I- GİRİŞ

Bu yazı dizisinin ilkinde; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359/a-2 maddesi teknik açıdan incelendiğinde, gerçek satış değerlerinin altında fatura düzenlenmesinin muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme suçunu oluşturduğu, çünkü maddenin bugünkü lafzı itibariyle başka bir yoruma ulaşmanın imkânsız olduğu belirtilmişti.

Diğer taraftan, uygulamada bu tür belgelerin sıkça düzenleniyor oluşu, hiç belge düzenlemeyen mükelleflerin hapis cezasıyla cezalandırılmamasına rağmen, var olan bir işlemi belgeleyen ancak aslından düşük bir bedelle belgeleyen mükelleflerin muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme fiilinin cezasıyla cezalandırılacak oluşunun adaletsiz bulunması nedeniyle bu konunun ayrıca değerlendirilmesi gerekmektedir. Bu yazıda, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme suçu konusunda mevcut durum (idarenin görüşü, yargının görüşü ve vergi inceleme elamanlarının uygulaması) özetlenerek olması gerekenin ne olduğu konusundaki değerlendirmelerimiz açıklanmaya çalışılmaktadır. www.ozdogrular.com

II- MEVCUT DURUM VE İNCELEMELERDEKİ UYGULAMA

Bu yazının ilk kısmında ayrıntılı olarak açıklandığı üzere muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme suçunun Kanuni tanımında fiyat sözcüğünün kullanılmayıp miktar ve mahiyet kelimelerinin kullanılması nedeniyle faturada satış bedelinin düşük gösterilmesinin yanıltıcı belge düzenlenmesi anlamına gelmeyeceği iddiasının çoğunlukla kabul görmediği, vergi idaresinin 28 ve 84 no.lu KDV Genel Tebliğlerinde (mal veya hizmetin miktar veya değerini gerçeğinden az veya çok gösteren belgenin muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğunu ifade ederek) görüşünü açıkça belirttiği(1), Yargıtay uygulamasında da bu eylemi suç sayan kararlarının mevcut olduğu ifade edilmişti. www.ozdogrular.com

Ancak uygulamada, düşük bedelli fatura kesilmesi daha açık bir ifadeyle mal veya hizmetin miktar veya değerini olduğundan az veya çok gösterilmesi halinde bu durumun hürriyeti bağlayıcı cezayla cezalandırılması gereken bir hal olarak kabul edilmemektedir. Bu durum eksik kesildiği miktarda vergi kaybı doğuran bir hal olarak değerlendirilmekte ve vergi ziyaı cezası kesilmesiyle yetinilmektedir. Tabi olarak önerilen vergi ziyaı cezaları da üç kat değil tek kat olmaktadır. Bu yorum ve sonuç; inceleme elemanları arasında neredeyse tamamıyla kabul görmüş bir durumdadır ve olabildiğine yaygındır. Yaygın olarak görülen bu uygulamanın nedeninin vergi inceleme elemanlarının ceza normunun yorumunda hata yapmalarından kaynaklanmadığı bilakis teamülün bu yönde oluşmasının asıl sebebinin maddenin mevcut haliyle uygulanmasının Kanun’un amaçladığının dışında sonuçlar doğuracak oluşunun vergi inceleme elemanlarınca kabul edilmesi olduğunu düşünmekteyiz. Diğer taraftan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353. maddesinde fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarında gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi durumu; aynı zamanda özel usulsüzlük olarak nitelendirilmiş ve bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için özel usulsüzlük cezası kesileceğine hükmedilmiştir. Görüldüğü gibi bu fiil aynı anda hem adli vergi suçu niteliğinde hem de özel usulsüzlük cezası gerektiren bir idari vergi suçu niteliğindedir. Eylemin bu niteliği, gerek inceleme elemanlarınca gerekse piyasa tarafından bu eylemin idari vergi suçuna daha yakın olduğunu düşündürmektedir.  

