1- 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu Yürürlüğe Girdi

TBMM tarafından kabul edilen 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu 13.12.2012 tarih ve 28496 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe girmiş bulunmaktadır. Söz konusu Kanun ile İstanbul’u bir “finans merkezi” haline getirmek amacıyla “İstanbul Uluslararası Finans Merkezi Stratejisi ve Eylem Planı” ile ilgili önemli bir adım atılmıştır. Böylece Kanun kapsamındaki finansal kurumlar sayesinde finansal piyasaların derinleşmesi, KOBİ’lerin desteklenmesi ve yeni sanayilerin doğması ve güçlenmesi için uygun ortam hazırlanmıştır. Ancak bütün bu olumlu gelişmelere rağmen faktoring şirketleri için devam eden şüpheli alacak karşılıklarının vergi matrahında gider yazılamaması sorunu devam etmektedir. Sorunun ne olduğunu hatırlayalım.

2- Hangi Durumlarda Şüpheli Alacak Karşılığı Ayrılır ve Faktoring Şirketlerinin Sorunu Nedir? 

Şüpheli alacak karşılığı ile ilgili düzenlemeler Vergi Usul Kanunu ile yapılmıştır. Vergi Usul Kanunu’nun 323. maddesine göre, “ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla şüpheli alacak ayrılabilir." Bu şartlar aşağıdaki gibidir:

• Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar,
• Şüpheli hale gelen alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir ve bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir (teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktar için ayrılır). 

Buna göre, kurumlar vergisi mükellefleri yukarıdaki şartlara uyan alacakları için karşılık ayırabilirler. Karşılık ayırmak için, mükelleflerin yaptıkları iş veya şirket türü gibi ayrımlara yer verilmemiş, gerçek usulde vergiye tabi tüm mükelleflere yönelik genel bir düzenleme yapılmıştır. Söz konusu düzenlemenin menkul kıymet değerleme ile ilgili ölçüden bir farkı yoktur. Dolayısıyla faktoring şirketleri de “kurumlar vergisi mükellefi” olmaları nedeniyle uygulamalarını bu maddeye göre yapmak zorundadırlar. 

Vergi İdaresi’nin yaklaşımına göre “hâsılat” kaydedilmeyen bir alacaktan kaynaklı olarak gider oluşturulamaz. 

Faktoring şirketlerin tek işi olan faktoring faaliyeti sonucu bilançolarının aktifine yansıyan tek aktif; anapara ve faiz alacaklarıdır. Faktoring şirketlerinin tüm geliri de bu alacaklar üzerinden hesaplanan faiz, ücret ve benzeri komisyonlar olmaktadır. Bu alacakların “faiz, ücret ve komisyon” dışındaki tutarlarının “ticari faaliyetin elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili” olmadığını savunmak mümkün değildir. Çünkü faktoring şirketlerinin bu alacakları yaratan işlem dışında bir ticari faaliyeti yoktur ve olması da mümkün değildir. 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanun ile bu anlayış devam etmektedir.

Dolayısıyla, Vergi Usul Kanunu’nun 323. maddesi kapsamında bir faktoring şirketinin şüpheli alacak karşılığı uygulamasının “alacağın ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olması” çerçevesinde eleştirilmesi de mümkün olmamalıdır. 

Vergi İdaresi’nin bu yaklaşımının, 323. maddenin giriş cümlesini değiştiren 2365 Sayılı Kanunu’nun 55. maddesine ilişkin kanun gerekçesini hukuka aykırı olarak yorumlamasından kaynaklandığı kanaatindeyiz. Söz konusu maddeye ilişkin değişiklik gerekçesi aşağıdaki gibidir:

• "Karşılık ayrılmak suretiyle, zarara intikal ettirilecek alacağın ticari ve zirai faaliyetin elde edilmesi veya idamesi ile ilgili olması, diğer bir şekilde ifade ile alacağın daha önce hasılat hesaplarına intikal ettirilmiş bulunması gerekmektedir. Buna rağmen özel alacaklarını tahsil edemeyen bazı tacirlerin bunları ticari defterlerine ithal edip sonradan karşılık ayırmak suretiyle matrahlarını düşürdükleri görülmektedir.

• Bu konudaki vergi kaybını ve ihtilafları önlemek için, karşılık ayrılacak alacağın ticari ve zirai kazancın elde edilmesi veya idamesi ile ilgili olma şartının madde metninde sarih bir şekilde belirtilmesi uygun görülmüştür."

Yukarıda yer verilen gerekçe, hem giriş cümlesinde hem de sonuç paragrafında açıkça ve belirleyici olarak “ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak” şartına vurgu yapmıştır. Özellikle “hâsılat hesaplarına intikal ettirilme” ibaresinden sonra gelen cümlede verilen örnek, düzenleme ile açıkça neyin amaçlandığını çok net göstermektedir. Burada “özel alacaklarını tahsil edemeyen bazı tacirlerin bunları ticari defterlerine ithal edip sonradan karşılık ayırmalarının” engellenmesinin amaçlandığı özel ve sınırlayıcı olarak belirtilmiştir. 

