I- GİRİŞ

Bilindiği üzere Türkiye Muhasebe Standartları Kurumu(1) tarafından yayımlanan TMS/TFRS’lerin yayımlanmasında Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB)(2) ile imzalanan telif anlaşması çerçevesinde uluslararası muhasebe standartlarının birebir çevirisi yöntemi izlenmektedir. Söz konusu yöntem, yayımlanan standartlara yönelik izleyen dönemlerde ortaya çıkan değişiklikler durumunda da aynen uygulanmaktadır. www.ozdogrular.com

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yayımlanan(3) 217 Sıra No.lu Tebliğ ile “TFRS 11 Müşterek Anlaşmalar” standardı yürürlüğe konmuştur. “TFRS 11 Müşterek Anlaşmalar” standardı 31.12.2012 tarihinden sonra başlayan hesap dönemlerinde uygulanacak olup(4), söz konusu standardın uygulanmaya başlanması ile birlikte “TMS 31 İş Ortaklıklarındaki Paylara İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı Hakkında Tebliğ”(5) ve Tebliğ eki “TMS 31 İş Ortaklıklarındaki Paylar” standardı yürürlükten kalkacaktır(6).

Bu çalışmamızda, 01.01.2013 tarihinden itibaren uygulanmaya başlanacak olan “TFRS 11 - Müşterek Anlaşmalar” standardını mercek altına alacağız. www.ozdogrular.com

II- GENEL OLARAK MÜŞTEREK ANLAŞMALAR

A- STANDARDIN AMACI VE KAPSAMI

Müştereken kontrol edilen anlaşmalarda -müşterek anlaşmalarda- payı olan işletmeler tarafından yapılacak finansal raporlamanın ilkelerini düzenlemeyi amaç edinen TFRS 11 standardı, bahse konu anlaşmalara taraf olan tüm işletmeler tarafından uygulanacaktır.

B- MÜŞTEREK ANLAŞMA KAVRAMI

TFRS 11 standardı müşterek anlaşmaları, “iki veya daha fazla tarafın üzerinde müşterek kontrole sahip olduğu anlaşmalar” olarak tanımlamaktadır. Tipik bir müşterek anlaşma yapısında;

(a)  Taraflar, sözleşmeye bağlı bir anlaşma ile sınırlandırılmakta(7) ve

(b) Sözleşmeye bağlı anlaşma, söz konusu tarafların iki veya daha fazlasına anlaşmanın müşterek kontrolünü vermektedir(8). www.ozdogrular.com

Görüldüğü üzere “müşterek anlaşma” kavramının tanımı, içerisinde daha ayrıntılı tanımlanması gereken bir diğer kavramı, “müşterek kontrol” kavramını barındırmaktadır.

TFRS 11’e göre “müşterek kontrol”, bir anlaşma üzerindeki kontrolün sözleşmeye dayalı olarak paylaşılmasıdır. Müşterek kontrolün varlığından söz etmek için faaliyetlere ilişkin kararların, kontrolü paylaşan tarafların oy birliği ile mutabakatını gerektiriyor olması gerekmektedir(9). Buna göre müşterek bir anlaşmada, taraflardan herhangi biri anlaşmayı tek başına kontrol etmez. Anlaşmanın müşterek kontrolüne sahip bir taraf, taraflardan herhangi birinin veya tarafların bir bölümünün söz konusu anlaşmayı kontrol etmesini engelleyebilir. www.ozdogrular.com

Öte yandan anlaşma tarafların tümünün müşterek kontrole sahip olmaması durumunda bile “müşterek anlaşma” olarak tanımlanabilir. Zira TFRS 11 standardı, müşterek anlaşmanın müşterek kontrolüne sahip taraflar -müşterek faaliyet katılımcıları veya iş ortaklığı katılımcıları- ile müşterek anlaşmaya iştirak etmekle birlikte müşterek anlaşmanın müşterek kontrolüne sahip olmayan tarafları birbirinden ayırmaktadır(10).

