I- GİRİŞ

213 sayılı Vergi Usul Kanunu(1)’nun 328 ve 329. maddelerinde düzenlenen yenileme fonu, amortismana tabi iktisadi değerlerin satılmasından ya da hasara uğraması durumunda sigortadan alınan tazminatlar sonucunda ortaya çıkan karların ötelenmesi ya da yeni yatırımlara dönüştürülmesine olanak veren bir işleyiştir.

Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin (ATİK) yenilenmesinde, mükellefler lehine ge­tirilmiş bir vergi avantajı ya da teşvik uygulaması olan, yenileme fonu; iktisadi işletmelere dahil ATİK’lerin, gerektiğinde yenilenebilmesi için, bu kıymetlerin satışından doğan kâr veya sigorta tazminatlarından ayrılan karşılığın, bilançonun pasifinde azami üç yıl süre ile muhafazasını ifade etmektedir(2). www.ozdogrular.com

Başka bir anlatımla, amortismana tabi kıymetlerin satılması ya da do­ğal afetler nedeniyle zarar görmesi halinde sigorta tazminatı alınması durumunda bir kâr doğduğu takdirde işletmeler, oluşan kârı o yıl beyan etmek yerine yenileme fonuna alabilirler. Bu niteliği ile yenileme fonu bir teşvik uygulamasıdır. Ancak, üç yıllık süre dolmadan işin ter­ki, devri veya işletmenin tasfiyesi du­rumlarında, söz konusu fondaki miktar, o dönemin matrahına eklenerek vergilendirilir(3). Bu yazımızda ATİK’lerin yenilenmesi açısından mükellefler lehine teşvik uygulaması niteliğinde olan yenileme fonunu genel anlamda irdeledikten sonra yenileme fonu için özellik arz eden durumları, yenileme fonunun uygulayıcıları ile yenileme fonunun konusuna değineceğiz.

II- YENİLEME FONUNUN KONUSU

Yenileme fonunun konusu, ATİK’lerin satı­şından elde edilen kar ile hasar veya afetler neticesinde zayi olmasından dolayı alınan sigorta tazminatların­dan oluşan kardır. Oluşan kar, VUK madde 328’de hükmedilen şartların varlığı halinde yenileme fonuna alı­nabilir. Burada amortismana tabi olma şartı önem arz etmektedir. Amortismana tabi maddi duran varlıklar gibi amortismana tabi maddi olmayan duran varlıklar için de yenileme fo­nu ayrılabileceği kanaatindeyiz. Ama genelde Türkiye şartlarında amortismana tabi maddi duran varlıklar için yenileme fonu ayrılmaktadır. Bu yazımızın genelinde de amortismana tabi iktisadi kıymetlerden maddi duran varlıklar açısından açıklamalar yapılmıştır. www.ozdogrular.com

III- YENİLEME FONU AYIRMA KOŞULLARI

Bilindiği gibi VUK’ un 328. maddesinde amortismana konu olan maddi sabit kıymetlerin satışından elde edilen kârın yenileme fonuna alınabileceği ve vergi dışı bırakılabileceği hüküm altına alınmıştır. Bu vergi avantajından yararlanabilmek için söz konusu maddede yer alan koşullara uymak gerekmektedir.

Bu koşulları şöyle özetleyebiliriz;

1- Amortismana tabi iktisadi kıymetin (duran varlığın) yenilenmesinin işin mahiyetine göre zorunlu olması veya

2- Amortismana tabi iktisadi kıymetin (duran varlığın) yenilenmesine işletme yöneticileri tarafından karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olması,

3- Amortismana tabi iktisadi kıymet (duran varlık) satış karının pasifte geçici bir hesapta (549 Özel Fonlar-MDV Yenileme Fonu Hesabına) alınması,

4- Amortismana tabi iktisadi kıymetin (duran varlığın) üç yıl içinde yenilenmiş olması (yukarıdaki maddede yer alan diğer bir hükme göre, üç yıldan önce işin devri, terki ve işletmenin tasfiye edilmiş olması durumunda fonda yer alan tutar bu olayların meydana geldiği yılın matrahına eklenecektir.).

Ortaya çıktığı dönemde vergi dışı bırakılan bu fondaki tutar, yenilenen Amortismana tabi iktisadi kıymet (duran varlık) için ayrılacak amortismanlarla mahsup edilecektir. Özetle yukarıdaki koşullara uyulması kaydıyla, Maddi Duran Varlık (MDV) satış karı üç yıl süre ile vergi dışı kalmakta, söz konusu fona alınan bu kar tutarı kadar olmak üzere yenilenen duran varlık amortismanı da vergi mevzuatı açısından gider olarak kabul edilmemektedir.

