I- GİRİŞ

Vergi Usul Kanunu’nda 6009 sayılı Kanunla yapılan değişiklikler sonrasında vergi incelemesi, incelemeye başlama tutanağı ile başlayan ve raporun Rapor Değerlendirme Komisyonuna sevk edilmesiyle sona eren bir süreci ifade etmektedir. Bu sürecin başlangıç adımı olan incelemeye başlama tutanağının düzenlenmesinde inceleme sürecini doğrudan etkileyebilecek farklılıklar gösterebilmektedir. Bu yazıda incelemeye başlama tutanağının düzenlenemediği durumlar belirlenerek inceleme sürecinin ne şekilde devam edeceği değerlendirilecek ve tartışılacaktır. www.ozdogrular.com

II- İNCELEMEYE BAŞLAMA TUTANAĞI DÜZENLENMESİ

Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğe (Yönetmelik) göre vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar, inceleme görevinin verilmesinden itibaren en geç on gün içinde işe başlarlar. Bu süre içinde işe başlanılamaması halinde bağlı bulunulan birim, işe başlanılamamasını haklı kılan bir mazeretin varlığı halinde en fazla on gün ilave süre verebilir.www.ozdogrular.com

Vergi Usul Kanunu’nun 140. maddesi ve ilgili Yönetmelik, inceleme elemanının inceleme süresini İncelemeye Başlama Tutanağı ile raporun Rapor Değerlendirme Komisyonuna sevk edilmesi arasındaki süre olarak belirlemiştir. Yönetmeliğe göre vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar, inceleme görevinin verilmesinden itibaren en geç otuz gün içinde incelemeye başlarlar. Vergi incelemesine, incelemeye tabi olan nezdinde tanzim olunacak “İncelemeye Başlama Tutanağı” ile başlanır. Tutanağın düzenlenmesi için mükellefin tutanak için daireye çağrılması gereklidir. Böylece mükellefin inceleme yapılacağı konusunda bilgilenmesi de sağlanmış olacaktır. Yönetmelik, inceleme sürecine ilişkin birçok hususta düzenleme yapmış iken incelemeye başlama tutanağı için mükellefin ne şekilde davet edileceği konusunda bir düzenleme yapılmamıştır. Bu durumda genel hükümlere göre hareket edilerek VUK’un 14. maddesine göre davet yazısı tebliğ edilecektir. VUK’un 14. maddesinde “Kanun’da açıkça yazılı olmayan hallerde 15 günden aşağı olmamak şartıyla bu süreyi, tebliği yapacak olan idare belirler ve ilgiliye tebliğ eder.” hükmü bulunmaktadır. Mükellefe tebliğ edilecek olan yazıda hakkında vergi incelemesi yapılacağı ve incelemeye başlama tutanağı düzenlenmek üzere gün saat ve yeri belirtilmek suretiyle mükellef davet edilecektir. Vergi incelemesine başlama tarihi, mükellefin tutanağı imzaladığı tarihtir.

Düzenlenen incelemeye başlama tutanağının bir örneği nezdinde inceleme yapılana, bir örneği vergi incelemesi yapmaya yetkili olanın bağlı bulunduğu inceleme ve denetim birimine, bir örneği ise mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine gönderilir. İncelemeye başlama tutanağında mükellefin imzasının bulunmaması halinde tutanağın vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarih incelemeye başlama tarihi olarak kabul edilir. Bu durumda incelemeye başlama tutanağının bir örneği ayrıca mükellefin bilinen adresine vergi dairesince gönderilir. Böylece incelemeye başlandığı hususunda gerekli bilgilendirme yapılmış olur. İncelemenin bitirilme süresi ve mükellefin pişmanlık hakkı bakımından tutanağın düzenlendiği tarih önemli bir anlama sahiptir.www.ozdogrular.com

III- BAŞLAMA TUTANAĞI DÜZENLENEMEYEN HALLER

İncelemeye başlama tutanağının düzenlenememesi konusunda Yönetmeliğin 9. maddesinde düzenleme yapılmıştır. Tutanak düzenlenemeyen haller kadar inceleme sürecinin devamına olan etkisi nedeniyle bu hallerin inceleme elemanı tarafından tespitinin de önemle üstünde durulması gerekmektedir.