C- MÜŞTEREK ANLAŞMA TÜRLERİ

Müşterek anlaşmalar çok çeşitli amaçlar için (tarafların maliyet ve riskleri paylaşmaları ya da yeni teknoloji veya yeni pazarlara giriş sağlamaları amaçlı) yapılmaktadır. Anlaşmaların oluşturulmasında farklı yapılar veya hukuki şekiller kullanılmaktadır. Örneğin bazı anlaşmalar anlaşma konusu faaliyetin ayrı bir araçla yürütülmesini gerektirirken; bazı anlaşmalarda faaliyetin ayrı bir araç oluşturularak yürütülmesi zorunlu değildir.

Standart müşterek anlaşmalar için “müşterek faaliyet” veya “iş ortaklığı” olmak üzere iki ayrı tür öngörmektedir. Müşterek anlaşmanın müşterek faaliyet ya da iş ortaklığı şeklinde sınıflandırılması, anlaşmaya taraf olanların sahip oldukları hak ve yükümlülüklere bağlıdır.

Müşterek faaliyet, anlaşmanın müşterek kontrolüne sahip taraflarının bu anlaşmayla ilgili varlıklar üzerinde haklara ve borçlara ilişkin yükümlülüklere sahip oldukları müşterek anlaşmadır. Söz konusu taraflara müşterek faaliyet katılımcıları adı verilmektedir. İş ortaklığı ise anlaşmanın müşterek kontrolüne sahip taraflarının bu anlaşmanın net varlıkları üzerinde haklara sahip oldukları müşterek anlaşmadır. Söz konusu taraflara iş ortaklığı katılımcıları adı verilmektedir.

Müşterek anlaşmanın, müşterek faaliyet mi yoksa iş ortaklığı mı olduğu belirlemesi muhakeme gerektirmektedir. İşletmeler dahil oldukları müşterek anlaşmanın türünü, söz konusu anlaşmadan doğan hak ve yükümlülüklerini değerlendirmek suretiyle belirleyecektir. Bu değerlendirmede anlaşmanın yapısal biçimi(11),  hukuki biçimi(12), sözleşmeye bağlı anlaşmanın taraflarca üzerinde mutabakat sağlanan hükümleri(13) ve ilgili olduğu hallerde diğer durum ve koşullar(14) gözetilecektir.

III- MÜŞTEREK ANLAŞMALARIN FİNANSAL TABLOLARDA GÖSTERİMİ

A- MÜŞTEREK FAALİYET TÜRÜNDEKİ ANLAŞMALARIN FİNANSAL TABLOLARDA GÖSTERİMİ

TFRS 11’e göre her bir müşterek faaliyet katılımcısı, müşterek faaliyetteki payına ilişkin olarak aşağıdakileri muhasebeleştirecektir:

(a) Müştereken elde bulundurulan varlıklardaki payı da dahil olmak üzere varlıklarını,

(b) Müştereken katlanılan borçlardaki payı da dahil olmak üzere borçlarını,

(c) Müşterek faaliyetten kaynaklanan çıktıya ilişkin payının satışından doğan hasılatını,

(d) Müşterek faaliyet tarafından çıktının satışından doğan hasılattan kendine düşen payı,

(e) Müştereken katlanılan giderlerdeki payı da dâhil olmak üzere giderlerini.