Yenileme fonunun ayrılması koşulunun ayrıntısına ise aşağıda bentler halinde değinilmiştir;

A- BİLANÇO ESASINA GÖRE DEFTER TUTMA

Yenileme fonu ayırabilmenin ilk ko­şulu, bilanço esasına göre defter tut­maktır. İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler yenileme fo­nu ayıramazlar. Çünkü, Vergi Usul Kanunu’nun 328 ve 329. maddelerinde yenileme fonu olarak ayrılacak miktarın bilançonun pasifinde geçici bir hesaba kaydedileceği belirtilmiştir. Ayrıca madde gerekçesin­de de yenileme fonu ayrılabilmesi için, bilanço esasına göre defter tutulması ge­rektiği açıkça ifade edilmiştir(4). www.ozdogrular.com

Başka bir ifadeyle, VUK’ un 328. maddesinde gayrimenkul satış kazancından elde edilen gelirin, “pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir” ifadesindeki “pasif” kavramının lafzından da anlaşılacağı üzere yalnızca bilanço esasına göre defter tutan mükellefler için geçerlidir. www.ozdogrular.com

Buradan yola çıkarak;

a) İşletme hesabı esasına göre defter tutanlar,

b) Serbest meslek kazanç defteri tutanlar,

c) Basit usule tabi kazanç tespiti yapılanlar,

d) Zirai işletme hesabı esasına göre defter tutanlar

yenileme fonu uygulamasından yararlanmaları hem yasal hem de teknik olarak mümkün değildir(5).

B- SATILAN ATİK’İN YENİLENMESİNİN ZORUNLU OLMASI VEYA İŞLETMEYİ İDARE EDENLERCE KARAR VERİLİP TEŞEBBÜSE GEÇİLMİŞ BULUNMASI (YÖNETİM KURULU KARARI ALINMASI)

Yenileme fonu ayrılabilmesi için, satılan veya afet nedeniyle elden çıkarılan ikti­sadi kıymetin yenilenmesinin işletme için zorunlu bulunması gerekir. Böyle bir durumda işletme sahiplerince karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olması koşulu aranılmaz. Başka bir anlatımla, elden çıkarılan ikti­sadi kıymetin yenilenmesinin zorunlu olduğu açık ise, yenileme fonunun ayrıl­ması mümkündür, işletmenin niteliğin­den bu husus açıkça anlaşılmıyorsa, iş­letmeyi idare edenlerce ilgili sabit kıy­metin yenilenmesi için karar verilmiş ve bu konuda faaliyete geçilmiş olması ge­rekmektedir. Örneğin, nakliyecilik yapan ve tek kam­yonu bulunan bir mükellef, kaza sonucu kamyonunu kaybederse, bir yenisinin alınması zorunluluk taşır. Aksi halde, faaliyetin yürütülmesi olanağı yoktur. Böyle bir durumda, varsa, sigorta tazmi­natı alınmasından doğan kâr yenileme fonuna alınabilir. Bununla beraber, sabit kıymetin yenilenmesi, işin niteliğine gö­re zorunlu da olsa, satış veya sigorta taz­minatı alınmasından doğan kâr işletme­den çekilmişse, yenileme fonu ayrıla­maz. Kâr işletmeden çekilmemekle be­raber, beyan edilen vergi matrahına da­hil edilmişse fon ayrılması yine müm­kün değildir.

Satılan veya hasara uğrayan kıymetin yenilenmesi, işin niteliğine göre zorunlu olduğu durumlarda, işletmeyi idare edenlerce yenileme kararı verilmiş ve bu hususta teşebbüse geçilmiş olması ge­rekmektedir. Yani, yenilemenin zorunlu olduğu durumlarda, işletmeyi idare edenlerin bu konudaki kararları ve fiili teşebbüsleri önem kazanmaktadır. Uygulamada, satıştan veya tazminattan doğan kârın, bu konuda karar alınarak (örneğin yönetim kurulu kararı) yenile­me fonuna alınması, teşebbüse geçme­nin dayanağı olarak kabul edilmektedir. Yönetim kurulu bulunmayan şirket tür­lerinde ortaklar kurulu kararı; şahsi iş­letmelerde, işletme sahibinin ilgili personele vereceği yazılı talimat ve bu ko­nudaki mahsup fişine açıklama yazılıp işletme sahibince imza edilmesi yeterli sayılabilir. www.ozdogrular.com

