I- GİRİŞ

Devlet alacaklarının tahsilini sağlamak ve bu konuda gerekli tedbirleri almak görevi, 5345 sayılı Gelir İdaresi Başkanlığı’nın Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun ile kurulan Gelir İdaresi Başkanlığı’na verilmiş olup; fiili olarak bu yetki vergi daireleri marifetiyle kullanılmaktadır.

Diğer taraftan kamu alacaklarının takip ve tahsili; genel icra hukukunda yer alan düzenlemelerin dışında özel icra hukuku hükümleri içeren ve 21.07.1953 tarihinde kabul edilerek 01.01.1954 tarihinde yürürlüğe giren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre yürütülmektedir. www.ozdogrular.com

Yazımızda mezkur yasal düzenlemeler ve yerleşik yargı içtihatları çerçevesinde sermaye şirketi ortak ve temsilcilerinin vergi borçlarından olan sorumluluğu irdelenecektir.

II- ŞAHIS-SERMAYE ŞİRKETİ AYRIMI

6762 sayılı eski Ticaret Kanunu döneminde doktrin seviyesinde yer alan ve Kanun’da bulunmayan şahıs şirketi-sermaye şirketi ayırımı 6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanunu ile yasa hükmü haline getirilmiştir.

Yasa’nın 124. maddesinde ticaret şirketlerinin; kollektif, komandit, anonim, limited ve kooperatif şirketlerden ibaret olduğu; Kanun’un uygulamasında kollektif ile komandit şirketin şahıs; anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketin ise sermaye şirketi sayılacağı hükme bağlanmıştır.

Şahıs şirketleri ile sermaye şirketleri arasında gerek hukuksal anlamda gerekse uygulamada birçok farklılık bulunmakta olup; bunlardan belki de en önemli olanı ortakların şirket borç ve yükümlülükleri karşısındaki sorumluluğudur. www.ozdogrular.com

Kural olarak şahıs şirketlerinin ortakları, alacaklılara karşı tüm mal varlıkları ile sınırsız şekilde sorumludurlar. Buna karşılık sermaye şirketleri, borç ve yükümlülükleri nedeniyle sadece malvarlıkları ile sorumlu olup, amme (kamu) alacakları hariç olmak üzere ortakların sorumluluğu ise şirkete getirmeyi taahhüt ettikleri sermaye tutarı ile sınırlıdır.

III- LİMİTED ŞİRKET ORTAK VE KANUNİ TEMSİLCİLERİNİN VERGİ BORÇLARINDAN SORUMLULUĞU

Vergi alacağı esas olarak, asıl vergi borçlusundan alınmaktadır. Asıl vergi borçlusu, vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu düşen gerçek veya tüzel kişidir. Ancak bazı durumlarda vergi alacağının güvence altına alınması amacıyla, asıl vergi borçlusu ile birlikte birden fazla kişi ya da kurumun muhatap tutulduğu durumlar da söz konusu olabilmektedir. Vergi alacağını güvence altına almak amacıyla, vergiyi doğuran olayla ilgisi olmadığı halde asıl vergi borçlusu ile birlikte veya onun yerine, vergiyi kendi malvarlığından ödeyen kişilere fer’i vergi borçlusu denilmektedir. Vergi kanunlarının ve vergi idaresinin amacı, vergi alacağını asıl borçludan tahsil etmektir. Ancak, bu alacağın asıl borçludan tahsil edilmesine imkân kalmaması halinde, vergi idaresi alacağını tahsil etmek için fer’i vergi borçlusuna başvurmaktadır. www.ozdogrular.com

Öncelikle belirtmek gerekir ki bir limited şirketin, vergi borcu gibi kamu idarelerine olan ödenmemiş borçlarından ilk olarak ilgili şirket sorumludur. Yani bir limited şirket vergi borcunu ödemezse, öncelikle şirketin malvarlığı takip edilecek ve alacaklı kamu idaresi tarafından, 6183 sayılı Kanun kapsamında ilgili şirketin malvarlığı için haciz ve satış gibi takip yöntemleri uygulanacaktır. Örneğin şirketin taşınmazları veya otomobil gibi menkul malları haczedilip satılacak ve borç tahsil edilecektir.

Şirket tüzel kişiliğinden tahsil edilemeyen vergi alacağı için ise limited şirket kanuni temsilcileri ile ortaklarının sorumluluğu ortaya çıkacaktır.