Müşterek faaliyet katılımcısı, müşterek anlaşmadaki payıyla ilgili varlıkları, borçları, hâsılatı ve giderleri söz konusu varlıklara, borçlara, hasılatlara ve giderlere uygulanan ilgili TMS/TFRS’ler çerçevesinde muhasebeleştirecektir. www.ozdogrular.com

Bir işletme, müşterek faaliyet katılımcısı olduğu bir müşterek faaliyet ile varlıkların satışı veya varlıkların katılım payı olarak verilmesi gibi bir işlem yaptığında, söz konusu işlemi müşterek faaliyetin diğer tarafları ile gerçekleştirmiş olur. Buna bağlı olarak bu tür bir işlemden doğan kazanç ve kayıpları yalnızca diğer tarafların müşterek faaliyetteki payları ölçüsünde muhasebeleştirmelidir. Bu tür işlemler, müşterek faaliyete satılan veya katılım payı olarak verilen varlıkların net gerçekleşebilir değerinde bir azalma veya söz konusu varlıklarda değer düşüklüğü göstergesi olduğunda, bu zararlar tümüyle müşterek faaliyet katılımcısı tarafından muhasebeleştirilmelidir.

Öte yandan işletme, müşterek faaliyet katılımcısı olduğu bir müşterek faaliyet ile varlık satın alınması şeklinde bir işlem yaptığında, satın aldığı varlıkları üçüncü bir tarafa satıncaya kadar kazanç ve kayıplara ilişkin payını muhasebeleştirmemelidir. Bu tür işlemlerin satın alınan varlıkların net gerçekleşebilir değerinde bir azalma veya söz konusu varlıklarda değer düşüklüğü olduğuna ilişkin kanıtlar sağlaması durumunda ise, müşterek faaliyet katılımcısı söz konusu zararlara ilişkin payını muhasebeleştirmelidir.

Müşterek faaliyete iştirak etmekle birlikte müşterek faaliyetin müşterek kontrolüne sahip olmayan bir taraf, söz konusu müşterek faaliyetle ilgili varlıklar üzerinde haklara ve borçlara ilişkin yükümlülüklere sahip olması durumunda anlaşmadaki payını müşterek kontrole sahip olan bir taraf için öngörülen ilkeler yukarıdaki ilkeler çerçevesinde muhasebeleştirecektir.  Bahse konu tarafın söz konusu müşterek faaliyetle ilgili varlıklar üzerinde haklara ve borçlara ilişkin yükümlülüklere sahip olmaması durumunda ise; müşterek faaliyetteki pay, söz konusu pay için uygulanabilen standartlar çerçevesinde muhasebeleştirmeye tabi tutulacaktır. www.ozdogrular.com

B- İŞ ORTAKLIĞI TÜRÜNDEKİ ANLAŞMALARIN FİNANSAL TABLOLARDA GÖSTERİMİ

İş ortaklığı katılımcısı, iş ortaklığındaki payını bir yatırım olarak kaydedecek ve söz konusu yatırımı, “TMS 28 İştiraklerdeki ve İş Ortaklıklarındaki Yatırımlar” standardında(15) belirlenen özkaynak yönteminin uygulamasından muaf tutulmadığı sürece(16), TMS 28 standardı uyarınca özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirecektir.

İş ortaklığına iştirak etmekle birlikte iş ortaklığının müşterek kontrolüne sahip olmayan taraf, iş ortaklığı üzerinde önemli etkiye sahip olmadığı sürece anlaşmadaki payını “TFRS 9 Finansal Araçlar” uyarınca muhasebeleştirmelidir. Önemli etkiye sahip olması durumunda, söz konusu pay “TMS 28 İştiraklerdeki ve İş Ortaklıklarındaki Yatırımlar” standardında öngörülen şekilde muhasebeleştirilecektir.

C- MÜŞTEREK ANLAŞMA TARAFLARININ BİREYSEL FİNANSAL TABLOLARI

Müşterek anlaşma tarafı, “TMS 27 Bireysel Finansal Tablolar” standardı uyarınca düzenlediği bireysel finansal tablolarında;

-  Müşterek faaliyet türünde bir anlaşma söz konusu ise, müşterek faaliyetteki payını;