Yenileme fonunu, yenilemenin yapılma­yacağı durumlarda, bir vergi erteleme rejimi olmadığını gözden uzak tutma­mak gerekir. Bu nedenle, yenilemenin, işin niteliğine göre zorunlu olmadığı hallerde, ilgililerin, en azından yenileme kararının ciddiliğini ispat edecek durum­da olmaları gerekmektedir. Başka bir anlatımla, ileri de bir anlaşmazlığa yol açılmaması için, fiili teşebbüse geçildi­ğinin de kanıtlanabilir durumda olma­sında yarar vardır. Örneğin bu konudaki yazışmalar, proforma faturalar yenileme kararının ciddiliğinin birer göstergesidir(6). www.ozdogrular.com

C- ALINACAK İKTİSADİ KIYMETİN YENİLEME FONU AYRILAN İKTİSADİ KIYMETLE AYNI NİTELİKTE OLMASI

Yenileme fonundan yararlanabilmek için, yeniden alınacak olan iktisadi kıymetle aynı nitelikte olması zorunludur. Aksi durumda yenileme fonundan yararlanılması söz konusu olamaz. Örneğin, yenileme fonundan yararlanmak için otomobil satıp kamyonet/kamyon alınamaz. Fakat kamyonet satıp taşıma niteliğinden dolayı kamyon satın almak olasıdır(7). www.ozdogrular.com

D- YENİLEME FONUNA KONU OLAN İKTİSADİ KIYMETİN AMORTİSMANA TABİ OLMASI

VUK’ un 329. maddesinde, “yeni değerlerin iktisabında kullanılan tazminat fazlası, yeni değerler üzerinden bu kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur.” diyerek yenileme fonunun yalnızca amortismana tabi iktisadi kıymetler için ayrılabileceği ifade edilmiştir. www.ozdogrular.com

E- YENİLEME FONUNUN 3 YIL İÇERİSİNDE KULLANILMASI

VUK’ un 328. maddesinde “Şu kadar ki, satılan iktisadi kıymetlerin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zaruri bulunur veya bu hususta işletmeyi idare edenlerce karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olursa bu takdirde, satıştan tahassül eden kâr, yenileme giderlerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabilir. Her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan kârlar üçüncü yılın vergi matrahına eklenir. Üç yıldan önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu kârlar o yılın matrahına eklenir. Yukarıdaki esaslar dahilinde yeni değerlerin iktisabında kullanılan kâr, yeni değerler üzerinden bu kanun hükümlerine göre ayrılacak amortismanlara mahsup edilir. Bu mahsup tamamlandıktan sonra itfa edilmemiş olarak kalan değerlerin amortismanına devam olunur.” ifadesi ile yenileme fonunda bekletilen karın en fazla üç yıl bekletilebileceği, üç yıl içerisinde alınan yeni iktisadi değerin amortismanlarına mahsup edileceği ve üç yılın sonunda yenileme fonunda mahsup edilmeyen/edilemeyen kalan değerlerin üçüncü yılın vergi matrahına ilave edileceği sonucuna varılmaktadır.

Ancak üç yıllık sürenin tespitinde Maliye Bakanlığı ile Danıştay’ın görüşleri farklılık göstermektedir. Şöyle ki, Danıştay, üç yıllık sürenin tespitinde “iktisadi kıymetin satış tarihini değil, bilançonun düzenlenme tarihinden sonraki üç yıllık dönemi” dikkate alırken, Maliye İdaresinin görüşü ise, üçüncü dönemin sonunda kullanılmayan yenileme fonunun vergi matrahına ilave dileceği yönündedir. Diğer bir ifade ile üç yıllık sürenin başlangıcının Danıştay izleyen yıl olduğunu kabul ederken, Maliye İdaresi ise, satışın yapıldığı yıl olarak kabul etmektedir(8). Bu konuya ilişkin yazımızın yenileme fonunda duraksamaya neden olan konular başlıklı bölümünde ayrıntılı açıklama yapılmıştır. www.ozdogrular.com

IV- YENİLEME FONUNDAN YARARLANACAK OLANLAR

VUK’ un ilgili maddesinden de anlaşılacağı üzere yenileme fonunu bilanço esasına göre defter tutan; gelir vergisi mükellefleri ve kurumlar vergisi mükellefleri ayırabileceklerdir. İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler yenileme fonu ayı­ramazlar. Kanun metninde açıkça “satıştan tahassül eden kar yenileme gider­lerini karşılamak üzere, pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl sü­re ile tutulur.” denilmek suretiyle yenileme fonu bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin kullana­cakları vergisel bir avantaj olarak karşımıza çıkmaktadır. Ancak kendi isteği ile bilanço esası­na göre defter tutan mükelleflerin yenileme fonu ayırabilecekleri tabi­idir. www.ozdogrular.com