3- Faktoring Şirketleri “Faktoring İşlemi” Dışında Ticari Faaliyet Yapamaz

Faktoring şirketleri “Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketlerinin Kuruluş ve Faaliyet Esasları Hakkında Yönetmelik” hükümleri çerçevesinde faaliyetlerini yürütmekte olup; söz konusu Yönetmelik gereği, faktoring şirketleri ana faaliyet konuları olan faktoring işlemi dışında başka faaliyette bulunamazlar. Aynı maddenin 2. fıkrasında ise faktoring şirketleri kambiyo senetlerine dayalı olsa bile, bir mal veya hizmet satışından doğmuş veya doğacak fatura veya benzeri belgelerle tevsik edilemeyen alacakları satın alamazlar veya tahsilini üstlenemezler.

Faktoring işlemi müşterinin faktoring şirketine temlik ettiği alacak veya verdiği teminat niteliğindeki kıymetli evraklardan dolayı borçtan kurtulmadığı, ancak nihai ödemenin yapılması ile borçtan kurtulduğu bir faktoring işlemidir. Bu işlemde müşteri herhangi bir alacağını faktoring şirketine temlik ettiği ve karşılığında ön ödeme aldığı anda “faktoring şirketi açısından alacak” müşteri açısından da “borç” tüm hukuki sonuçları ile tam olarak doğmakta ve şirket aktifine işlenmektedir. Bu nedenle faktoring işleminde “faktoring şirketinin alacağı” açısından hiçbir belirsizlik/geçicilik durumu söz konusu olamaz. 

4- Faktoring Şirketlerinin Anapara Alacağının Hasılat Kaydedilmeyen KDV ile Farkı Var mı?

Bu konudaki Vergi İdaresi uygulaması ve bazı yargı kararlarına baktığımızda bu anlayış açıkça görülmektedir.

4.1. Vergi İdaresi Görüşleri:

     • 334 seri numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğ düzenlemesi: Vergi İdaresi alacak tutarları içinde yer alan “katma değer vergisi” konusunda yaşanan tereddütleri gidermek üzere, 334 seri numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile yaptığı düzenlemede, “katma değer vergisinden kaynaklanan alacak için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilmesine” imkânı sağlayarak tereddütleri gidermiştir. Katma değer vergisinin “hasılat” yazılmasının mümkün olmadığı, ancak “ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi” ile direkt ilgili olduğu açık olarak ortada olup, bizzat Vergi İdaresi’nin yorumunun da bu şekilde olduğu görülmektedir.

     • Vergi İdaresinin 23/08/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.16.17.02-VUK-11-25-183 sayılı Özelgesi: İdare özelgedeki görüşünde şüpheli alacak için hasılat yazma şartı aranmamış olup görüş özeti aşağıdaki gibidir:

“… Bu itibarla, ileride teslim alınacak bir hizmet için sipariş avansı niteliğindeki ödemelerin ticari faaliyetin devamı için yapılması ve bu tür ödemelerin Kanun’un 323’üncü maddesinde belirtilen şartları haiz olması halinde, bu ödemelerin tahsil edilemediği durumlarda karşılık ayrılması mümkün bulunmaktadır.          

Bu açıklamalara göre, yaz sezonunda müşteri göndermek üzere ... Oteline yaptığınız avans mahiyetindeki ödemelerin ticari faaliyetinizin devamı için yapıldığı anlaşıldığından, ticari bir alacak niteliği kazanan bu tür ödemeleriniz için Vergi Usul Kanununun 323’üncü maddesinde belirtilen diğer şartlarında sağlanması halinde icra takibine başladığınız yıl karşılık ayırmanız mümkündür.”

4.2. Yargı Kararları Görüşleri:

     • İstanbul 3. Vergi Mahkemesi’nin E:2010/603 K:2011/2746 sayılı kararında: Davacı Faktoring şirketinin şüpheli alacak karşılığı ayırması için hâsılat yazılma şartı bulunmadığına karar verilmiştir. 

“Dava konusu uyuşmazlığın şüpheli alacaklar ile ilgili kısmı ile ilgili tarh edilen kurumlar vergisi matrahı hususunda, ticari faaliyetin bir unsuru olan ve icra yoluyla takip edilen alacaklara ilişkin olarak Kanunda öngörülen şüpheli alacak karşılığı ayırma koşullarının olayda gerçekleştiği ve davacının imzaladığı faktoring sözleşmelerinin geri dönülebilir nitelikte olduğu bu nedenlerden dolayıda söz konusu alacakların hasılat olarak kayıtlara intikal ettirilmediği gerekçesiyle karşılık ayrılamayacağı ileri sürülerek…TL’nin kurumlar vergisi matrahına ilave edilmesinde yasaya uyarlık bulunmamaktadır.”