- İş ortaklığı türünde bir anlaşma söz konusu ise, TMS 27 Bireysel Finansal Tablolar Standardının 10. paragrafı uyarınca iş ortaklığındaki payını maliyet bedeliyle veya TFRS 9’a(17) uygun olarak

muhasebeleştirmeye tabi tutacaktır. www.ozdogrular.com

Müşterek anlaşmaya iştirak etmekle birlikte müşterek anlaşmanın müşterek kontrolüne sahip olmayan bir taraf, TMS 27 Bireysel Finansal Tablolar standardı uyarınca düzenlediği bireysel finansal tablolarında;

- Müşterek faaliyet türündeki bir anlaşma söz konusu ise, müşterek faaliyetle ilgili varlıklar üzerinde haklara ve borçlara ilişkin yükümlülüklere sahip olup olmaması durumuna göre müşterek faaliyetteki payını;

- İş ortaklığı türünde bir anlaşma söz konusu ise, iş ortaklığı üzerinde önemli etkiye sahip olmadığı sürece(18) iş ortaklığındaki payını TFRS 9 uyarınca

muhasebeleştirmeye tabi tutacaktır.

IV- SONUÇ

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yayımlanan(19) 217 Sıra No.lu Tebliğ ile “TFRS 11 - Müşterek Anlaşmalar” standardı yürürlüğe konmuştur. Tebliğ kapsamında isteğe bağlı erken uygulamaya yönelik geçiş hükümleri bulunmakla birlikte, tebliğ düzenlemesi uyarınca söz konusu standardın uygulanmasına 01.01.2013 tarihi itibariyle geçilecektir. Bu tarihten itibaren halihazırda yürürlük arz eden “TMS 31 -  İş Ortaklıklarındaki Paylar” standardı yürürlükten kalkacaktır. www.ozdogrular.com

“Müşterek faaliyetleri”, iş ortaklıklarından ayrı bir müşterek anlaşma türü olarak tanımlayan TFRS 11 standardı uyarınca, iş ortaklıklarının muhasebeleştirilmesinde halihazırda işletmelerin isteğine bağlı olarak uygulanabilen oransal konsolidasyon yöntemi terk edilmekte ve iş ortaklıklarının yalnızca özkaynak yöntemine göre muhasebeleştirilmesi ilkesi öngörülmektedir. Uygulayıcıların 01.01.2013 tarihinde veya daha sonra başlayan hesap dönemlerine ilişkin düzenleyecekleri mali tablolarda söz konusu bu değişikliğe dikkat etmeleri gerekmektedir.

Okan NETEK*

Yaklaşım

*           Vergi Müfettişi (E. Hesap Uzmanı)

(1)         02.11.2011 tarih ve 28103 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 660 sayılı KHK ile bu kurumun yerini Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu almıştır.

(2)         IASB (International Accounting Standards Board) merkezi Londra’da olan ve uluslararası muhasebe standartlarının geliştirilmesi ile uygulamasının yaygınlaştırılmasından sorumlu bulunan yapıdır.

(3)         28.10.2011 tarih ve 28098 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(4)         217 Sıra No.lu Tebliğ’de geçiş sürecine ilişkin olarak, isteyen işletmelerin “TFRS 11 Müşterek Anlaşmalar” standardını 01.01.2013 tarihi öncesi hesap dönemlerine ilişkin finansal tablolarında uygulayabilecekleri belirtilmiştir. TFRS 11’in 01.01.2013 öncesi hesap dönemlerine ilişkin finansal tablolarda uygulanması halinde, bu durum dipnotlarda açıklanacak ve söz konusu tablolarda TFRS 10, TFRS 12, TMS 27 ve TMS 28 (2011’de yayımlanan) standartları da uygulanacaktır.

(5)         31.12.2005 tarih ve 26040 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(6)         09.03.2007 tarih ve 26457 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Türkiye Muhasebe Standartları Yorumları Hakkında Tebliğ’in 3 no.lu ekinde yer alan TMS Yorum 13 – Müştereken Kontrol Edilen İşletmeler - Ortak Girişimcilerin Parasal Olmayan Katılım Payları da aynı tarih itibariyle yürürlükten kalkacaktır.