A- İNCELEMEYE BAŞLAMA TUTANAĞININ DÜZENLENEMEDİĞİ HALLER

Yönetmeliğin 9. maddesinde incelemeye başlama tutanağının düzenlenememesi durumunda inceleme sürecinin ne şekilde işleyeceğine ilişkin düzenlemeler yer almaktadır. Buna göre:

1- Ölüm, gaiplik, işin veya memleketin terki gibi nedenlerle, nezdinde inceleme yapılacak olanla temas kurulamaması veya

2- İlgili ile temas kurulmasına rağmen verilen sürede defter ve belgelerin ibraz edilmemesi ya da

3- İncelemeye başlama tutanağının imzadan imtina edilmesi gibi hallerde incelemeye ilgilinin vergi dairesindeki dosyasında yer alan belgeler ve diğer kaynaklardan elde edilen her türlü bilgi ve belgeler ile varsa Başkanlığın risk analizi sonuçlarından yararlanılarak devam edilir.www.ozdogrular.com

B- TUTANAK DÜZENLENEMEME NEDENİNİN TESPİTİ

Yönetmelikte sayılan hallerden birisi nedeniyle tutanak düzenlenememesi söz konusu ise incelemeye devam edileceği belirtilmekle birlikte bu hallerin tespitinin ne şekilde yapılacağı ise belirtilmemiştir.

1- Usulüne göre gerçekleştirilecek incelemeye davet yazısı tebliğinin başarısız olması durumunda incelemeye ne şekilde devam edilecektir? Mükellefle temas kurulamaması durumunda bunun nedeninin nasıl tespit edilmesi gerekecektir. İnceleme elemanı davet yazısının tebliğ edilememesinin yönetmelikte sayılan hallerden birisi nedeniyle mi oluştuğunu araştırmak durumundadır. Ölüm ya da gaiplik gibi nedenlerin varlığı Nüfus Müdürlüğünden, memleketi terk Emniyet Müdürlüğünden araştırılmak durumundadır. Ancak bu araştırma da yeterli olmayabilir. Örneğin yurt dışında olduğu anlaşılan mükellefin memleketi terk ettiği nasıl anlaşılacaktır? Ya da hakkında kayıp ihbarı bulunulan kişinin durumu hakkında nasıl karar verilecektir? İşin terki geçmiş tecrübelere göre daha tartışmalı bir durumdur. Mükellefin işyeri adresini değiştirmesi sıkça karşılaşılan bir durumdur. Adreste bulunamama durumu ne zaman işin terki olarak değerlendirilebilir?

2- Defter ve belgelerin ibraz edilmemesinin tutanak düzenlenememe hali olarak sayılmış olması bize göre bir çelişkili durum doğurmaktadır. Yönetmeliğin 13. maddesine göre incelemenin mükellefin işyerinde yapılması kararlaştırıldığı durumlarda mükelleften defter ve belgelerini ibraz etmesi istenmeyecek, ancak incelemenin dairede yapılması kararlaştırıldığında ibraz istenebilecektir. Bu düzenlemeye göre inceleme elemanı incelemenin yapılacağı yeri kendi kararıyla belirleyememektedir. Ancak mükellefin iş yerinin müsait olmaması, ölüm, işin terk edilmesi gibi zaruri sebeplerin bulunması durumunda mükellefin kararı beklenmeden incelemenin dairede yapılması re’sen kararlaştırılabilecek ve defter ve belgenin ibrazı ancak bu durumlarda mükellefin onayı beklenmeden istenebilecektir. Öyleyse defter ve belgelerin ibraz edilmemesi durumunun başlama tutanağı düzenlenememesi nedenleri arasında sayılmış olmasının pratikte bir anlamı bulunmamaktadır.www.ozdogrular.com