III- İDARENİN GÖRÜŞÜ VE İNCELEME RAPORLARININ DURUMU

Yukarıda açıklandığı gibi vergi idaresi; Katma Değer Vergisi Genel Tebliğlerinde (Bkz. 84 no.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği II-1.2.) bir belgenin ne zaman muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olacağını net bir biçimde açıklamış bulunmaktadır. Tebliğ’de açıkça mal veya hizmetin miktar veya değerini gerçeğinden az veya çok gösteren belgenin muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğu ifade edilmiştir. Diğer taraftan Tebliğ, bir belgenin ne zaman yanıltıcı olduğunu tanımlamakla aynı zamanda muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme eylemini de tanımlamış olmaktadır. Buna göre idari görüş bu şekilde belirlenmişken incelemede oluşan teamülün Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre değerlendirmesi gerekmektedir. www.ozdogrular.com

Bilindiği gibi 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “İncelemede Uyulacak Esaslar” başlıklı 140. maddesinde, vergi incelemesi yapanların yaptıkları incelemeler sırasında Kanun’da belirlenen esaslara uymalarının zorunlu olduğu hükme bağlanmıştır. Maddenin beşinci bendinde, inceleme elemanının vergi kanunlarıyla ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülerlere aykırı vergi inceleme raporu düzenleyemeyecekleri, ancak bu düzenlemelerin vergi kanunlarına aykırı olduğu kanaatine varırlarsa bu hususu bağlı oldukları birimler aracılığıyla Gelir İdaresi Başkanlığı’na düzenleyecekleri bir rapor ile bildirecekleri hükmü getirilmiştir. 01.01.2011 tarihinden itibaren uygulanmak üzere 6009 sayılı Kanun ile yürürlüğe giren bu düzenleme sonrası vergi kanunlarıyla ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülerlerin vergi inceleme elemanlarını bağlayıcılığı Kanun hükmüyle pekiştirilmiş olmaktadır. Bir başka deyişle vergi kanunlarına uygun nitelikteki düzenleyici metinlerin vergi incelemelerine doğrudan kaynak oluşturması öngörülmüştür. Eğer vergi inceleme elemanı vergi kanunlarıyla ilgili idari düzenlemenin (kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirküler) vergi kanunlarına aykırı olduğunu düşünüyorsa bu aykırılığı bir rapor ile Gelir İdaresi Başkanlığı’na iletmeleri gerekmektedir.

Bu hükümler ışığında düşük bedelli fatura kesilmesi fiili hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarında oluşan teamül değerlendirilecek olursa daha açık bir ifadeyle muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge konusunda vergi incelemesinde oluşan teamül 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 140/5. maddesi çerçevesinde değerlendirilecek olursa; vergi incelemelerinde oluşan teamülün idarenin 84 no.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin II-1.2.’de açıklanan idari görüşe aykırı bir biçimde oluştuğunu söylemek gerekmektedir. Kısaca teamül idari görüşe aykırıdır.  www.ozdogrular.com

Konuyu somut bir örnekle pekiştirmeye çalışalım: Bir tüccarın 100.000 TL olarak bankadan tahsil etiği ürün bedelini 90.000 TL olarak faturalandırdığını ve bu durumun vergi incelemesi sırasında tespit edildiğini varsayalım. İncelemelerde genel olarak oluşan teamüle göre böyle durumlarda faturanın eksik kesilmesi nedeniyle tek kat vergi ziyaı cezası ve özel usulsüzlük cezaları önerilmekte, üç kat ceza önerisinde ve hapis cezası ihbarında bulunulmamaktadır. O halde vergi inceleme elemanları üç kat vergi ziyaı cezası ile birlikte vergi kaçakçılığı suçu ihbarı içeren raporlar düzenlemediğinden Vergi Usul Kanunu’nun 140/5. bent hükmüne aykırı rapor düzenlemiş olmaktadır. Bahsedilen durumda; yapılan vergi incelemesinin hem hukuksal olarak sakatlanmasından hem de vergi inceleme elemanının verilen görevi belirlenen usul ve esaslara göre yapmadığından bahisle disiplin suçu işlediğinden bahsedilmesi mümkündür. Hatta idarenin çizdiği sınırlar içerisinde düzenlenmemiş olan bu rapor sonrasında görevin gereklerine aykırı davranıldığından bahisle de 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 257. maddesinde yer alan görevi kötüye kullanma suçlamasıyla dahi karşılaşılması muhtemeldir.

