddesinin (B) bendinde öngörülen, Vergi Hukuku açısından işlemin gerçek niteliğine göre değerlendirilmesi ilkesi, iktisadi sonuç göz önünde tutularak, peçeleme işleminde seçilen hukuksal yapıya bakılmaksızın, vergilendirmenin yapılmasını gerektirmektedir. Bir diğer deyişle, iktisadi sonuç, vergi yasasının kapsamındaki doğal ve olağan olarak başvurulması gereken işlemle elde edilmiş olsaydı ne yolda vergilendirilecek idiyse, peçeleme işlemi de o şekilde vergilendirilir(16).

İdare ve yargı organları peçeleme sonucuna ekonomik yaklaşım ile varırlar. Bu konuda ispat yükü kural olarak idareye aittir. İdare salt vergi kaçırmaya yönelen iradenin varlığını yemin dışında her çeşit delile başvurarak kanıtlayabilir. Vergi yargısı organı da re’sen araştırma ilkesi çerçevesinde delilleri araştıracaktır. Ayrıca peçelemenin söz konusu olabilmesi için vergi yasasının emredici hükmünün özel hukuk biçimleri kötüye kullanılarak bertaraf edilmeye çalışılması koşulu da aranacaktır. Vergi yasaları bazen belli sözleşmelerin peçeleme sözleşmeleri olarak kullanılabileceğini belli koşullar altında yapılan sözleşmelerin geçersiz sayılacağını ya da kısmen geçerli olacaklarını hükme bağlamıştır(17). Sonuç olarak hem muvazaalı işlemler hem peçeleme sözleşmeleri yapıldıkları andan itibaren hiçbir hüküm ifade etmeyen ve herhangi bir borç alacak ilişkisi doğurmayan geçersiz işlemlerdir.

IV- SONUÇ

Muvazaa, tarafların üçüncü kişileri aldatmak amacıyla gerçek iradelerine dayanmayan bir işlem yapmaları, fakat görünürdeki bu işlemin kendi aralarında geçerli olmayacağı hususunda uzlaşmalarıdır. Peçeleme sözleşmeleriyle ise, Vergi Kanunu’nun amacına göre, vergilendirme konusu iktisadi sonuca vergi kanunlarının doğrudan doğruya kapsamadığı bir hukuksal biçimle ulaşılmaya çalışılmaktadır. Bir diğer deyişle, vergilendirilmesi amaçlanan iktisadi sonuç, başka bir hukuksal kimliklendirme altında vergi dışı bırakılmak, yasa bu yoldan işlevsiz hale getirilmeye çalışılmaktadır.

Peçeleme işlemlerinde muvazaalı işlemlerdeki gibi gizli işlem, görünürdeki işlem muvazaa sözleşmesi gibi çok sayıda işlem bulunmaz. Peçeleme sözleşmesi tektir. Hatta peçeleme işlemlerinde çoğunlukla peçeleme sözleşmesine bile gerek kalmamaktadır. Ancak hem muvazaalı işlemlerde hem peçeleme işlemlerinde mükellef veya vergi sorumlusunun amacı idareyi aldatarak vergi matrahını hukuki olmayan yollardan küçültmektir.

Öte yandan ekonomik yaklaşım ilkesi çeşitli alanlarda etkisini göstermektedir. VUK’un 3. maddesi, vergi yasaların yorumlanmasında, vergisel olguların nitelendirilmesinde ve ispat alanında ekonomik yaklaşım ilkesine ağırlık vermiş bulunmaktadır. Ekonomik yaklaşım ilkesinin bir sonucu olarak, vergi yasalarının kullandığı kavramlar iktisadi içeriklerine göre anlamlandırılacaktır(18). Bu nedenle peçeleme işlemleri ve muvazaalı işlemler geçersiz sayılacaklar ve hukuki anlamda herhangi bir hüküm ifade etmeyeceklerdir.

Burhan GÜNDOĞDU*

Yaklaşım

* Hesap Uzmanı
(1) Eraslan ÖZKAYA, İnançlı İşlem ve Muvazaa Davaları, Turhan Kitabevi, Ankara 1999, s. 103
(2) Selahattin TUNCER, “Vergi Hukukunda Muvazaa-I”, Yaklaşım, Sayı: 80, Ağustos 1999, s.18-24
(3) ÖZKAYA, age, s. 106
(4) Turhan ESENER, Türk Hususi Hukukunda Muvazaalı Muameleler, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Yayını No: 105, Ankara 1956
(5) Şakir ALTAY, Hukuk ve Sosyal Bilimler Sözlüğü, Bilgi Yayınevi, Ankara 1983
(6) TUNCER, agm, s.18-24
(7) Selahattin TUNCER, “Vergi Hukukunda Muvazaa-III”, Yaklaşım, Sayı: 82, Ekim 1999, s. 23-30
(8) Mualla ÖNCEL - Ahmet KUMRULU - Nami ÇAĞAN, Vergi Hukuku, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Yayınları, Ankara 1998, s. 26
(9) Selim KANETİ, Vergi Hukuku, İstanbul Üniversitesi Hukuk Fakültesi Yayınları, İstanbul 1987, s. 45
(10) KANETİ, age, s. 45
(11) KANETİ, age, s. 45
(12) ÖNCEL - KUMRULU - ÇAĞAN, age, s. 27
(13) TUNCER, agm, Ekim 1999, s. 23-30
(14) KANETİ, age, s. 48
(15) Fikret EREN, Borçlar Hukuku Genel Hükümler, Cilt: 1, Beta Yayınları, İstanbul 1998, s. 331
(16) KANETİ, age, s. 46
(17) ÖNCEL - KUMRULU - ÇAĞAN, age, s. 27
(18) KANETİ, age, s. 43

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.