I- GİRİŞ

Bilindiği üzere, turizm sektöründe 2008 yılının ikinci yarısından bu yana 2008/13903 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yapılan düzenleme nedeniyle yaşanan “indirimli oran uygulamasından kaynaklanan iade hesabına amortismana tabi iktisadi kıymetlere (ATİK) ait KDV’nin dahil edilip edilmeyeceği” sorunu, Anayasa Mahkemesi’nin iptal Kararı ve buna istinaden çıkarılan yeni Bakanlar Kurulu Kararı ile Maliye Bakanlığı’nın sirkülerle yaptığı yeni düzenlemeyle ileriye yönelik olarak çözümlendi. Bu şekilde getirilme gerekçesi bir türlü anlaşılamayan, yasal dayanaktan yoksun ve KDV oran indirimiyle turizm sektörüne sağlanan rekabet avantajını ortadan kaldıran söz konusu düzenlemeden vazgeçilmesi ve sektöre diğer sektörlerde olduğu gibi yeniden ATİK KDV’lerin iadesi imkanının getirilmesi yerinde olmuştur. www.ozdogrular.com

Aşağıda, 2008 yılının ikinci yarısından bu yana, turizm sektöründe amortismana tabi iktisadi kıymetlere (ATİK) ilişkin olarak yüklenilip indirim konusu yapılamayan KDV’nin, KDV Kanunu’nun 29/2. maddesine göre iade edilip edilmeyeceği konusunda yaşanan tartışma ve gelinen son nokta incelenecek, bu konudaki kişisel görüşlerimiz belirtilecektir.

II- TURİZM SEKTÖRÜNDE ATİK KDV’NİN İADESİ KONUSUNDA YAŞANAN SÜREÇ VE DEĞERLENDİRME

A- 2008 YILINDAN BU YANA YAŞANAN SÜREÇ

1- Turizm Sektöründe Konaklama Hizmetlerinde KDV Oranı 01.01.2008 Tarihi İtibariyle % 18’den % 8’e İndirildi

2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı(1) ile otel, motel, pansiyon, tatil köyü ve benzeri konaklama tesislerinde sunulan geceleme hizmetlerinde KDV oranı, 01.01.2008 tarihinden itibaren % 18’den % 8’e indirildi. Bu şekilde yapılan oran indirimi yoluyla sektöre ekonomik kriz nedeniyle bir nefes alma imkanı tanındı. Ayrıca,  KDV oranının indirilmesi yoluyla sektöre yüklenip indiremedikleri KDV’nin, Kanunun 29/2. maddesine göre iadesi imkanı da sağlandı.

2- Anlaşılamayan Bir Nedenle Kanun Değişikliği Yapılarak Bakanlar Kurulu’na, Vergi Nispeti İndirilen Mal ve Hizmet Grupları ile Sektörler İtibarıyla Amortismana Tabi İktisadi Kıymetler Dolayısıyla Yüklenilen KDV’nin İade Hakkını Kaldırma Yetkisi Verildi

3065 sayılı KDV Kanunu’nun 29. maddesinin 2. fıkrasının son cümlesi 5766 sayılı Kanunla 06.06.2008 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere,

“Bakanlar Kurulu, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisinin iade hakkını kaldırmaya; Maliye Bakanlığı, bu fıkranın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.” www.ozdogrular.com

şeklinde değiştirildi. Değişikliğe gidilmesinin nedeni ise madde gerekçesinde,

“Maddede yapılan düzenleme ile vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile farklı sektörler itibarıyla amortismana tabi iktisadi kıymetler için yüklenilen vergiler bakımından iade hakkının kaldırılmasına yönelik Bakanlar Kurulu yetkilendirilmektedir.”

şeklinde ifade edildi. 

3- Bakanlar Kurulu Turizm Sektöründe İndirimli Oran Uygulamasından Kaynaklanan İade Hesabına ATİK KDV’lerinin Dahil Edilmemesini Uygun Gördü

Bakanlar Kurulu Kanunu’nun 29/2. maddesinin kendisine verdiği yetkiye istinaden çıkardığı 2008/13903 sayılı Kararname(2) ile; otel, motel, pansiyon, tatil köyü ve benzeri konaklama tesislerini işleten mükelleflerin, 20.07.2008 tarihinden sonra indirimli orana tabi işlemlerine ait KDV iade hesabına, ATİK’ler dolayısıyla yüklendikleri KDV’yi dahil etmemelerini uygun gördü. Söz konusu Kararname’nin metni ise aşağıdadır:

“24.12.2007 tarih ve 2007/13033 sayılı Kararname’nin eki (II) sayılı listenin “B) Diğer Mal ve Hizmetler” bölümünün 25. sırasında sayılan konaklama tesislerini işleten mükelleflerin, bu Kararın yürürlüğe girdiği tarihten sonra, söz konusu sıra kapsamındaki indirimli orana tabi işlemlerine ait iade hesabına, amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklendikleri katma değer vergisi dahil edilmez.”