IV- DEĞERLENDİRME VE SONUÇ

Konuya salt hukuk tekniği açısından ve VUK 359/a-2’nin yorumu itibariyle bakıldığında mal ve hizmetin miktar ve değerinin gerçeğinden farklı gösterilmesi fiili; muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme suçudur. Üç kat vergi ziyaı cezası ve hapis cezası gerektirir. Hatta bu şekilde rapor düzenlenmesi VUK’un 140/4. maddesine göre vergi inceleme elemanı için mecburidir. Ancak diğer taraftan uygulamada bu duruma yaygın bir biçimde rastlanmakta hatta tabiri caizse bu tür belgeler sıradanlaşmış durumdadır. Bu duruma karşı özel usulsüzlük cezası ve tek kat vergi ziyaı uygulanması olağan yöntem olarak yerleşmiştir. Ayrıca gelirinin tamamını gizleyen mükellefe bile, “tek kat vergi ziyaı cezası” kesilmesine ve kaçakçılık suçu uygulanmamasına rağmen, gelirinin bir kısmını eksik fatura düzenlemek suretiyle gizleyene “üç kat vergi ziyaı cezası” kesilerek hapis cezası uygulanması vergi adaleti bakımından büyük bir sorun içerdiği aşikârdır. www.ozdogrular.com

Esasen bu konuyu vergi ceza sistemimizden ayrı düşünmek imkânsızdır. Beyana dayanan ve idare ile mükellefin dürüst bir zeminde ilişki kurduğu vergi sistemlerinde belge ve beyanların kasten gerçeğe uygun olmaması nispeten ağır cezalarla (hürriyeti bağlayıcı cezalar yahut büyük para cezaları) cezalandırıldığı bilinen bir gerçekti. Bu manada caydırıcı olması ve vergisel yararları koruması bazında belgelerin gerçekten farklı gösterilmesi fiillerinin adli cezayla cezalandırılması idealdir. Ancak ülkemizdeki kayıt dışı ekonominin boyutları ile vergi sistemimizin hali düşünüldüğünde düşük bedelli fatura kesilmesinin suç kabul edilmesi uygulanamaz bir durum meydana getirmektedir. Nitekim VUK’un 359/a-2 maddesinin uygulanmasında bugünkü durum budur. Vergi ceza sistemi için yapılması gereken şey önce kayıt dışılığın ve basit vergi kaçırma yollarının ortadan kaldırılmasına çalışılarak toplumsal vergi bilinciyle kabul gören hükümlerin ihlalini en ağır ceza tehdidiyle caydırmaktır. Neticede vergi ceza normları uygulanmak için değil daha çok caydırmak için konulur. Bu nedenle tarafımızca VUK’ un 359/a-2 maddesi ve genelde vergi ceza sisteminin gözden geçirilmesi gerektiği düşünülmektedir.

Sadık ÖKÇÜN*
Yaklaşım

*           Vergi Müfettişi (E. Maliye Müfettişi)

(^·)         Bu çalışmadaki görüşler yazarın şahsi görüşleri olup, çalıştığı Kurum’u bağlamaz. Çalıştığı Kurum veya yaptığı görevle ilişki kurulmak suretiyle herhangi bir şekilde kullanılamaz.

(g)        Yazının I. Bölümü İçin Bkz. Yaklaşım, Sayı: 239, Kasım 2012, s. 88-91

(1)        Bkz. 28 Sıra No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin “D” bölümü; 84 Sıra No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin II-1.2. bölümü.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.