6183 sayılı Kanun’un ilgili maddeleri uyarınca limited şirket kanuni temsilci ve ortakları hakkında takibe geçilebilmesi için, mezkur Kanun’un 54 ve müteakip maddelerine göre şirket hakkında yapılan takip muameleleri sonucunda amme alacağının şirketten tahsil imkanının bulunmaması gerekmektedir(1).

Şirketten amme alacağının tahsil imkanın bulunmaması;

- Şirketin haczedilen mal varlığının, 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre yapılan değerleme sonucu, tespit edilen değerlerinin amme alacağını karşılamaması veya satış yapılmasına rağmen amme alacağının tamamen tahsil edilememiş olması,

- Şirketin haczi kabil herhangi bir mal varlığının bulunmaması,

- Şirketin iflasının istenmiş veya iflasının açılmış olması hallerinde amme alacağının iflas yoluyla takip sonucunda da tahsil edilemeyeceği kanaatinin oluşması,

- Borçlu şirketin yapılan araştırmalara rağmen bulunamaması gibi alacaklı tahsil dairesinin takdir ve tespitine dayalı hallerdir(2).

Limited şirket ortaklarının ve kanuni temsilcilerinin sorumluluğu 6183 sayılı Yasa’da iki ayrı maddede düzenlenmiştir. Söz konusu sorumluluk halleri aşağıda ayrıntılı anlatılacaktır. www.ozdogrular.com

A- ORTAKLARIN SORUMLULUĞU

6183 sayılı Kanun’un 4369 ve 5766 sayılı Kanunlarla değişik 35. maddesinde; “limited şirket ortakları şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen(3) veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan(4) amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olurlar ve bu Kanun hükümleri gereğince takibe tabi tutulurlar.” hükmü yer almaktadır.

Bu hükme göre, limited şirket ortakları şirketten tahsil imkanı bulunmayan amme alacaklarından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu olacaklardır. Örneğin; 100 bin TL vergi borcu bulunan bir limited şirketin ortağı, söz konusu şirkete %40 ortak ise vergi borcunun 40 bin TL’lik kısmından sorumlu olacaktır.

Diğer taraftan aynı maddenin 2 ve 3. fıkrası gereği; ortağın şirketteki sermaye payını devretmesi halinde, payı devreden ve devralan şahıslar devir öncesine ait amme alacaklarının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulacaklar; amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden yine müteselsilen sorumlu olacaklardır(5). www.ozdogrular.com

Ortaklar hakkında takip muamelesine, 6183 sayılı Kanun’un 55. maddesine göre tanzim edilecek ödeme emri tebliği suretiyle başlanılacaktır.

Diğer taraftan, 6183 sayılı Kanun’un “Amme Alacaklarının Korunması” başlıklı ikinci bölümünde yer alan teminat isteme, ihtiyati haciz, ihtiyati tahakkuk ve diğer koruma hükümleri, yeterli şartların varlığı halinde amme borçlusu sayılan ortak hakkında da uygulanacaktır.

B- KANUNİ TEMSİLCİLERİN SORUMLULUĞU

6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35. maddesinde; tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacaklarının, kanuni temsilcilerin ve tüzel kişiliği olmayan teşekkülü idare edenlerin şahsi mal varlıklarından tahsil edileceği, tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmalarının, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmayacağı, amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenlerin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahısların, amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulacağı, kanuni temsilcilerin sorumluluklarına dair 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda yer alan hükümlerin, bu maddede düzenlenen sorumluluğu ortadan kaldırmayacağı hüküm altına alınmıştır.

6183 sayılı Kanun’un amme borçlusu saydığı kanuni temsilcilerin kimler olduğu ve sorumluluklarının şekli Türk Medeni Kanunu, Borçlar Kanunu, Türk Ticaret Kanunu ve ilgili diğer mevzuatta belirlenmiştir. www.ozdogrular.com

Buna göre, ilgili mevzuatta belirlenen tüzel kişiliği haiz kuruluşlar için ayrıca ticaret siciline tescil ve Türkiye Ticaret Sicili Gazetesi’nde ilan edilen ana sözleşmelerinde ve bu sözleşmelerde aynı usulle yapılan değişikliklerde tayin edilen kanuni temsilciler, 6183 sayılı Kanun’un mükerrer 35. maddesi ile amme alacağının ödenmesinden de sorumlu tutulmuşlardır.

