I- GİRİŞ

Yürürlükte bulunan vergi hukukumuz, kazanç elde etmeye dönük farklı nitelikte faaliyetin, örneğin alım-satımın yanı sıra, birden fazla yıla sirayet eden işin bir arada yapıldığı durumlarda, vergilendirme yönünden özel ilkeler belirlemiştir. Bu yolla, değişik durumlara bağlı sorunların giderilmesi temin edilmek istenmiştir.

Tipik olay, aynı firma bünyesinde inşaat faaliyetiyle birlikte başka türden ticari işlerin de yapılmasıdır ve kabul gören kural gereği;

- Hem gider veya maliyet unsurları bakımından,

- Ve hem de aynı hesap döneminde fakat ayrı kaynaktan elde edilen gelirlerin beyanı açısından, hesap dönemini ve kazanç tutarını etkileyen hususları dikkate almak zorunludur.

Sözü edilen 43. madde hükmü, faaliyet türlerinin birlikte yapılması halinde müşterek genel giderlerin dağıtım ölçüsünü tayin ederken ikili ayrım getirmiştir.

Her iki halde de yani, enflasyon düzeltilmesi yapılmış olması veya uygulanmamış olmasında ölçüt aynıdır.      

II- DAĞITIM KURALI

A- GENEL İLKE

Hüküm doğrultusunda, birden fazla takvim yılına yayılan çok sayıda inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması halinde; bu işleri ilgilendiren ve kanunen gider sayılan müşterek genel giderlerin dağıtımını, bu işlere ait harcamaların birbirine olan nispeti dahilinde paylaştırmak lazımdır.

İnşaat ve onarma işine ilaveten, 43. madde kapsamı dışında işlerin birlikte yapılması halinde ölçüt, harcamalar ile diğer işlere ait satış ve hasılat tutarlarının birbirine olan nispeti dahilinde dağıtımdır.

Öte yandan, aynı hesap döneminde yapılan masraflar ile kullanılan iktisadi kıymetlerin amortisman paylarının giderleştirilmesi noktasında, tüm işleri kısmen ilgilendiren ve müşterek nitelik taşıyan harcamalarda dönemsel ayrıştırma gereği vardır.

Öte yandan, elde edilen muhtelif gelirler bakımından da farklı zaman diliminde beyan mecburiyeti söz konusudur.

B- MÜŞTEREK MASRAFLARDA DAĞITIM ÖLÇÜTÜ

İşletme faaliyetini ilgilendiren harcamaların doğrudan ait oldukları işlere aktarılmasında sorun yoktur.

Ayrı hesaplarda izlenen, çok çeşitli faaliyetlerle doğrudan veya dolaylı ilgili harcamaların ait oldukları işlere dağıtılması aşamasında yapılacak hataların, inşa veya onarma maliyetlerinde kaçınılmaz şekilde yanlış hesaplamalara ve buna bağlı ek tarhiyatlara sebep olduğu bilinmektedir. 

1- Birden Fazla Takvim Yılında Bitecek Çok Sayıda Sari İşler

İşletme, ayrı hesap dönemlerinde sonuçlandırılacak olsa da, birden fazla sayıda takvim yılına taşan faaliyetleri bir arada üstlenmiş olabilir. 

Masraf dağıtımı, harcama tutarı esasına göre yapılır.

2- Birden Fazla Takvim Yılına Taşan İşler İle Diğer İşler

Yahut da yıllara sari işlerle birlikte, GVK’nın 43. maddesinin ilk paragrafında belirtildiği şekliyle “diğer işler”i de faaliyetine dahil edebilir. Diğer işler; alım satım işi ya da benzer işleri ifade etmektedir.

Dağıtımda, harcama ile satış veya hasılat tutarı dikkate alınır.

C- KAVRAMLARDA TANIM VE İÇERİK SORUNU

Vergi hukukunun zorluklarından biri, yönlendirici ve emredici yasa kuralları konurken kavramların açıkça tanımlanmaması ayrıca, kapsam veya içerik dediğimiz söylemle hangi unsurların kastedildiğinin tam olarak bilinememesidir.

İşletmenin faaliyetine dahil işlere yüklenecek masraf paylarını saptarken, firmaların muhasebe yetkililerinin tayin edebileceği müşterek genel giderlerin ve müştereken kullanılan amortismanların neler olduğu konusunda, yapılan masraf unsurunun niteliği ve işlerle ilintisi önem kazanmaktadır.

Doğal olarak, her işin kendine özel harcama alanları ve türlerinin varlığı nedeniyle, yasalarda tek kalıp halinde kural konamaz.

Bu nedenle, uygulamada tereddüt yaratabilecek konularda idarenin yönlendirici tebliğler veya sirkülerle açıklamalar getirmesi kaçınılmaz olmakla beraber, olayına ilişkin özelgelerle de sorunlar çözülmektedir.

1- Borçlanılan veya Ödenen (Avans Dahil) Giderin, Yahut da Katma Değer Vergisinin Dağıtıma Etkisi

Ortak giderlerin dağıtımı sırasında borç olarak tahakkuk eden harcamaların ödenip ödenmemesi dağıtım gereğini etkileyebilir mi?

Öte yandan, avans suretiyle yapılan ödemeleri nasıl dikkate almak gerekir?

