I- Giriş

İnşaat ve onarım işleri, işçilik ve malzemenin bir araya gelmesiyle bir yapı meydana getirilmesi ya da mevcut yapının üzerinde restorasyon, tamirat işlemlerinin yapılmasını içermektedir. Söz konusu faaliyetler Özel, Resmi kurumlarla yapılan taahhüt sözleşmeleri çerçevesinde yapılabileceği gibi, özel inşaat faaliyetleri de pratikte karşılaşılan uygulamalar arasındadır. Yıllara sari inşaat ve onarım faaliyetleri, birden fazla takvim yılına sarkması dolayısıyla gerek muhasebe ilkeleri gerekse vergi mevzuatı bakımından geçerli olan dönemsellik ilkesinin bir istisnasını oluşturmaktadır. Gelir vergisi kanunu belli maddeleri ile getirilen düzenlemelerle yıllara sari inşaat ve onarma işlerindeki vergilendirme mekanizmasında özel bir uygulama bulunmaktadır. Buna göre yıllara sari inşaat ve onarım işlerinde kazanç tespiti her yıl yapılmamakta, GVK’nın 42’nci maddesi gereği işin bittiği dönemde kazanç hesaplanarak o dönemin gelir-gider hesaplarına aktarılmaktadır. Vergilemenin işin bittiği dönemde yapılmasının getirdiği vergi tahsilatındaki gecikmeyi telafi etmek maksadıyla da GVK’nın 94’üncü maddesinde hakediş ödemelerinden, işin bittiği yıl yapılacak vergilemeye mahsuben vergi kesintisi yapılması öngörülmüştür.

II-Yasal Mevzuat

Gelir Vergisi Kanunu’nda bir yıldan fazla süren inşaat ve onarma işlerinden elde edilen ticari kazancın belirlenmesi yukarıdaki açıklamalarda ifade edildği şekilde genel vergileme mekanizmasından ayrı prosedürlere tabi tutulmuştur. Bu husus Gelir Vergisi Kanunu’nun “Birden Fazla Takvim Yılına Sirayet Eden İnşaat ve Onarma İşleri” başlıklı 42. maddesinde şu şekilde hükme bağlanmıştır. “Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kâr veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkur yıl beyannamesinde gösterilir. Mükellefler bu madde kapsamına giren hallerde her inşaat ve onarma işinin hasılat ve giderlerini ayrı bir defterde veya tutmakta oldukları defterlerin ayrı sayfalarında göstermeye ve düzenleyecekleri beyannameleri işlerin ikmal edildiği takvim yılını takip eden yılın Mart ayının yirmibeşinci günü akşamına kadar vermeye mecburdurlar.”

İlgili Vergi Kanunu’nda detaylı bir inşaat kavramı tanımı yapılmamış olsa da, Çalışma Bakanlığı “İşkolları Tüzüğü”nde “bina yol, köprü, demiryolu, tünel, metro, kanalizasyon, liman, dalgakıran, havuz, istihkam, havalanı, dekovil ve tramvay yolu, spor alanlarının yapımı gibi her çeşit yapıcılık işleri ile bunların etüd, araştırma, bakım, onarım ve benzeri işler” olduğu belirtilmiştir. İlave olarak, İmar Yasası’nın 5. maddesinde “Yapı, karada ve suda daimi ve muvakkat resmi ve hususi yeraltı ve yerüstü inşaat ile bunların ilave değişiklik ve tamirlerini içine alan sabit ve müteharrik tesislerdir” şeklinde inşaat işleriyle ilgili tanımlar mevcuttur.

Buna göre, bir inşaat ve onarma işinin 42. madde kapsamına girebilmesi için;

• İş, inşaat ve onarım işi olmalıdır,
• İnşaat ve onarım işi birden fazla takvim yılına sirayet etmelidir. Burada sirayet edilen dönem 12 aylık takvim yılı değildir. Bir inşaat ve onarma işi 22.09.2011 tarihinde başlayıp 31.08.2012 tarihinde 11 ayda teslim edilse dahi, işin süresi birden fazla takvim yılına sirayet ettiği için, yıllara sari işler kapsamında değerlendirilecektir.
• Bir taahüte bağlı olarak gerçekleşmesi gerekmektedir.