Diğer taraftan, kanuni temsilcilerin sorumluluğuna ilişkin olarak 213 sayılı Kanun’un 10. maddesinde de aynı içerikte hükümler yer almaktadır. www.ozdogrular.com

Buna göre; limited şirket işlerini idare ve şirketi temsile yetki verilmiş bir kişi (ortak) bulunması halinde, kanuni temsilci olan bu ortak amme alacağının tamamından sorumlu tutulacaktır. Dolayısıyla limited şirkette müdür olarak atanmış bir kişi, vergi borcunun tamamından sorumlu olacaktır. Örneğin; % 20 ortak olduğu bir şirkette aynı zamanda müdür sıfatı da bulunan kişi, vergi borçlarının % 20’sinden değil, tamamından sorumlu olacaktır.

6183 sayılı Kanun’a ilişkin olarak çıkarılan Tahsilat Genel Tebliği’nin (Seri A, Sıra No:1) “VII. Kanuni Temsilcilerin Sorumluluğu” başlıklı bölümünde “6183 sayılı Kanun’un 35 ve mükerrer 35. maddelerinde yer verilen sorumluluklar ile 213 sayılı Kanun’un 10. maddesinde düzenlenen sorumluluk nedeniyle yapılacak takiplerde ortak ve kanuni temsilcilerin takibinde bir öncelik sıralaması söz konusu olmadığından, ortaklar ve kanuni temsilciler hakkında yapılacak takiplere aynı zamanda başlanılması gerekmektedir.” düzenlemesi yer almaktadır.

Ancak yerleşik Danıştay içtihatlarında (bahse konu tebliğ düzenlemesinden gerek önce gerekse sonra verilen kararlarda) aksi yönde hüküm kurulmaktadır.

Yüksek Yargıya göre(6); limited şirketin vergi borcunun öncelikle şirketin mal varlığından tahsiline çalışılması, vergi borcunun şirketten tahsilinin imkansız olduğunun tespit edilmesi halinde ise vergilendirme ile ilgili ödevleri yerine getirmekle sorumlu bulunmasına karşın bu ödevleri yerine getirmeyen kanuni temsilcilerin takip edilmesi, şayet kanuni temsilcinin varlığından da vergi borcu tahsil edilemezse, ancak bu aşamada ortağın ilgili olduğu döneme göre sermaye hissesi göz önünde bulundurularak takip edilmesi gerekmektedir. www.ozdogrular.com

IV- ANONİM ŞİRKET ORTAK VE KANUNİ TEMSİLCİLERİNİN VERGİ BORÇLARINDAN SORUMLULUĞU

Yazımızın önceki kısımlarında da altını çizdiğimiz üzere vergi alacağının öncelikle asıl vergi borçlusundan alınmaya çalışılması gerekmektedir.

Buna göre anonim şirketlerin, vergi borcu gibi kamu idarelerine olan ödenmemiş borçlarından ilk olarak ilgili şirket sorumludur. Yani bir anonim şirket vergi borcunu ödemezse, öncelikle şirketin malvarlığı takip edilecek ve alacaklı kamu idaresi tarafından, 6183 sayılı Kanun kapsamında ilgili şirketin malvarlığı için haciz ve satış gibi takip yöntemleri uygulanacaktır.

Şirket tüzel kişiliğinden tahsil edilemeyen vergi alacağı için ise ikincil derecede sorumlu olan kişi ve kurumlar hakkında takip ve tahsilat işlemi yapılacaktır(7). www.ozdogrular.com

A- ORTAKLARIN SORUMLULUĞU

Anonim şirketlerde ortaklar açısından durum daha iç açıcıdır. Bir diğer deyişle, anonim şirket ortaklarının, şirketin ödenmemiş vergi borçlarından dolayı herhangi bir sorumluluğu yoktur.

Zira limited şirket ortaklarının sorumluluğuna yönelik olarak 6183 sayılı Yasanın 35. maddesi hükmü ihdas edilmiş iken, anonim şirket ortakları kapsama dahil edilmemiştir. Dolayısıyla mer’i yasal düzenlemelerde; anonim şirket ortaklarının, şirketin vergi borçlarından dolayı sorumlu tutulabileceğine dair herhangi bir hüküm bulunmamaktadır.