V- YENİLEME FONUNDA DURAKSAMAYA NEDEN OLAN KONULAR

Yenileme fonu uygulamasında duraksamaya neden olan konular; VUK’un ilgili maddesinde öngörülen üç yıllık sürenin nasıl hesaplanacağı, MDV satış kârı gerçekleştiği dönemin gelir tablosunda ve ticari bilançosunda yer alıp almayacağı ve bu fondaki tutarın bitinceye kadar yenilenen duran varlığa ayrılan amortismanların gider ve maliyet unsuru olarak hesaplanıp hesaplanmayacağıdır. www.ozdogrular.com

A- FONUN PASİFTE KALMA SÜRESİ

Bu sürenin hesaplanması farklı yorumlamalara konu olmaktadır. Maliye idaresinin ve vergi uygulayıcılarının benimsediği görüşe göre yenileme fonu, satıştan itibaren iki yılın sonunda düzenlenen bilançolarda yer alacak, üçüncü yıl içinde yenileme işlemi gerçekleşmez ise, söz konusu yenileme fonu bu yılın (üçüncü yılın) kazancına dahil edilecektir. Örneğin 2010 yılında yapılan satış karının yenileme fonuna alınması durumunda, bu fon 31.12.2010 ve 31.12.2011 bilançolarında yer alacak; eğer 2011 yılında yenileme işlemi gerçekleşmez ise, 31.12.2012 tarihi itibariyle belirlenecek 2012 yılı vergi matrahına ilave edilecektir.

Diğer bir görüş ise fonun pasifte kalma süresi olan üç yılın, MDV satış kârının gerçekleştiği yılı izleyen yıldan başlayacağıdır. Bu görüşse göre yukarıdaki örnekte söz konusu olan fon satışının yapıldığı yıl olan 2010’u izleyen 31.12.2010, 31.12.2011, 31.12.2012 yıllarına ait bilançoda yer alabilecektir. www.ozdogrular.com

Maliye Bakanlığı’nca verilen bir Özelge’de; “VUK’un 328. maddesinde, ATİK’lerin satışın­dan tahassül eden kârın, yenileme giderlerini karşılamak üzere pasifte geçici bir hesapta azami üç yıl süre ile tutulabileceği, her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılma­mış olan kârların üçüncü yılın vergi matrahına ekleneceği hükme bağlandığından, eski oto­büslerin satışından elde edilen kârın da, belir­tilen sürede ve aynı neviden yeni iktisap olu­nacak iktisadi kıymetlerin değerleri üzerinden ayrılacak amortismanlara mahsup edilmesi mümkün bulunmaktadır. Sözü edilen madde­deki yıl deyimi vergilendirme dönemini ifade etmekte olduğundan, otobüs satışından ta­hassül eden karın “yenileme fonu”na alındığı yılı da keza aynı madde de geçen üç yıllık sü­renin başlangıç yılı olarak saymak gerekmek­tedir.” görüşüne yer verilmiştir(9).

Danıştay’a intikal bir uyuşmazlıkta Danıştay; “1966 yılında satılan ve karı yenilemede kullanılmayan iktisadi değerin satış karı­nın 1966 yılı sonundan itibaren üçüncü yıl olan 1969 yılında ithal edilmesi gere­kir.” şeklinde karar verilmiştir. Danış­tay’ın bir başka Kararı ise; “Aktife kayıtlı kıymetlerin satışından sağ­lanan ve yenileme fonuna aktarılan karın iktisadi kıymetin satıldığı yılı takip eden yılın başından başlamak üzere hesapla­nacak üç yıl içinde matraha ilavesi gere­kir.” şeklindedir(10). Ancak Danıştay; Kararı’nda “Yenileme fonu uygula­masındaki “üç yıl” deyiminden “üç hesap dönemi” değil “üç yıl pasifte tutulmanın” anlaşılması gerektiği”(11) şeklinde görüş bildirerek daha önce­ki görüşünü değiştirmiştir.

B- SATIŞ KARININ BİLANÇO VE GELİR TABLOSUNDA YER ALMASI

MDV satış kârı ticari bilanço da ve gelir tablosunda yer almalıdır. Aksi durumda, sadece vergi için muhasebe söz konusu olur ve bu uygulama bilgi için muhasebeyi öngören TMS’nin mantığına uygun olmaz. Bu nedenle MDV satış kârı önce gelir kaydedilmeli bu gelirin vergiye tabi olmadığını belirlemek amacıyla da vergi mevzuatı ile uyumlama kaydı yapılmalıdır. www.ozdogrular.com

C- YENİLENEN İKTİSADİ KIYMETE AYRILAN AMORTİSMANIN GİDER YAZILMASI

Yeni makinaya amortisman ayrılırken, yine bilgi için muhasebeyi esas alan TMS’nin ana mantığına göre her döneme ait amortisman tutarının gider yazılması ve maliyet unsuru olarak nazara alınması gerekmektedir. Diğer taraftan, doğru ve gerçeğe uygun maliyet belirlemek amacıyla gider yazılan amortisman tutarının, fondaki tutar bitinceye kadar ilgili fon hesabının borcu karşılığında gelir kaydedilerek vergi mevzuatı ile uyum sağlanması da gerçekleştirilmelidir.

