I- GİRİŞ

213 sayılı Vergi Usul Kanunu(VUK)’nun üçüncü kısmı “Amortismanlar” müessesesine ayrılmıştır. Bu kısım üç bölümden oluşmakta olup, ikinci bölümde “Alacaklarda ve Sermayede Amortisman” başlığı altında değersiz alacaklar, şüpheli alacaklar, vazgeçilen alacaklar, sermayenin itfası ve özel maliyet bedellerinin itfası düzenlenmiştir.

VUK’un 323. maddesi hükmünde bu maddedeki şartları taşıyan alacaklar için mükelleflere karşılık ayırma imkanı tanınmıştır. Böylece alacakların amortismanı mükelleflere önemli bir vergisel avantaj getirmektedir. Ancak bu vergisel avantajın kullanılması madde hükmünde şekli bir takım kurallara bağlı kılınmıştır.

Günümüzde küresel rekabet olgusu ile birlikte firmalar arasında rekabet artmış bu ise firmaların kâr marjlarını düşürmüştür. Küresel rekabet ortamında dünya genelinde ortaya çıkan krizler buna eklenince firmaların alacaklarını tahsil edememesi gibi bir sorunla karşılaşmalarına neden olmuştur. www.ozdogrular.com

Bu şekilde firmaların vadeli alacaklarının miktar itibariyle fazla olması durumunda alacakların tahsil edilememesi firmaları iflasa sürükleyebilmektedir. İşte VUK’un 323. maddesi bu açıdan değerlendirildiğinde bu maddenin mükelleflere önemli bir imkan getirdiği söylenebilir.

Bu makalemizde bir firmanın yapmış olduğu mal satışları dolayısıyla diğer firmalardan olan alacaklarını borçlu firmanın alacağını temlik etmesi suretiyle ödemesi ancak borçlu firmanın davayı kaybetmesi dolayısıyla temlik edilen alacağın iadesi durumunda mal satan firmanın mevcut alacakları için şüpheli alacak karşılığı ayırıp ayıramayacağı hususu tartışılacaktır.

II- TÜRK BORÇLAR KANUNU HÜKÜMLERİNE GÖRE “ALACAĞIN DEVRİ” MÜESSESESİ

Alacağın devri müessesesi 6098 sayılı Türk Borçlar Kanunu(BK)’nun(1) 183. maddesi hükmünde düzenlenmiştir. Bu madde hükmünde bu müessese ile ilgili olarak şu düzenlemeye yer verilmiştir:

“Kanun, sözleşme veya işin niteliği engel olmadıkça alacaklı, borçlunun rızasını aramaksızın alacağını üçüncü bir kişiye devredebilir.

Borçlu, devir yasağı içermeyen yazılı bir borç tanımasına güvenerek alacağı devralmış olan üçüncü kişiye karşı, alacağın devredilemeyeceğinin kararlaştırılmış bulunduğu savunmasını ileri süremez.” www.ozdogrular.com

Buna göre, borçlu ve alacaklı arasında aktedilen yazılı sözleşmede aksine bir hüküm bulunmadıkça veya işin niteliği alacağın devrine engel olmadıkça alacaklı, borçlunun rızasına başvurmadan alacağını üçüncü bir kişiye devredebilecektir. Bu durumda borçlu, borcunu gerçek borçluya değil diğer üçüncü kişiye ödemekle mükelleftir. www.ozdogrular.com

BK’nın 184. maddesi hükmünde ise “2. Şekli” başlığı altında alacağın devrinin hüküm ifade edebilmesi için geçerli olacak hukuki prosedür düzenlenmiştir. Buna göre, alacağın devrinin hukuki açıdan geçerli olabilmesi için alacağın devrine ilişkin sözleşmenin yazılı şekilde yapılmış olması gereklidir. BK’nın 184. maddesindeki bir başka düzenlemeye göre ise, alacağın devri sözü verme, herhangi bir şekle bağlı değildir.

BK’nın 185. maddesi hükmüne göre, alacağın devri kanun veya mahkeme kararı gereğince gerçekleşmişse, bu devir özel bir şekle ve önceki alacaklının rızasını açıklamasına gerek olmaksızın, üçüncü kişilere karşı ileri sürülebilecektir. Bu düzenlemeye göre, alacak bir mahkeme kararı ile üçüncü kişilere devredilebilecektir.