4- Danıştay Yapılan Düzenlemeyi Anayasa’ya Aykırı Bularak Yürütmesini Durdurdu ve Konuyu Anayasa Mahkemesi’ne İntikal Ettirdi

Anılan Kanun hükmü ve buna istinaden çıkarılan Kararname ile yapılan söz konusu düzenleme Anayasa’ya aykırı olduğu iddiasıyla bazı mükellefler tarafından yargıya taşındı. Davaya bakan Danıştay 4. Dairesi Anayasa’ya aykırılık iddiasını ciddi bularak, Anayasa Mahkemesi’nce bir karar verilinceye kadar 21.10.2009 tarihinde Kararname’nin yürütmesini durdurdu ve uyuşmazlığı Anayasa Mahkemesi’ne gönderdi(3).

Danıştay 4. Dairesi söz konusu Kararı’nda,

“Anayasa’nın 73. maddesinin 4. fıkrası ile Bakanlar Kurulu’na verilen yetkinin, yasada belirlenecek yukarı ve aşağı sınırlar içinde yalnızca muafiyet, istisna, indirim ve oranlarına ilişkin olarak tanınan bir yetki olduğu ve vergi yasalarının başka hükümleriyle ilgili olarak kullanılamayacağını, KDV Kanunu’nun 29/2. maddesine 5766 sayılı Kanun’un 12. maddesiyle eklenen son cümle ile Bakanlar Kurulu’na verilen “… vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisinin iade hakkını kaldırma” yetkisinin, aynı maddeyle, 28. madde uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup, teslim ve hizmetlerin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulu’nca tespit edilecek sınırı aşan verginin, maddede sayılan borçlara mahsuben, mahsuben iade edilemeyen verginin ise nakden iade edileceğine dair kurala aykırı olduğunu, ayrıca Anayasa’nın 73/4. fıkrası ile Bakanlar Kurulu’na verilen ve anayasal sınırları çizilen yetkinin dışında, iade hakkının kaldırılmasını içermesi nedeniyle Anayasa’nın 2 ve 73. maddelerine aykırılık teşkil ettiğini”

belirtti.

5- Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, Başbakanlık ve Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı’nın Danıştay 4. Dairesi’nin Kararına Karşı Yaptıkları İtirazı Reddetti

Başbakanlık ve Gelir İdaresi Başkanlığı, Anayasa’nın 73. maddesinde yer alan indirim ibaresinin KDV Kanunu’ndaki indirim olmadığını, anılan kararname ile mükelleflerin indirim haklarının kısıtlanmadığını, kanunla verilen yetkinin Bakanlar Kurulu tarafından kullanıldığını, yapılan düzenlemenin Anayasa’ya aykırı olmadığını belirterek, Danıştay 4. Dairesi’nin kararına itiraz etti. Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu ise bu itirazları reddetti (4). www.ozdogrular.com

6- Anayasa Mahkemesi, Turizm Sektöründe İade Hesabına ATİK KDV’nin Dahil Edilmemesine İlişkin Kararnamenin Dayanağını Oluşturan Kanun Hükmünü Anayasa’ya Aykırı Bularak İptal Etti

Anayasa Mahkemesi, anılan 29. maddenin 2. fıkrasının son cümlesinin, “Bakanlar Kurulu, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen katma değer vergisinin iade hakkını kaldırmaya” bölümünü, Anayasa’ya aykırı olduğu gerekçesiyle iptal etti(5).

7- Bakanlar Kurulu, Turizm Sektöründe İade Hesabına ATİK KDV’nin Dahil Edilmemesine İlişkin Kararnamesini Yürürlükten Kaldırdı

Bakanlar Kurulu, yayımladığı 2012/3481 sayılı Kararname(6) ile 08.07.2008 tarih ve 2008/13903 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan “İndirimli Orana Tabi İşlemlerde İade Edilecek Verginin Hesabına Amortismana Tabi İktisadi Kıymetlere Ait Katma Değer Vergisinin Dahil Edilmemesine İlişkin Kararı”nı 14.02.2012 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırdı. www.ozdogrular.com

8- Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı Konuyu Bir Sirküler İle Düzenledi: Turizm Sektöründe İade Hesabına 14.02.2012 Tarihinden İtibaren ATİK KDV Yeniden Dahil Edildi

Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı bu gelişmeler üzerine yayımladığı 14.08.2012 tarih ve 64 Sıra No.lu KDV Sirkülerinde, “14.02.2012 tarihinden itibaren gerçekleştirilen 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki (II) sayılı listenin B/25. sırası kapsamında indirimli orana tabi işlemler nedeniyle iade edilecek verginin hesabına amortismana tabi iktisadi kıymetler nedeniyle yüklenilen KDV tutarlarından da pay vermenin mümkün hale geldiğini, 14.02.2012 tarihinden sonra gerçekleştirilen otel, motel, pansiyon, tatil köyü ve benzeri konaklama tesislerindeki indirimli orana tabi geceleme ve konaklama hizmetleri nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla telafi edilemediği için iade olarak talep edilebilecek KDV tutarlarının hesabına, 119 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin (3.1.) ve (3.3.) bölümlerindeki açıklamalara göre azami iade tutarı aşılmamak kaydıyla amortismana tabi iktisadi kıymetler nedeniyle yüklenilen vergilerden de pay verilebileceğini” açıkladı. 

B- KONUNUN DEĞERLENDİRİLMESİ VE KİŞİSEL GÖRÜŞÜMÜZ

Yukarıda yapılan açıklamalardan da fark edileceği üzere, getirilme gerekçesi bir türlü anlaşılamayan, yasal dayanaktan yoksun ve KDV oran indirimi ile turizm sektörüne sağlanan rekabet avantajını ortadan kaldıran söz konusu düzenlemeden vazgeçilmesi ve sektöre diğer sektörlerde olduğu gibi yeniden ATİK KDV’lerin iadesi imkanının getirilmesi son derece yerinde ve KDV’nin teorisine de uygundur. Yaklaşım Dergisi’nde Kararnamenin çıkarıldığı dönemde yayımlanan makalemizde(7) özetle,

“KDV Kanunu’nun 29/2. maddesinde 5766 sayılı yapılan düzenleme ile Bakanlar Kurulu’na, vergi nispeti indirilen mal ve hizmet grupları ile sektörler itibarıyla, amortismana tabi iktisadi kıymetler dolayısıyla yüklenilen KDV’nin iade hakkını kaldırma yetkisinin verildiğini, oysa böyle bir yetkinin Anayasamızın 73. maddesine göre Bakanlar Kurulu’na verilmesinin mümkün bulunmadığını, turizm sektöründe indirimli orana tabi işlemler nedeniyle doğan KDV iadesinin hesabında ATİK KDV’lerinin dikkate alınmamasını öngören düzenlemenin Anayasa’ya aykırı olduğu iddiası ile karşı karşıya kalınabileceğini”

belirtmiştik. Nitekim, Anayasa Mahkemesi de belirttiğimiz gerekçelerle anılan düzenlemeyi iptal etmiştir. www.ozdogrular.com

Maliye Bakanlığı da yayımladığı 64 Sıra No.lu KDV Sirküleri ile Anayasa Mahkemesi Kararı’nın Resmi Gazete’de yayımlandığı 14.02.2012 tarihinden sonra gerçekleştirilen otel, motel, pansiyon, tatil köyü ve benzeri konaklama tesislerindeki indirimli orana tabi geceleme ve konaklama hizmetleri nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla telafi edilemediği için iade olarak talep edilebilecek KDV tutarlarının hesabına, 119 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde yapılan açıklamalara göre azami iade tutarı aşılmamak kaydıyla amortismana tabi iktisadi kıymetler nedeniyle yüklenilen vergilerden de pay verilebileceğini açıklamıştır. Bu şekilde sorun Anayasa Mahkemesi Kararı’nın Resmi Gazete’de yayımlandığı tarihten itibaren ileriye dönük olarak çözümlenmiştir.

Bu durumda, turizm sektöründe 2007/13033 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı eki (II) sayılı listenin B/25. sırası kapsamındaki indirimli orana tabi işlemlerden doğan iadelerde, 14.02.2012 tarihinden itibaren ATİK KDV’lerinden de pay verilmesi mümkün hale geldiğinden, Şubat - Temmuz 2012 dönemlerine ilişkin KDV beyannameleri düzeltilerek, ATİK KDV’lerinden pay verilmek suretiyle KDV iade tutarları düzeltilebilecek, iade talepleri düzeltilmiş bu tutarlar üzerinden yapılabilecektir. www.ozdogrular.com

Burada esas sorun, iptal edilen 2008/13903 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nın yürürlükte bulunduğu 20.07.2008 - 13.02.2012 tarihleri arasında ne şekilde işlem yapılacağıdır.