3- Mükellefin işe başlama tutanağını imzadan imtina etmesi en sık karşılaşılabilecek durum olarak dikkati çekmektedir. Tutanak düzenlenememe hallerinden biri olarak yönetmelikte yer alan hallerden üzerinde tartışma olmayan tek durum, mükellefin incelemeye başlama tutanağını imzadan imtina etmesi hali gibi görünmektedir. Mükellefin tutanağı imzalamamış olması anlaşılır bir durum olsa da bu durumda incelemeye ne şekilde devam edileceği konusunda Yönetmelikte bir açıklama bulunmamaktadır. Yönetmelikte mükellef tarafından imzadan imtina edildiği değil, mükellefin tutanakta imzasının bulunmamasından söz edilmekte ve bu durumda tutanağın birer örneğinin vergi dairesine ve mükellefe gönderileceği belirtilmektedir. Yönetmelikteki ifade, mükellefin imzasının neden bulunmayabileceğini açıklamamakta ve bu durumun nasıl tespit edileceğini de belirtmemektedir. Mükellefin incelemeye başlama aşamasında düzenlenen tutanakta imzasının olmaması durumunda incelemenin yapılacağı yerin neresi olacağı ve defter ibrazının nasıl sağlanacağı belirlenmeden incelemenin nasıl sürdürüleceği konuları da tartışma yaratan konular olarak dikkat çekmektedir.

İnceleme elemanının incelemeye başlama tutanağının düzenlenememesi durumlarıyla ilgili olarak sonradan gelebilecek itirazları da düşünerek yeterli araştırmaları yapması ve incelemeye sonra devam etmesi gerekecektir. Aksi halde yeterince araştırma yapmadan incelemeye devam edilmesi durumunda yapılacak tarhiyatın usul eksikliği nedeniyle vergi mahkemesi tarafından terkin edilmesi söz konusu olabilecektir.

C- ARAMALI İNCELEMELERDE BAŞLAMA TUTANAĞI DÜZENLENMESİ

Vergi incelemesinde temel esas defter ve belgelerin mükelleften yazılı olarak ibrazının istenmesidir. Vergi incelemelerinde başlama tutanağı düzenlenmesi konusunda VUK’un 140. maddesinde yer alan düzenleme genel bir düzenleme olup, mükellefin defter ve belgelerinin kendisinden yazılı veya sözlü iletişim sonrasında yazılı tutanak düzenlenerek alındığı durumlarda uygulanacak usulü göstermektedir. Defter ve belgelerin mükelleften zorla alındığı aramalı incelemelerde incelemeye başlama tutanağı düzenlenmesi gerekli midir?

VUK’ un “Arama Yapılabilecek Haller” başlıklı 142. maddesine göre “bir ihbar ve yapılan incelemeler dolayısıyla bir mükellefin vergi kaçırdığına delâlet eden emareler bulunursa” inceleme elemanı incelemenin aramalı olarak yapılmasına gerek duyabilir ve buna izin vermesi için mahkemeye başvurabilir. Mahkeme kararıyla yapılan arama sırasında ve sonrasında yapılacak işlemler VUK’un “Aramada Bulunan Defter ve Vesikalar” başlıklı 143. maddesinde açıklanmıştır. www.ozdogrular.com

Madde hükmüne göre;

- Aramada bulunan ve incelenmesine lüzum görülen defter ve vesikalar müfredatlı olarak bir tutanakla tespit edilecektir.

- Müfredatlı tutanak düzenlenemezse bulunan ve incelenmesine lüzum görülen defter ve vesikalar, mükellef nezdinde emin bir yere konur veya kaplar içinde daireye nakledilir.

- Bu defter ve vesikaların konulduğu yerler veya kaplar aramayı yapan ve mümkünse mükellef tarafından birlikte mühürlenir. Daha sonra mükellefle birlikte açılır ve müfredatlı tutanak düzenlenir.