(7)         Bağlayıcı bir sözleşme her zaman değil ama çoğu kez yazılı olacak şekilde, genellikle taraflar arasında gerçekleştirilen bir sözleşme veya belgelenmiş görüşmeler şeklindedir. Ayrıca yasal mekanizmalar da kendi başlarına ya da taraflar arasındaki sözleşmeler ile bağlantılı olarak bağlayıcı anlaşmalar oluşturabilmektedir.

             Sözleşmeye bağlı anlaşma, tarafların bu anlaşmanın konusunu oluşturan faaliyete katılımını sağlayan hükümleri düzenlenmektedir. Bu kapsamda sözleşmeye bağlı bir anlaşma, genellikle aşağıda belirtilen konuları ele almaktadır:

             (a) Müşterek anlaşmanın amacı, faaliyeti ve süresi.

             (b) Müşterek anlaşmanın yönetim kurulunun veya buna eşdeğer bir yönetim organının üyelerinin nasıl atandığı konusu.

             (c) Karar alma süreci: Taraflarca karar verilmesi gereken konular, tarafların oy verme hakları ve söz konusu konulara ilişkin gereken desteğin düzeyi. Sözleşmeye bağlı anlaşmaya yansıtılan karar alma süreci, anlaşmanın müşterek kontrolünü oluşturmaktadır (Bakınız: B5-B11 paragrafları).

             (d) Taraflarca konması gereken sermaye veya diğer katkılar.

             (e) Tarafların müşterek anlaşmayla ilgili varlıkları, borçları, hâsılatı, giderleri ya da kâr veya zararı nasıl paylaşacakları.

(8)         Standart müşterek kontrole ilişkin, B7 ila B11 paragraflarında rehberlikte bulunmaktadır.

(9)         Bazı durumlarda, sözleşmeye bağlı anlaşmada taraflarca üzerinde anlaşmaya varılan karar verme süreci müşterek kontrole zımnen neden olmaktadır. Örneğin iki tarafın anlaşma oluşturdukları, söz konusu anlaşma üzerinde yüzde 50’şer oy haklarının bulunduğu ve aralarındaki sözleşmeye bağlı anlaşmanın ilgili faaliyetlere ilişkin karar alınması için en az yüzde 51’lik oy gerektirdiği bir durumda, taraflar zımnen müşterek kontrole sahip oldukları konusunda anlaşmaya varmış olurlar. Çünkü bu durumda ilgili faaliyetlere ilişkin kararlar, her iki taraf da üzerinde anlaşmaya varmadıkça alınamayacaktır.

(10)       TFRS 5, tarafların tümünün mü yoksa bir bölümünün mü anlaşmanın müşterek kontrolüne sahip olduğu yönündeki belirlemeyi raporlayan işletmenin değerlendirmesine bırakmıştır. Söz konusu değerlendirmeye yönelik standardın ekinde, B5-B11 paragraflarında, rehberlik sağlanmaktadır.

(11)       TFRS 5 standardının B16 ila B21 paragrafları arasında müşterek anlaşmanın yapısal biçiminin müşterek anlaşmanın sınıflandırılmasında ne şekilde değerlendirileceğine yönelik açıklamalar yapılmaktadır. Bu kapsamda müşterek anlaşmalar temelde “ayrı bir araç vasıtasıyla yapılandırılmayan” ve “ayrı bir araç vasıtasıyla yapılandırılan” olmak üzere ikili bir ayrımda ele alınmaktadır.

             Ayrı bir araç vasıtasıyla yapılandırılmayan bir müşterek anlaşma, müşterek faaliyettir. Bu tür durumlarda tarafların söz konusu anlaşmayla ilgili varlıklar üzerindeki hakları ile borçlara ilişkin yükümlülüklerini ve tarafların ilgili giderlere karşılık gelen yükümlülüklerini ve hasılatlarını sözleşmeye bağlı anlaşma belirlemektedir.