Kişisel görüşümüze göre, bu konuda 2008/13903 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nın yürütmesini durduran Danıştay 4. Dairesi’nin esastan vereceği kararın beklenilmesi gerekmektedir. Bize göre Danıştay iki şekilde karar verebilir:

Birincisi, Anayasa Mahkemesi, anılan kararnamenin dayandığı Kanun’un 29/2. maddesindeki düzenlemenin Anayasa’ya aykırı olduğuna hükmettiğinden, mahkeme kararının Resmi Gazete’de yayımlandığı 14.02.2012 tarihinde anılan Kararname’nin de hukuka aykırı olduğu sonucu ortaya çıkar ve Kararname’nin de bu tarih itibariyle iptali gerekir. www.ozdogrular.com

İkincisi ise, Kararname’nin dayandığı kanuni düzenlemenin Anayasaya aykırı olduğu Anayasa Mahkemesi Kararı ile sabit bulunduğundan ve iptal edildiğinden, iptal edilen bu düzenlemeye istinaden çıkarılan söz konusu Kararname de yürürlüğe girdiği tarih itibariyle hukuka aykırıdır ve Kararnamenin yürürlüğe girdiği tarih itibariyle iptali gerekir.

Gelinen son süreçte Maliye Bakanlığı, Danıştay’ın Kararname ile ilgili esastan vereceği kararı beklemeden birinci görüş doğrultusunda bir sirküler çıkarmış ve Anayasa Mahkemesi Kararı’nın Resmi Gazete’de yayımlandığı 14.02.2012 tarihinden itibaren uygulamasını düzeltmiş, turizm sektöründe indirimli oran uygulamasından kaynaklanan KDV iadesi kapsamına ATİK KDV’leri yeniden dahil etmiştir. Bu uygulamaya göre, turizm sektöründeki mükellefler, 20.07.2008 - 13.02.2012 tarihleri arasında yapacakları KDV iade taleplerine ATİK KDV’lerini dahil edemeyecekler ve iade olarak talep edemeyecekler, geriye dönük olarak düzeltme yoluyla iade talebinde de bulunamayacaklardır. Ancak, Danıştay’ın anılan Kararname’yi Resmi Gazete’de yayımlandığı 19.07.2008 tarihi itibariyle iptal etmesi halinde, mükellefler geriye dönük olarak düzeltme beyannameleri vererek, ATİK KDV’lerini de iade hesabına dahil edip, iade olarak talep edebileceklerdir. Bize göre, doğru olanı da bu olacaktır. www.ozdogrular.com

III- SONUÇ

Yukarıda yapılan açıklamalardan da fark edileceği üzere, 14.02.2012 tarihinden sonra gerçekleştirilen otel, motel, pansiyon, tatil köyü ve benzeri konaklama tesislerindeki indirimli orana tabi geceleme ve konaklama hizmetleri nedeniyle yüklenilen ve indirim yoluyla telafi edilemediği için iade olarak talep edilebilecek KDV tutarlarının hesabına, ATİK’ler nedeniyle yüklenilen vergilerden de pay verilebilecektir. www.ozdogrular.com

Öte yandan, bu şekilde bir pay verilemeyeceğine ilişkin düzenlemenin yapıldığı Kararname yeni çıkarılan bir kararname, bu Kararname’nin dayanağı olan kanuni düzenleme ise Anayasa Mahkemesi Kararı ile iptal edildiğinden,  anılan Kararname’nin yayımlandığı 19.07.2008 tarihi ile Anayasa Mahkemesi Kararı’nın Resmi Gazete’de yayımlandığı 14.02.2012 tarihi arasında geçen sürede ATİK KDV’lerin iade hesabına dahil edilip edilmeyeceği konusunda Danıştay’ın esastan vereceği kararın beklenilmesi gerekmektedir.

Abdullah TOLU*

Yaklaşım

*           Rekabet Kurumu, Kurum Danışmanı

(1)         30.12.2007 tarih ve 26742 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(2)         19.07.2008 tarih ve 26941 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(3)         Dn. 4. D.’nin, 21.10.2009 tarih ve E. 2009/6371 sayılı Kararı.

(4)         DVDDK’nın, 26.03.2010 tarih ve YD İtiraz No:2010/9 sayılı Kararı.

(5)         Anayasa Mahkemesi’nin, 17.11.2011 tarih ve E.2010/11, K.2011/153 sayılı Kararı (14.02.2012 tarih ve 28204 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.).

(6)         05.08.2012 tarih ve 28375 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(7)         Abdullah TOLU, “KDV’de Turizmciye İkinci Şok: İade Edilecek KDV Hesabı Değişti”, Yaklaşım, Sayı: 189, Eylül 2008, s.145

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.