BK’nın 186. maddesinde bu müessese ile ilgili olarak yer alan bir başka kurala göre ise, bir akit ilişkisinde borçlu durumunda bulunan kişi, alacağın devredildiğini, devreden veya devralan tarafından kendisine bildirilmemişse, önceki alacaklıya; alacak birkaç kez devredilmişse, son devralan yerine önceki devralanlardan birine iyiniyetle ifada bulunarak borcundan kurtulabilecektir.

BK’nın “Öncelik Hakları ve Bağlı Hakların Geçici” başlıklı 189. maddesi hükmünde ise, alacağın devri ile birlikte alacağını devreden kişinin kişiliğine özgü olanlar dışındaki öncelik hakları ve bağlı haklar da devralana geçecektir. Diğer yandan, madde hükmündeki bir diğer düzenlemeye göre alacağın devri ile birlikte asıl alacakla birlikte işlemiş faizler de devredilmiş sayılacaktır. www.ozdogrular.com

BK’nın “Senet ve Belgelerin Teslimi ve Bilgi Verilmesi” başlıklı 190. maddesi hükmüne göre, alacağını devreden kişi, alacağı devralan kişiye alacak senedi ile elinde bulunan ispatla ilgili diğer belgeleri teslim etmek ve alacağını ileri sürebilmesi için gerekli bilgileri vermekle mükelleftir.

III- VUK HÜKÜMLERİNE GÖRE ŞÜPHELİ ALACAK KARŞILIĞI AYRILMASINA İLİŞKİN ESASLAR

Şüpheli alacak müessesesi VUK’ un 323. maddesi hükmünde düzenlenmiştir. Madde hükmünde şu düzenleme yer almaktadır:

“(2365 sayılı Kanun’un 55. maddesiyle değişen madde) Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;

1. (2455 sayılı Kanun’un 3. maddesiyle değişen bent) Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar;

2. Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar

şüpheli alacak sayılır.

Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir. www.ozdogrular.com

Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder.

Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kâr/zarar hesabına intikal ettirilir.”

VUK’un bu maddesi hükmüne göre, tahsil edilemeyen bir alacak için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi için şu şartların gerçekleşmesi gerekmektedir(2):

1- VUK’un 323. maddesinin 2. fıkrası hükmünde “... Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir.” şeklinde yer alan açıklamada geçen “pasifte karşılık ayrılabilir” ibaresine istinaden şüpheli alacak karşılığı ayırma şeklindeki ihtiyari haktan bilanço esasına göre defter tutan ticari ve zirai kazanç erbabı yararlanabilecektir. Bu itibarla işletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler ihtiyari olan bu haktan yararlanamayacaklardır. www.ozdogrular.com

2- Alacak gerçek bir alacak olmalı fiktif bir alacak olmamalıdır.

3- Tahakkuk esasının bir gereği olarak alacağın daha önceden hasılat yazılması gerekmektedir.

4- Alacaklar ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmalıdır.

5- Ticari ve zirai faaliyette muvazaa olmamalıdır.

6- Alacakların dava veya icra safhasında bulunması gerekmektedir.

7- Alacakların, yapılan protestoya rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede, küçük alacak olması gerekir.

8- Alacakların, yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede, küçük alacak olması gerekir.

9- Alacağın maddi bir teminatının bulunmaması gerekir.

IV- KVK’DA VE GVK’DA YER ALAN HÜKÜMLERE GÖRE ŞÜPHELİ ALACAKLARIN GİDER YAZILMASINA İLİŞKİN ESASLAR

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu(KVK)’nun  “Safi Kurum Kazancı” başlıklı 6. maddesinin 1. fıkrası hükmüne göre, kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacaktır. Bunun için öncelikle kurumlar vergisi mükelleflerinin safi kurum kazancının tespit edilmesi gerekmektedir.