             Anlaşmayla ilgili varlık ve borçların ayrı bir araç bünyesinde tutulduğu müşterek anlaşma ise bir iş ortaklığı olabileceği gibi bir müşterek faaliyet de olabilir. Bu noktada anlaşma tarafının müşterek faaliyet katılımcısı mı yoksa iş ortaklığı katılımcısı mı olduğu, söz konusu tarafın anlaşmayla ilgili ayrı bir araç bünyesinde tutulan varlıklar üzerindeki haklarına ve borçlara ilişkin yükümlülüklerine göre belirlenecektir. Şayet anlaşmanın tarafı, anlaşmanın net varlıkları ilişkin haklara sahipse bu durumda anlaşma bir iş ortaklığı olacaktır.

(12)       TFRS 5 standardının B22 ila B24 paragrafları arasında, müşterek anlaşmanın hukuki biçiminin müşterek anlaşmanın sınıflandırılmasında ne şekilde değerlendirileceğine yönelik açıklamalar yapılmaktadır.

(13)       TFRS 5 standardının B25 ila B28 paragrafları arasında, müşterek anlaşma hükümlerinin müşterek anlaşmanın sınıflandırılmasında ne şekilde dikkate alınacağına yönelik ilave açıklamalar yapılmaktadır.

(14)       Sözleşmeye bağlı anlaşma hükümlerinin, tarafların söz konusu anlaşmayla  ilgili  varlıklar üzerinde haklara ve borçlara ilişkin yükümlülüklere sahip olduğunu belirlememesi durumunda, söz konusu taraflar anlaşmanın müşterek faaliyet mi yoksa iş ortaklığı mı olduğunun değerlendirmesi için diğer durum ve koşulları dikkate alacaktır. Standardın B29 ila B33 paragrafları arasında yapılacak olan değerlendirmeye ilişkin ayrıntılara yer verilmektedir. Bu kapsamda anlaşmanın faaliyetleri öncelikli olarak taraflara çıktı sağlamayı amaçlıyorsa ve anlaşma vasıtasıyla yönetilen faaliyetle ilgili borçların ödenmesi hususu süreklilik esası çerçevesinde taraflara bağlı ise anlaşma “müşterek faaliyet” olarak dikkate alınacaktır.

(15)       “TMS 28 İştiraklerdeki ve İş Ortaklıklarındaki Yatırımlar” standardı, 28.10.2011 tarih ve 28098 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 215 Sıra No.lu  “İştirakler ve İş Ortaklıklarındaki Yatırımlara İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı Hakkında Tebliğ ile yürürlüğe konmuş olup, standardın uygulamasına 31.12.2012 tarihinden sonra başlayan hesap dönemlerinde geçilecektir.

(16)       Özkaynak yönteminden muaf olma koşullarına ilişkin ilkere, TMS 28 standardının 17 ila 19. maddeleri arasında yer verilmektedir.

(17)       TFRS 9 standardı uyarınca bir finansal varlık, sınıf fark etmeksizin ilk muhasebeleştirilmesi sırasında gerçeğe uygun değerinden ölçülür. Müşterek anlaşma payları sonradan ölçümde de gerçeğe uygun değer üzerinden ölçüme konu edilecek olup; işletmeler, sonradan ölçümde ortaya çıkan gerçeğe uygun değer farklarını kâr veya zararda ya da diğer kapsamlı gelirde muhasebeleştirme gibi ikili bir seçim hakkına sahiptir. Gerçeğe uygun değer farkının “diğer kapsamlı gelirde” gösterilmesi yönünde yapılacak bir tercih, işletmeler açısından geri dönülemez bir tercihtir.

(18)       Önemli etkiye sahip olunması durumunda, TMS 27 standardının (2011 yılında değişen şekliyle) 10. paragrafı uyarınca söz konusu ortaklıktaki pay maliyet bedeliyle veya TFRS 9’a uygun olarak muhasebeleştirilecektir.

(19)       28.10.2011 tarih ve 28098 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.