VI- SONUÇ

Yazımızda işletmelerin aktifinde yer alan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satışından elde edilen karın tekrar yatırımlara dönüşmesini ve de yeni bir iktisadi kıymet alımını sağlama amacına yönelik olarak VUK’un 328 ve 329. maddelerinde düzenlenen yenileme fonu müessesesi ele alınarak, bilhassa yenileme fonu uygulaması, yenileme fonu konusu ve faydalanması gerekenler ve tereddüt edilen hususlar konusunda açıklamalarda bulunulmaya çalışılmıştır. www.ozdogrular.com

İşletmeye kayıtlı olan amortismana tabi varlıklar çeşitli nedenlerle elden çıkarılarak yenisinin alınmasına karar verilmesi halinde, elden çıkarılan amortismana tabi iktisadi kıymetin satış kârının vergilendirilmemesi için yenileme fonuna alınmasına dikkat edilmesi gerekir. Aynı şekilde amortismana tabi varlıklar mücbir sebep sayılan tabii afetler nedeniyle zarar görmesi halinde hurda değerin tespiti amacıyla takdir komisyonuna başvurulmalı ve zayi olan veya kıymeti düşen varlığın yenilenmesine teşebbüsçe karar verilmesi durumunda, alınan sigorta tazminatları nedeniyle kazanç oluşması halinde bu kazancın da yenileme fonuna alınmasında fayda bulunmaktadır. Çünkü yenileme fonu, vergi ertelemesi yoluyla getirilen vergisel bir teşvik olduğu unutulmamalıdır(12).

Mehmet Fatih GÜR*
Yaklaşım

*           Vergi Müfettişi (E. Maliye Müfettişi)

(^·)         Bu yazıda yer alan görüşler tümüyle yazarına ait olup, hiçbir şekilde görev yaptığı Kurum’u bağlamaz; yazarın görev yaptığı Kurum’un görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez.

(1)        10.01.1961 tarih ve 10703-10705 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(2)        A. Bumin DOĞRUSÖZ, “Yenileme Fonu”, Dünya Gazetesi, 10.01.1991, s. 4

(3)        Şükrü KIZILOT, “Yenileme Fonu ve Muhasebesi”

(4)        Şükrü KIZILOT, “Yenileme Fonu ve Muhasebesi”

(5)        Turgay ÖZEN, “Yenileme Fonu Ayırma Koşulları ve Muhasebe Kaydı”, 15.03.2011

(6)        Şükrü KIZILOT, “Yenileme Fonu ve Muhasebesi”

‘(7)       Turgay ÖZEN, “Yenileme Fonu Ayırma Koşulları ve Muhasebe Kaydı”, 15.03.2011

(8)        Turgay ÖZEN, “Yenileme Fonu Ayırma Koşulları ve Muhasebe Kaydı”, 15.03.2011

(9)        Maliye Bakanlığı’nın, 10.08.1983 tarih ve 2445932872 sayılı Özelgesi (Şükrü KIZILOT, Danıştay Kararları ve Özelgeler, Yaklaşım Yayınları, Cilt:2, s. 2649); Dn. AD’nin, 20.02.1974 tarih ve E. 1973/4073, K. 1974/555 sayılı Kararı (Recep TURGAY, Vergi Usul Kanunu ve Tatbikatı, 2. Cilt, s. 1262-1263).

(10)      Dn. AD’nin, 20.02.1974 tarih ve E. 1973/4073, K. 1974/555 sayılı Kararı (Recep TURGAY, Vergi Usul Kanunu ve Tatbikatı, 2. Cilt, s. 1262-1263); Dn. AD’nin, 11.10.1991 tarih ve E. 1988/4502, K. 1991/3074 sayılı Kararı.

(11)      Dn. 17.01.1994 tarih ve E. 1992/3956, K. 1994/159 sayılı Kararı.

(12)      Mesut YİĞİT, “Yenileme Fonu Uygulamasında Özellikli Durumlar”, Bursa YMM Odası

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.