KVK’nın 6. maddesinin 2. fıkrası hükmüne göre ise, safi kurum kazancının tespitinde 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu(GVK)’nun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanacaktır. Zirai faaliyetle uğraşan mükelleflerin bu faaliyetlerinden doğan kazançlarının tespitinde, GVK’nın 59. maddesi hükmü de dikkate alınacaktır. www.ozdogrular.com

GVK’nın “Ticari Kazancın Tarifi” başlıklı 37. maddesi hükmünde her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu belirtilmiştir. Buna göre, ticari kazancın konusunu ticari faaliyetlerden elde edilen kazançlar oluşturmaktadır. Mezkûr madde hükmü ticari kazancı tarif etmiş olup, ticari faaliyetin tanımı ile ilgili olarak bir tespit yapmamıştır.

GVK ve KVK’da “ticari faaliyet” teriminin tanımı yapılmadığı için gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri açısından ticari faaliyetin sınırlarının tespiti 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu (TTK)(3) hükümlerine göre belirlenecektir. Ticari faaliyetin sınırları ile ilgili olarak çıkarılmış olan diğer mevzuat metinleri de mükellefleri bağlamaktadır.

GVK’nın “Bilanço Esasında Ticari Kazancın Tespiti” başlıklı 38. maddesi hükmüne göre ise, bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müspet farktır. Bu madde hükmüne göre, ticari kazancın tespitinde mükelleflerin öz sermayesinin öncelikle tespit edilmesi gerekmektedir.

GVK’nın “İşletme Hesabı Esasında Ticari Kazancın Tespiti” başlıklı 39. maddesi hükmüne göre ise, işletme hesabı esasına göre ticari kazanç, bir hesap dönemi içinde elde edilen hasılat ile giderler arasındaki müspet farktır. Bu madde hükmünde işletme hesabı esasına göre ticari kazancın tespitinde ise “hasılat” ve “giderler” önem kazanmaktadır.

İşletme hesabı esasına göre ticari kazancın tespitinde “hasılat” ve “giderler” terimleri önemli bir yere sahip olduğu için maddenin 2. fıkrasında GVK’nın 39. maddesinde kullanılan “elde edilen hasılat” terimi, tahsil olunan paralarla tahakkuk eden alacakları; “giderler” ise tediye olunan ve borçlanılan meblağları ifade ettiği belirtilmiştir.

Bilindiği üzere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri açısından ticari kazançta vergiye doğuran olay tahakkuk esasına bağlanmıştır. Yukarıda da belirttiğimiz gibi, tahsil edilemeyen bir alacak için şüpheli alacak karşılığı ayrılması için tahakkuk esasının bir gereği olarak alacağın daha önce hasılat yazılması gerekmektedir.

Bu şüpheli alacak müessesesi için getirilmiş en önemli şartlardan bir tanesidir. Bu kapsamda olmak üzere bu şart ve VUK’un 323. maddesindeki şartların gerçekleşmiş olması koşuluyla KVK’nın 8. maddesi ve GVK’nın 40. maddesi hükmüne göre, tahsil edilemeyen şüpheli alacaklar için ayrılan karşılıklar ticari kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılabilecektir. www.ozdogrular.com

Bilindiği üzere KVK’nın 8. maddesi hükmüne göre, kurum kazancının tespitinde mükellefler bu maddede belirtilen giderleri ayrıca hasılatlarından indirebileceklerdir. GVK’nın 40. maddesinin (7) numaralı bendine göre ise, VUK hükümlerine göre ayrılan amortismanlar ticari kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılabilecektir.

V- TEMLİK YOLUYLA TAHSİL EDİLEN ANCAK KAYBEDİLEN DAVA SONUCU İADE EDİLEN ALACAK İÇİN ŞÜPHELİ ALACAK KARŞILIĞI AYRILABİLİR Mİ?

Bir firmanın mal sattığı firmadan olan alacağını tahsil edememesi ve bu nedenle bu firma aleyhine dava açması durumunda dava aşamasında borçlu firmanın bir başka firmadan olan alacağını borçlu olduğu firmaya temlik etmesi mümkündür. Bu durumda temlik suretiyle borç ödenmiş olmaktadır. www.ozdogrular.com

Ancak; temlik işleminde mal satılan firmaya borcu olan firmanın temlik alan firma aleyhine dava açması ve davayı kazanması durumunda asıl alacaklı olan firma alacağın temliki suretiyle aldığı paraları ve ferileri dava açan firmaya ödemekle mükelleftir. Bu durumda acaba anapara ve ferileri için şüpheli alacak karşılığı yarılabilecek midir?