B- KANUNİ TEMSİLCİLERİN SORUMLULUĞU

6183 sayılı Kanunun mükerrer 35. maddesinde; tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacaklarının, kanuni temsilcilerin ve tüzel kişiliği olmayan teşekkülü idare edenlerin şahsi mal varlıklarından tahsil edileceği hüküm altına alınmıştır(8).

Buna göre, amme alacağının tüzel kişiliğin mal varlığından kısmen veya tamamen tahsil edilememesi veya tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması halinde; kanuni temsilciler şirketin ödenmemiş borçlarından müştereken ve müteselsilen sorum olacaklardır.

Ancak bu noktada önemli bir husus şirkette murahhas üye veya dışarıdan atanmış bir müdürün bulunup bulunmadığıdır. Zira şirketi temsil yetkisi murahhas üye veya üyeler ile şirkette pay sahibi olmayan sorumlu müdürlere bırakılmış ise, takip ve tahsil işlemleri bu kişiler için yürütülecek; diğer yönetim kurulu üyeleri için takip yapılmayacaktır.

Yeni Ticaret Kanunu’nun 367. maddesi ile getirilen yenilik sonucu, anonim şirkette yönetim yetkisinin yönetim kurulunca devrinin, yine esas sözleşmede öngörülmüş olması kaydıyla, “yönetim kurulunun düzenleyeceği bir iç yönergeye” göre hareket edilerek gerçekleştirilmesi öngörülmektedir. www.ozdogrular.com

Eski Ticaret Kanunu’nun 319. maddesinde, yönetim ve temsil yetkisinin yönetim kurulundan, yönetim kurulu üyesi olan murahhaslara veya müdürlere devredilme yetkisi, esas sözleşmede hüküm bulunması kaydıyla yönetim kuruluna bırakılmıştı. Yeni düzenleme ile yönetim kurulu esas sözleşmeye konulacak bir hükümle, düzenleyeceği bir iç yönergeye göre; yönetimi, kısmen veya tamamen bir veya birkaç yönetim kurulu üyesine veya üçüncü kişiye devretmeye yetkili kılınabilecektir. Bu iç yönerge şirketin yönetimini düzenleyecek; bunun için gerekli olan görevleri tanımlayacak, yerlerini gösterecek, özellikle kimin kime bağlı ve bilgi sunmakla yükümlü olduğunu belirleyecektir.

Yönetim kurulu, istem üzerine pay sahiplerini ve korunmaya değer menfaatlerini ikna edici bir biçimde ortaya koyan alacaklıları, bu iç yönerge hakkında, yazılı olarak bilgilendirecektir. www.ozdogrular.com

Yönetim, devredilmediği takdirde, yönetim kurulunun tüm üyelerine ait kabul edilecek ve amme alacağının ödenmesinden yönetim kurulu üyeleri şahsi mal varlıklarıyla sorumlu olacaklardır.

V- SONUÇ

Görüldüğü üzere şirket ortaklarının, kanuni temsilcilerinin veya yönetim kurulu üyelerinin, genelde kamu özelde ise vergi borçlarından dolayı sorumluluğu, şirket türüne bağlı olarak değişmektedir. Sorumluluk hükümleri yönünden anonim şirket olarak faaliyet göstermenin daha avantajlı olduğu gözükmektedir. Zira; anonim şirket ortaklarının hiçbir sorumluluğu bulunmamaktadır. Ancak limited şirket ortakları, şartların varlığı durumunda, sermaye hisseleri oranında sorumlu tutulabileceklerdir. Özellikle yeni bir şirket kurarken, şirket türünün belirlenmesinde bu sorumluluk hükümlerinin de göz önünde bulundurulmasında büyük fayda bulunmaktadır.

İsmail KÖKBULUT*

Yaklaşım

*           YMM

(1)        Dn. 3. D.’nin, 26.02.2009 tarih ve E. 2007/5017, K. 2009/571 sayılı Kararı’nda da bu durumun altı çizilmiş olup, söz konusu kararın ilgili kısmı şu şekildedir: “... limited şirket ortağının 6183 sayılı Yasa’nın 35. maddesine göre takip edilebilmesi için, kamu alacağının sorumlu sıfatıyla kendisinden tahsil edileceğinin ortağa duyurulmasından önce; borcun, tüzel kişiye usulüne uygun biçimde tebliğ edilmesi, kesinleşmiş olmasına rağmen vadesinde ödenmemiş olması ve tüzel kişinin takip edilmesine rağmen, kamu alacağının tüzel kişinin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilememiş olması gerekmektedir.”