     • Danıştay 3. Dairesi’nin 04.11.1991 tarih E: 1991/762 K: 1991/2744 sayılı karar özeti şu şekildedir: "213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 323'üncü maddesinde, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla dava veya icra safhasında bulunan alacaklar, yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacakların şüpheli alacak sayılacağı, bu alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabileceği açıklanmış olup, madde hükmüne göre bir alacağın şüpheli alacak olarak kabul edilebilmesi için öncelikle bu alacağın bir ticari veya zirai işletmenin çalışma konusuna giren ve karşılığında bir gelir ve menfaat elde edilmesi amacını taşıyan iş ve muamelelerinden doğmuş bulunması gerekmektedir."

     • Danıştay 3. Dairesi’nin 10.3.1998 tarih E: 1997/1733 K: 1998/826 sayılı karar özeti şu şekildedir:"Bakanlar Kurulu Kararı ile faaliyeti durdurulan bankadaki mevduat için şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir. Vergi Usul Kanunu'nun 323’üncü maddesine göre ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesiyle ilgili olmak şartıyla, dava veya icra safhasında bulunan alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılabileceği, davacı kurumun işletmenin kasasında bulunan bir miktar parayı bilahare faaliyeti durdurulan ve iflas davası açılan … yatırdığı, bu paranın ticari alacak niteliğinde olması sebebiyle şüpheli alacak karşılığı ayrılmasında ve zarar olarak sonuç hesaplarına intikal ettirilmesinde kanuna aykırılık bulunmamaktadır.”

     • Danıştay 4. Dairesi’nin 2.3.2004 tarih E: 2002/4579 K: 2004/355 sayılı karar özeti şu şekildedir: “Faktoring hizmetleriyle uğraşan davacı kurum 2000 yılı kurumlar vergisi beyannamesini icra safhasında bulunan kefilli alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılması gerektiği ihtirazi kaydıyla vererek tahakkuk eden vergi ve fon payının iadesi istemiyle dava açmıştır… icra safhasında bulunan kefilli alacaklar, teminatlı alacak kapsamında olmadığından, şüpheli alacak karşılığı ayrılabileceği, Davalı İdarece aciz vesikası alınmadan karşılık ayrılamayacağı yolundaki iddianın da Vergi Usul Kanununun 323’üncü maddesi hükmü karşısında geçersiz olduğu, hem borçlu hem de kefil hakkında takibin sonuçsuz kalması halinde alacağın şüpheli halden çıkıp, değersiz alacak haline geleceği, Kanun’un 323’üncü maddesinde dava veya icra safhasında bulunan alacakların şüpheli alacak sayılacağının açıkça belirtildiği, bu durumda ihtirazi kayıt kabul edilmeyerek yapılan tahakkukta isabet bulunmadığı gerekçesiyle tahakkuk eden vergi ve fon payının kaldırılmasına karar vermiştir. Ancak icra safhasında bulunan kefilli alacaklar, teminatlı alacak kapsamında olmadığından, şüpheli alacak karşılığı ayrılabilir.”

     • Bu konuda verilen en son Danıştay Kararı ise birebir dava konusu olaya ilişkin olup, Karar özeti aşağıdaki gibidir:

“… Dolayısıyla, davacı şirketin faaliyet alanı ile ilgili olup, gerek asıl borçludan gerek müşterisinden tahsil edemeyip icra takibine başladığı faktoring alacaklarının ticari kurallara uygun olarak ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 323’üncü maddesinde belirttiği şekliyle ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olduğu sonucuna ulaşılmaktadır. 

Bu durumda, ticari faaliyetin bir unsuru olan ve icra yoluyla takip edilen alacaklara ilişkin olarak Kanunda öngörülen şüpheli alacak karşılığı ayırma koşulları olayda gerçekleşmiş olup, davacının imzaladığı faktoring sözleşmelerinin geri dönülebilir nitelikte olduğu ve söz konusu alacakların hasılat olarak kayıtlara intikal ettirilmediği gerekçesiyle karşılık ayrılamayacağı ileri sürülerek yapılan tarhiyatta ve bu tarhiyata karşı açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararında yasaya uyarlık bulunmamaktadır.”

5- Faktoring Alacakları Şüpheli Hale Geldiğinde Karşılık Ayrılmak Suretiyle Gider Yazılmalı

Sonuç olarak, yukarıda yer alan ayrıntılı değerlendirmeler ve yargı içtihatları ışığında faktoring şirketlerinin “şüpheli alacak karşılığı” sorununun 2013 yılı içerisinde çözülmesini umuyoruz. 2013 yılına 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanun ile giren ve ortaya çıkan hukuki altyapının “şüpheli alacak karşılığı” sorununun çözülerek taçlandırılmasını dileriz. Çünkü faktoring şirketi alacaklarının anapara kısımları en az “verilen avans” kadar “ticari bir alacak niteliğinde olup faktoring şirketlerinin ticari faaliyetinin devamı için yapıldığı konusunu oldukça açıktır. Vergi Usul Kanunu dışında bir özel düzenlemeye gerek olmadığı kanaatindeyiz. Abdulkadir Kahraman
Bu e-Posta adresi istenmeyen postalardan korunmaktadır, görüntülemek için JavaScript etkinleştirilmelidir.   www.kpmgvergi.com/tr

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.