- Mühürleme ve mührün fekki halleri de birer tutanakla tespit edilir.

- Müfredatlı tutanağın bir nüshası defter ve vesikaların sahibine veya adamına verilir.

- Aramada bulunan ve incelemesine lüzum görülen defter ve vesikalar inceleme yapanın çalıştığı yere sevk veya celp edilebilir.

- Alınan defter ve vesikaların iyi saklanmamasından doğacak zararı idare tazmine mecburdur.

VUK’ un “İncelemede Usul” başlıklı 144. maddesine göre inceleme sırasında vergi ile ilgili olmayan şahsi ve özel mektup ve diğer evrak makbuz karşılığında sahiplerine geri verilir. VUK’ un “Kayıtların Yeniden İşlenmesi” başlıklı 142. maddesinde ise, aramada muhafaza altına alınan defter ve vesikalara süresinde yapılamayan kayıtların defterlerin geri verilmesinden sonra tamamlanacağı, mükellef dilerse işlemlerini yeni tasdik ettireceği defterlere kaydedebileceği hükmü bulunmaktadır.

Yukarıdaki düzenlemelerden anlaşılacağı gibi arama sırasında alıkonacak defter ve belgelerin neler olacağına inceleme elemanı karar verecektir. Arama sırasında mükellefin yasal defter ve belgelerinin alıkonamayacağı, bunlar dışındaki diğer bulunanların alınacağına ilişkin bir düzenleme bulunmamaktadır. Öyleyse aramada hem yasal defter ve belgeler hem de incelenmesine gerek duyulan mükellefin vergiye ilişkin hesaplarını açıklayıcı nitelikte olduğu düşünülen tüm evraka zorla el konulabilir.

Mahkeme kararıyla alıkonulan defter ve belgeler için mükellefle defter ve belge ibraz tutanağı düzenlenmeyeceği gibi incelemeye başlama tutanağı düzenlenmesi de gerekmemektedir. Her iki tutanağın düzenlenmesi, aramalı incelemeler bakımından gereksiz ve hukuksal anlamı olmayan işlemlerdir. Aramalı incelemede mükellefin isteği ya da onayı beklenmeden incelemeye mahkeme kararına dayanılarak başlanmıştır. Aramalı incelemede incelemenin yapılacağı yer konusunda VUK’ un 139. maddesinde yer alan genel düzenlemenin dışına çıkılarak vergi incelemesi mükellefin işyerinde değil dairede yapılmalıdır.www.ozdogrular.com

IV- BAŞLAMA TUTANAĞININ DÜZENLENEMEMESİNİN ETKİLERİ

İncelemeye başlama tutanağının düzenlenememesi durumunda vergi incelemesinin akıbetinin etkilenmemesi düşünülemez. Mevzuatta buna yönelik bir düzenleme bulunmamakla birlikte, tutanak düzenlenemediği hallerde incelemenin nasıl devam edebileceği konusundaki tartışmalı konular aşağıda açıklanmaya çalışılmıştır.

A- İNCELEMENİN YAPILACAĞI YERİN BELİRLENEMEMESİ

VUK’ un “İncelemenin Yapılacağı Yer” başlıklı 139. maddesine göre vergi incelemeleri, esas itibariyle incelemeye tabi olanın işyerinde yapılır. VUK’a göre incelemenin dairede yapılabileceği haller maddede sayılmıştır. Bunlar

1- İş yerinin müsait olmaması,

2- Ölüm,

3- İşin terk edilmesi gibi,

4- Mükellef ve vergi sorumluları isterlerse

şeklinde sıralanmıştır. Bu şekilde sıralanan durumların tespiti de inceleme elemanı tarafından dikkatle yapılmalı, bu dikkat gösterilmeden inceleme dairede yapılmamalıdır. Bu dikkatin gösterilmediği durumlara ilişkin tarhiyatın reddiyle sonuçlanan birçok yargı kararı vardır.