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işi, taahhüt sözleşmesi yapıldığı anda başlamış sayılır, işletmenin ihaleye girmesi; geçici teminat yatırması ve teminat mektubu vermesi tek başına işin başladığını göstermez. İşin başlangıç zamanı, vergi mevzuatında işin yıllara yaygın iş olup olmadığının tespiti açısından önem taşır. İşin bitiş süresi ise, kazançın ilgili yıl Kurumlar Vergisi Beyannamesi’nde gösterileceği gerekçesiyle önemlidir. Gelir Vergisi Kanunu’nun 44. maddesine göre, “İnşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih; diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir.

Bitim tarihinden sonra bu işlerle ilgili olarak yapılan giderler ve her ne nam ile olursa olsun elde edilen hasılat, bu giderlerin yapıldığı veya hasılatın elde edildiği yılın kâr veya zararının tespitinde dikkate alınır.”

III-Yıllara Sâri İnşaat İşlerinde Dönem Sonlarında Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar

Yıllara yaygın inşaat ve onarma işleri nedeniyle gerçekleşen kazançları, diğer gelirlerden ayırmak ve bu tür gelirlerin elde edildikleri yılda kâr zarara intikal ettirilerek beyan edilmesi gerekir. Devam eden ya da tamamlanmış inşaat işleri bulunan kurumların dönem sonlarında özellikle aşağıdaki hususların tespitini yapması önem teşkil etmektedir:

• Bitirilen inşaat ve onarım işlerinin tespit edilmesi,
• Endirekt inşaat üretim giderlerinin dağıtımının yapılması,
• Müşterek genel giderlerin dağıtımının yapılması,
• Müşterek amortismanların dağıtımının yapılması,
• Kanunen kabul edilmeyen giderlerin çıkarılması ve dağılımı,
• Diğer işlere ait gelir ve giderlerin ayrıştırılması,
• Tamamlanan inşaatlara ait peşin ödenen vergilerin saptanması,
• Dönem sonu itibariyle devam eden inşaatlara ait maliyet kayıtlarının bilanço hesaplarına aktarılması,
• Bitirilen inşaatlara ait hasılat ve maliyetlerin ilgili gelir tablosu hesaplarına devri

İlgili hesaplarında takip edilen ortak giderler dönem sonunda dahil olduğu işlere dağıtım anahtarı kullanılarak dağıtılmalıdır. Bu kapsamda, taahhüt edilen inşaat işiyle doğrudan veya dolaylı ilgisi olmayan ve müşterek nitelik taşımayan cari dönemde doğrudan sonuç hesaplarına aktarılması gerekir.

Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde müşterek genel giderlerin ve amortismanların dağıtımına ilişkin olarak Gelir Vergisi Kanunu’nun 43. maddesinde aşağıdaki hüküm yer almaktadır.

Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerin diğer işlerde birlikte yapılması halinde müşterek genel giderler ve amortismanlar aşağıdaki esaslara göre dağıtılır.

-   Yıl içinde birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler bu işlere ait harcamaların (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde düzeltilmiş tutarlarının) enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarlarının birbirine olan nispeti dahilinde;
-   Yıl içinde tek veya birden fazla inşaat ve onarma işinin bu madde şümulüne girmeyen işlerle birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler bu işlere ait harcamalar ile diğer işlere ait satış ve hasılat tutarlarının (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde bunların düzeltilmiş tutarlarının) birbirine olan nispeti dahilinde;
-   Birden fazla inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerle sair işlerde müştereken kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma vasıtalarının amortismanları bunların her işte kullanıldıkları gün sayısına göre.

Yukarıda açıkladığımız gibi, madde hükümleri uyarınca da genel gider dağıtım prensibinde; bir işle ilgisi açıkça tespit edilen giderler o işin maliyetine, hiçbir işle direkt veya endirekt ilgisi kurulamayan giderler doğrudan sonuç hesaplarına kaydedilir, diğer giderler dağıtıma tabi tutulur.