(2)        Tahsilat Genel Tebliği, Seri A, Sıra No: 1

(3)        6183 sayılı Yasa’nın 3. maddesine göre; “tahsil edilemeyen amme alacağı” terimi: Amme borçlusunun bu Kanun hükümlerine göre yapılan mal varlığı araştırması sonucunda haczi kabil herhangi bir mal varlığının bulunmaması, haczedilen mal varlığının satılarak paraya çevrilmesine rağmen satış bedelinin amme alacağını karşılamaması gibi nedenlerle tahsil edilemeyen amme alacakları ifade etmektedir.

(4)        6183 sayılı Yasa’nın 3. maddesine göre; “tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağı” terimi: Amme borçlusunun haczedilen mal varlığına bu Kanun hükümlerine göre biçilen değerlerin amme alacağını karşılayamayacağının veya hakkında iflas kararı verilen amme borçlusundan aranılan amme alacağının iflas masasından tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması gibi nedenlerle tahsil dairelerince yürütülen takip muamelelerinin herhangi bir aşamasında amme borçlusundan tahsil edilemeyeceği ortaya çıkan amme alacakları ifade etmektedir.

(5)        Söz konusu düzenleme 5766 sayılı Yasa ile getirilmiş olup, Kanun gerekçesinde şu açıklamalara yer verilmiştir: “Maddede yapılan ibare değişikliği ile limited şirketten tahsil edilemeyen dolayısıyla 6183 sayılı Kanun’un 35. maddesi kapsamında takip edilmesi gereken kamu alacaklarından ikincil sorumlu olan şirket ortaklarının sorumluluklarının başlayabilmesi için açıklayıcı hüküm getirilmekte, limited şirketin amme borçlarından, eski ve yeni ortakların ne şekilde sorumlu olacakları hususu da düzenlenmektedir. Maddede yapılan bir diğer düzenleme ile amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda pay sahiplerinin farklı şahıslar olması halinde bu şahısların, amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulacakları belirtilmekte ve bu sorumluluk uygulamasının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu kapsamına giren amme alacaklarının, düzenlendikleri kanunlardaki kanuni ödeme sürelerinde ve/veya 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na göre verilen özel ödeme süreleri içinde farklı şahısların ortak olması halini de kapsadığı ifade edilmektedir. Limited ortakların sorumluluğuna esas alınan amme alacaklarının doğduğu zamanlar, dönemleri ve ödeme zamanları kriterleri, yargı kararlarında da benimsenmiş, ancak bu zamanlarda farklı şahısların ortak olması halinde sorumlu tayininde kararlar içinde görüş birliğine varılamamıştır. Önerilen düzenleme, yargı kararları ile içtihat oluşturulamamış bu konulara açıklık getirerek ihtilafları azaltma amacını taşımaktadır. Diğer taraftan yine yargı kararları da dikkate alınarak madde ile bu şahıslara müteselsil sorumluluk getirilmesi, bir yandan hisse devri yapan ortakların borcunu ödemesini sağlayacak, diğer yandan da devralan şahısların limited şirket hissesinin değerini borçluluk durumunu da göz önüne alarak belirlemesine imkan verecektir.”

(6)        Dn. 9. D.’nin, E. 2001/1869, K. 2002/863 sayılı; Dn. 9. D.’nin, E. 2007/5859, K. 2009/530 sayılı; Dn. 9. D.’nin, E. 2007/4131, K. 2009/136 sayılı; Dn. 11. D.’nin, E. 1998/2473, K. 1998/3849 sayılı; Dn. 4. D.’nin, E. 2008/5380, K. 2009/1913 sayılı; Dn. 4. D.’nin, E. 2007/2421, K. 2009/1335 sayılı Kararları.

(7)        6183 sayılı Kanun’un ilgili maddeleri uyarınca anonim şirket kanuni temsilcileri hakkında takibe geçilebilmesi için, mezkur Kanun’un 54 ve müteakip maddelerine göre şirket hakkında yapılan takip muameleleri sonucunda amme alacağının şirketten tahsil imkanının bulunmaması gerekmektedir.

(8)        Benzer düzenleme 213 sayılı Yasa’nın 10. maddesinde de bulunmaktadır.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.