Tutanak düzenlenememe hallerinden birisinin bulunması durumunda mükellefle incelemeye başlama tutanağı düzenlenemeyecek olmasının önemli bir etkisi, incelemenin yapılacağı yer konusunda mükellefin tercihinin belirlenememesiyle ortaya çıkacaktır. Vergi incelemesine defter ve belge ibrazının istendiği yazıyla değil, bunun yerine incelemeye başlama tutanağına davet yazısıyla başlanması gereği Yönetmelikten kaynaklanmaktadır. Yönetmelikte mükellefin bu davete uyarak gelmemesi, ya da geldiği halde incelemeye başlama tutanağını imzalamaması durumunda incelemenin vergi dairesindeki mükellef dosyasında yer alan belgeler ya da diğer kaynaklardan elde edilen bilgiler kullanılarak gerçekleştirileceği şeklinde bir düzenleme bulunmaktadır. Sayılan bilgilerin bir vergi incelemesi yapılması için yeterli olup olmayacağının yanı sıra, bu şekilde mükellefin gıyabında bir inceleme yapılmasının incelemenin yapılacağı yer konusundaki VUK’ da yukarıda belirtilen hükme uygun olup olmadığı da ayrıca değerlendirilmesi gereken bir konudur. İncelemenin yeri konusundaki VUK maddesinde, incelemeye başlama tutanağının düzenlenememesi durumuna uygun bir düzenleme bulunmamaktadır. Açıklanan durum, başlama tutanağının düzenlenemediği durumlarda incelemenin yapılacağı yerin nasıl belirleneceği ve dolayısıyla incelemenin nasıl devam edeceği konusunda tereddüt yaratmaktadır.www.ozdogrular.com

B- DEFTER VE BELGELERİN ALINMASI

İncelemeye başlama tutanağında yer alması gereken hususlardan birisi de mükellefin incelemenin yapılacağı yer konusundaki düşüncesidir. İncelemenin dairede yapılacağı tutanakta belirlenmiş ise, mükellefin defter ve belgeleri alınarak incelemeye başlanacak aksi halde mükellefin işyerine gidilerek inceleme orada hazır bulunan defter ve belgeler kullanılarak yapılacaktır. İncelemenin yapılacağı yer belirlenmeden defter ve belgenin ibraz edilmemesinden söz edilemeyecektir. www.ozdogrular.com

Mükellef ile temas kurulmasına rağmen verilen sürede defter ve belgelerin ibraz edilmemesi durumunda incelemenin vergi dairesindeki mükellef dosyasında yer alan belgeler ya da diğer kaynaklardan elde edilen bilgiler kullanılarak gerçekleştirileceği Yönetmelikte belirtilmektedir. Ayrıca Yönetmeliğin 12. maddesine göre mükelleflerin defter ve belgeleri yazılı olarak istenir ve tutanakla teslim alınır. Yazıda, ibraz edilecek defter ve belgeler ile ibraz süresi ve yeri, ibraz edilmemesi halinde uygulanacak müeyyidelere yer verilir. İncelemeye başlama tutanağı Yönetmeliğe göre incelemenin başladığını belirtmektedir. Bu tutanak düzenlenemediği ve mükellefin incelemenin yapılacağı yer konusundaki kararının belirlenemediği durumlarda incelemenin nasıl devam edeceği belli olmadan mükelleften defter ve belgelerinin ibrazının istenip istenmeyeceği konusunda da bir tereddüt olduğu düşünülmektedir. Mükellefin defter ve belgeleri neye dayanarak istenecektir. Vergi incelemesi yapılmak üzere istenmekteyse incelemeye başlama tutanağı imzalanmasıyla başlayacak olan inceleme süreci, bu tutanak imzalanmadan başlayabilecek midir? Defter ve belgelerin ibraz edilmemesinin Yönetmelikte başlama tutanağının düzenlenememesi nedenleri arasında ayrı olarak sayıldığı da düşünüldüğünde, idarenin defter ve belgeler olmadan da incelemeyi gerçekleştireceği yönünde bir düşüncesi olduğu anlaşılmaktadır. Bu düzenlemelerin uygulamada sorun yaratıp yaratmayacağı merak konusudur.