Giderin, tahakkuku aşamasında baz alınması veya fiili ödemeye göre değerlendirilmesi halinde dağıtım tutarında farklı hesaplar doğacaktır.

Ya da oranlama yaparken, harcamalarla ve satış/hasılatla ilgili katma değer vergisi ve benzeri dolaylı mali yükleri dağıtıma konu tutara dahil etmek ihtiyari midir?

Yabancı ülke vergi düzenlemelerinde, bizdekinin aksine ölçüler ve verilerde genellikle katma değer vergisi hariç tutulmaktadır.

Harcama kavramının özellikle benimsenmesi, borç tutarına dahil edilen dolaylı vergileri de kapsadığı gibi, ödemenin yapılıp yapılmadığı sorununu da ortadan kaldırır nitelik taşımaktadır.

Genel yaklaşımla “harcama”yı, satıcı ve hizmet sunan firmaları defterlerde alacaklandırmak ya da nakit varlık transfer etmek, çek vermek yahut ta banka hesabından ödeme yapılması biçiminde de düşünebiliriz.

2- Diğer İşlerin Niteliği

Tereddüt doğurucu ayrı bir konu da masraf dağıtımı sırasında “diğer işler” kapsamına nelerin alınabileceğidir!

Yasa hükmü uyarınca, müşterek genel giderlerden diğer işlere de pay vermek gereklidir.

Firmanın, yıllara sari inşaat ve onarma işlerine ilave olarak sürekli şekilde yaptığı inşaat malzemelerinin alım satım faaliyetinin, müşterek giderlerden pay almasında sorun yoktur. Çünkü, faaliyet türü itibariyle ticari iş niteliği açıkça bellidir.

Ancak, işletmenin asli faaliyetiyle hiç ilgisi bulunmayan ve aktifinde kayıtlı bir iktisadi kıymetin herhangi bir nedenle satılmasından elde edilen gelir veya dövize çevrilmiş atıl nakdi varlıklarda oluşan değer artışı, diğer iş sayılıp, müşterek giderlerden hisse alacak mıdır?

Yine, dağıtımda esas olan diğer işlere ait satış ve hasılat tutarı, sadece tahakkuk bazında mı dikkate alınmalıdır?

Zira, tahsilatın zamanında yapılmaması ve gelecekte de bu açıdan sorun doğması (tahsilatın gerçekleşmemesi) halinde yanlış maliyet tespitine yol açacağından, vergi matrahını etkileyebilecektir.

Harcama noktasında ve satış/hasılat tutarının tespitinde, KDV’nin dahil edilip edilmemesi hususunun kapalılığı da sorun yaratabilmektedir.

Tabii ki, bütün bu olayların çözümü, uygulayıcılarla inceleme elemanının konulara yaklaşım tarzlarına ve değerlendirme farklılığına göre uzlaşma veya yargı aşamasında verilecek kararlarla sağlanacaktır.

D- MÜŞTEREK AMORTİSMANLARDA DAĞITIM ÖLÇÜTÜ

1- Kullanılan Gün Sayısı Kuralı

Yasa, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin dönemsel masraf paylarının yapılan işlere dağıtımında, “kullanılan gün sayısı” kıstasını benimsemiştir.

GVK’nın 43. maddesinin üçüncü bendi hükmü şu şekildedir:

“3. Birden fazla inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerle, sair işlerde müştereken kullanılan tesisat, makina ve ulaştırma vasıtalarının amortismanları, bunların her işte kullanıldıkları gün sayısına göre”

dağıtılır.

Bu düzenleme çerçevesinde, dönemler itibariyle hesaplanan yıllık amortisman payının dağıtımında, yalnızca “kullanım” şartına bağlı olarak ve özel kayıtlarda takip edilmek suretiyle belli olan “kullanım gün sayısı” esas alınacaktır.

Bir diğer deyişle, ister inşaat ve onarma işi olsun, isterse “sair işler” adı altında ifade olunan işler olsun, firmanın varlığına kayıtlı iktisadi kıymetin hiç bir şekilde ilgili bulunmadığı “iş”e yıllık amortismandan pay verilmesi mümkün değildir.

2- Müşterek Genel Giderler Yoluyla Dağıtım

Söze konu iktisadi kıymetlerin, bir işle doğrudan ilgisinin kurulamadığı veya kullanılmadığı günlere isabet eden amortisman kısmı ortak genel giderlere ithal olunacaktır.

Örneğin, her işle ilgili hizmetlerin yapıldığı alanlarda kullanılan mobilya, mefruşat, bilgisayar ve benzeri nitelikte iktisadi kıymetlerin amortismanları, müşterek genel masraflar kapsamında dağıtım konusu olacaktır.

Yine, tesisat, makine ve ulaştırma araçlarının;

- Yıl içinde iktisabı durumunda satın alma tarihlerinden önceki günlere isabet eden amortisman payları ile

- Kullanılmayıp, boş kaldığı günlere ait amortisman tutarlarının da müşterek genel giderler üzerinden dağıtılacağı hususu göz önünde tutulmalıdır.

Yakup TOKAT*

Yaklaşım

*           Vergi Başmüfettişi (E. Baş Hesap Uzmanı)

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.