Bu durumu bir örnek yardımıyla açıklayacak olursak şu örneği vermemiz mümkündür. (X) A.Ş’nin ticari mal alım satımı ilişkisinde bulunduğu (Y) A.Ş’ye mal sattığını ve malın bedelini alamadığı için (X) A.Ş’nin (Y) A.Ş’ye alacak davası açtığını düşünelim. Dava aşamasında (Y) A.Ş’nin (X) A.Ş. olan borcunu (Z) A.Ş’den olan alacağını (X) A.Ş. devretmek suretiyle ödediğini varsayalım.

Bu durumda (Z) A.Ş. bu işlemi dava konusu yapmış ve (X) A.Ş. aleyhine dava açmıştır ve (Z) A.Ş. açtığı davayı kazanmıştır. Bu durumda (X) A.Ş. temlik aldığı alacak tutarı, mahkeme masrafları ve diğer alacak ferilerini (Z) A.Ş’ye ödemiştir. Fakat bu durumda (X) A.Ş’nin (Y) A.Ş’den olan alacağı askıda kalmıştır. Diğer bir ifadeyle dava sonucuna göre (X) A.Ş’nin (Y) A.Ş. olan alacağı tekrar muaccel hale gelmiştir.

Dava aşamasının şu şekilde de olması mümkündür. (Y) A.Ş. ile (Z) A.Ş. arasındaki borç alacak ilişkisi dolayısıyla (Z) A.Ş’nin (Y) A.Ş’yi mahkemeye verdiğini ve mahkemeyi kazandığını varsaydığımızda da (X) A.Ş’ye temlik edilen para bu şirket tarafından (Y) A.Ş’ye iade edilecek (Y) A.Ş’de bu parayı (Z) A.Ş’ye aktaracaktır.

Burada sonuç itibariyle; (X) A.Ş’nin (Y) A.Ş’den olan alacağı hala tahsil edilememiştir. Temlik olayından sonra (X) A.Ş’nin alacak davasından vazgeçmesi ve davayı geri alması halinde tahsili şüpheli hale gelen bu alacağı için tekrar (Y) A.Ş. aleyhine dava açması gerekmektedir. Veya VUK’un 323. maddesinde belirtilen diğer şartların da gerçekleşmesi durumunda bu alacağı için karşılık ayırabilecektir. www.ozdogrular.com

VI- SONUÇ

VUK’un 323. maddesi hükmüne göre, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla; dava veya icra safhasında bulunan alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre mükellefler pasifte şüpheli alacak karşılığı ayırabileceklerdir.

Şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesi için alacağın tahakkuk etmesi ve VUK’un 323. maddesinde belirtilen koşulların sağlanması gerekmektedir. Bu koşullardan bir tanesi ve en önemlisi yukarıda da belirttiğimiz gibi tahsili şüpheli hale gelen alacaklar için dava veya icra yoluna başvurulmasıdır.

Bu makalemizde küresel rekabet şartları altında borç ve alacak davalarının arttığı günümüzde VUK’un 323. maddesi kapsamında uygulamada sıklıkla karşılaşılan bir durum analiz edilmiş olup, mükelleflerin bu gibi durumlarda yapmaları gereken hukuki işlemler üzerinde durulmuştur. www.ozdogrular.com

Özet itibariyle; bir kurumun diğer kurumlardan olan alacağını borçlu kurumun alacaklı olduğu firmadan olan alacağını bu kuruma temlik etmek suretiyle ödemesi ve borç/alacak ilişkisinin davaya taşınması ve dava aşamasında temlik işleminde üçüncü şahıs konumunda olan firmaların davayı kazanması halinde esas alacaklı olan firmanın alacağını tekrar dava konusu yapması halinde tahsil edemediği alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayırabilecektir.

Levent BAŞAK*

Yaklaşım

*           Vergi Başmüfettişi

(1)        04.02.2011 tarih ve 27836 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(2)        Bu şartlarla ilgili ayrıntılı bilgi için Bkz., Levent BAŞAK “Şüpheli Alacaklarda Amortisman İşlemleri”, Maliye ve Sigorta Yorumları, Sayı: 407, 1 Ocak 2004, s. 50-57

(3)        14.02.2011 tarih ve 27846 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.