C- İNCELEMEYE SÜRESİNDE BAŞLANAMAMASI

Yönetmeliğin 7. maddesinde vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların, inceleme görevinin verilmesinden itibaren en geç on gün içinde işe başlayacakları belirtilmektedir. Yönetmeliğin 9. maddesine göre ise vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar, inceleme görevinin verilmesinden itibaren en geç otuz gün içinde incelemeye başlarlar. Bu süre içinde incelemeye başlanılamaması halinde durum gerekçeli bir yazı ile bağlı bulunulan birime bildirilir. İlgili birim, incelemeye başlanılamamasını haklı kılan bir mazeretin varlığı halinde en fazla on beş gün ilave süre verebilir. Bu durumda incelemeye başlamak için inceleme elemanının önünde kendisine görev gelmesinden itibaren toplam 45 gün bulunmaktadır. Yönetmeliğe göre inceleme görevini veren birimin geçerli mazeret bulunsa bile daha fazla ek süre verme yetkisi bulunmamaktadır. İdare, mükellefin bulunamaması durumunda yapılacak araştırmaların uzun sürmesi nedeniyle daha fazla süre verse bile yapılacak incelemenin daha sonra Yönetmelikte yer alan bu düzenleme gerekçe gösterilerek dava konusu yapılmasına neden olabilecektir. O halde inceleme elemanının önünde incelemeye başlama için en fazla 45 gün süre bulunmaktadır.

Yukarıdaki açıklamalardan anlaşılacağı üzere incelemeye başlama tutanağının düzenlenememesine neden olan ölüm ya da gaiplik gibi nedenlerin varlığı Nüfus Müdürlüğü’nden ve memleketi terk durumu Emniyet Müdürlüğü’nden ya da Gümrük idarelerinden araştırılacak, işin veya memleketin terki gibi nedenlerle nezdinde inceleme yapılacak olanla temas kurulamaması durumunda ise daha zaman alıcı çalışmalarla durumun tespitine çalışılacaktır. Bu çalışmaların uzun süre alacağı belliyken Yönetmelikte inceleme elemanına incelemeye başlama için en fazla 45 gün süre tanınmış olması, incelemenin sağlıklı yapılabilmesi bakımından ayrıca tartışılması gereken bir durum olarak dikkat çekmektedir. www.ozdogrular.com

V- SONUÇ

İncelemeye başlama tutanağının düzenlenememesi konusunda Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 9. maddesinde düzenleme yapılmıştır. Tutanak düzenlenememesine neden olan hallerin tespiti inceleme sürecinin sağlığı bakımından önem taşımaktadır. Ayrıca, tutanak düzenlenememesi nedeniyle incelemenin nerede yapılacağı, defter ve belgenin nasıl alınacağı, alınamazsa incelemenin hangi bilgi ve belgeye dayanılarak devam edeceği ve tutanak düzenlenemediği durumlarda incelemeye başlama sürelerindeki sınırlamalar nedeniyle incelemenin nasıl başlayacağı konularında tereddüt doğuran konular olduğu düşünülmektedir. İncelemelerin sağlıklı bir şekilde yürütülebilmesi bakımından bu konuların açıklığa kavuşmasının zorunlu olduğu düşünülmektedir.

Tayfun Şahin

Yaklaşım Dergisi

*      Vergi Başmüfettişi (E. Maliye Başmüfettişi)

(^·)     Bu yazıda yer alan görüşler tümüyle yazarına ait olup, hiçbir biçimde yazarın görev yaptığı Kurum’un görüşü olarak değerlendirilemez.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.