Amortisman giderlerinin dağıtımında ise, kanun maddesi kapsamında ilgili demirbaşın fiili kullanım günü baz alınmalıdır. Örnek olarak, 2 adet inşaat işi yürüten kurumun bu işlerde faydalandığı bir makinenin fiilen işlerde kullanılan gün sayıları kadar amortisman dağıtımının yapılması gerekmektedir.

IV-Geçici Kabul Tarihinden Sonra Edinilen İstihkak Bedellerinin Tevkifat Karşısındaki Durumu

Gelir Vergisi Kanunu’nun “inşaat ve onarma işlerinde işin bitimi” başlıklı 44. maddesine göre;
“İnşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde (5035 sayılı Kanun’un 48/4-b maddesiyle değişen ibare. Geçerlilik: 01.01.2004; Yürürlük: 02.01.2004) geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih; diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir.

Bitim tarihinden sonra bu işlerle ilgili olarak yapılan giderler ve her ne nam ile olursa olsun elde edilen hasılat, bu giderlerin yapıldığı veya hasılatın elde edildiği yılın kâr veya zararının tespitinde dikkate alınır.”

Kanun maddesinden de anlaşılacağı üzere, yıllara sari inşaat işlerinde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih itibariyle işin bittiği kabul edilmektedir. Bu tarihten sonra anılan inşaat işleri ile ilgili olarak yapılan giderler ve elde edilen hasılat bu giderlerin yapıldığı veya hasılatın elde edildiği yılın kâr-zararının tespitinde dikkate alınmaktadır. Bir başka ifade ile, geçici kabulün idarece onaylandığı tarihten sonra mükelleflerce tahsil edilecek istihkakların yıllara sari inşaat geliri ile ilgili hesaplara intikali söz konusu olmayıp, cari yıl hasılat hesaplarına intikali gerekmektedir. Bu itibarla, geçici kabul tutanağının idarece onaylandığı tarihten sonra kesin kabulü sağlamak için yapılan işler karşılığında tahsil edilen istihkak bedelleri ilgili yıl kazancı olarak beyan edileceğinden, bu bedeller üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmaması gerekmektedir.

V- Sonuç

İnşaat faaliyetlerinde bulunan kurumlarda, hem yıllara sari olmayan inşaat işleri hem de yıllara sari inşaat işlerinin kazanç tespiti ve vergilendirme husuları önem teşkil etmektedir. Yıl içerisinde bitimi gerçekleşen inşaat işlerinde elde edilen kazançların ilgili geçici vergi döneminde beyanı gerekmektedir. Yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri yapan mükelleflerin ise bu işlerden elde edecekleri kazançlar geçici vergi kapsamı dışında bırakılmıştır. Bunlara ilave olarak yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerine dönem sonlarında, biten işlerin tespiti, sonradan yıllara yaygın hale gelen inşaatların belirlenmesi, endirekt inşaat maliyetlerinin dağıtımı, müşterek genel giderlerin ve amortismanların, kanunen kabul edilmeyen giderlerin dağıtımı, diğer işlerden elde edilen gelirlerin belirlenmesi, malzeme miktar kontrollerinin yapılması, devam eden ve biten inşaatlara ait gerekli kayıtların yapılması işlemleri, dikkat edilmesi gereken hususlardır.

Sarp Sarıca

E: Bu e-Posta adresi istenmeyen postalardan korunmaktadır, görüntülemek için JavaScript etkinleştirilmelidir.

kpmg

Kaynaklar:
-Yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde kazancın saptanması, Mehmet Ufuk, 2013
-Yıllara sari inşaat ve onarım işlemlerinde dönem sonu, Onur Elele, 2008
-İnşaat taahüt işlerinde vergi ve muhasebe uygulamaları açısından özellikli durumlar, Emre Özerçen, 2011
-Yıllara yaygın inşaat işlerinde dikkat edilecek hususlar, Özdoğrular Müşavirlik, 2010
-Yıllara sari inşaat işlerinde geçici kabulün idarece onaylandığı tarihten sonra alınan istihkakların gelir vergisi tevkifatı ve geçici vergi karşısındaki durumu, Erdal Sönmez, 2006

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.