I- GİRİŞ

Vergi Usul Kanunu’nun “Vergi Mahremiyetinin İhlâli” başlığını taşıyan 362. maddesinde 5728 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle vergi mahremiyetini ihlal edenlerin Türk Ceza Kanunu’nun 239. maddesi hükümlerine göre cezalandırılacakları hüküm altına alınmıştır. Türk Ceza Kanunu’na yollamada bulunulan bu hüküm, Türk Ceza Kanunu’nun 239. maddesinde öngörülen cezalandırma şartlarının vergi mahremiyetini ihlal suçunun yaptırımının tespitinde dikkate alınıp alınamayacağı sorununu da beraberinde getirmiştir. Bu çalışma, özü itibarıyla vergi mahremiyetini ihlal suçunda uygulanacak yaptırımı disiplinler arası etkileşimi de dikkate alarak irdelemeyi amaçlamaktadır. www.ozdogrular.com

II- VERGİ MAHREMİYETİNİN İHLALİNE İLİŞKİN DÜZENLEMEDE YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER

Vergi mahremiyetinin ihlaline ilişkin ilk düzenleme, 5432 sayılı mülga Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinde yer almıştır. Bu maddede Vergi Usul Kanunu’nun 5. maddesinde yer alan vergi mahremiyetine riayete mecbur olan kimselerden bu mahremiyeti ihlal edenlerin mülga Türk Ceza Kanunu’nun 198. maddesine göre cezalandırılacakları ve suçu tekerrür edenlerin bir daha devlet hizmetinde kullanılamayacakları hüküm altına alınmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 362. maddesinde mülga (5432 sayılı) Kanun’daki hüküm özü itibariyle korunmuş ancak, iki önemli hususta değişiklik yapılmıştır. Bunlardan ilki vergi mahremiyetini ihlal edenlere uygulanacak olan cezadır. Kanun koyucu, vergi mahremiyetinin ihlali halinde uygulanacak cezayı ağırlaştırarak mülga Vergi Usul Kanunu’nda yer alan cezanın iki katına hükmolunacağını öngörmüştür. Bir diğer önemli değişiklik ise uygulanacak cezanın tayini bakımından (hapis cezası iki aydan az olamaması) getirilen alt sınırdır. www.ozdogrular.com

5252 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun’un 3. maddesinde, mevzuatta, yürürlükten kaldırılan Türk Ceza Kanunu’na yapılmış olan yollamaların, 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nda bu hükümlerin karşılığını oluşturan maddelere yapılmış sayılacağını belirten düzenleme, vergi mahremiyetinin ihlali halinde yeni Ceza Kanunu’nun hangi maddesinin uygulanacağı noktasında tartışmalara neden olmuştur. Doktrinde, vergi mahremiyetinin ihlali bakımından yollama yapılan mülga Türk Ceza Kanunu’nun 198. maddesinin 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nda hangi maddeye tekabül ettiği konusunda farklı görüşler ileri sürülmüştür(1).

Kanun koyucu, 5728 sayılı Kanun’un 278. maddesiyle Vergi Usul Kanunu’nun 362. maddesini “Bu Kanun’da yazılı vergi mahremiyetine uymaya mecbur olan kimselerden bu mahremiyeti ihlal edenler, Türk Ceza Kanununun 239. maddesi hükümlerine göre cezalandırılır.” şeklinde değiştirerek bu konuda ortaya çıkan tereddütleri gidermiştir. Yapılan değişiklikle, söz konusu maddede ceza bakımından öngörülen alt sınır ile suçun tekerrürünü düzenleyen hüküm de yürürlükten kaldırılmıştır.

III- VERGİ USUL KANUNU’NUN 362. MADDESİNDEKİ “YOLLAMA” HÜKMÜNÜN ANLAMI

Vergi Usul Kanunu’nun 362. maddesinde 5728 sayılı Kanun ile değişiklik yapılmadan önce vergi mahremiyetinin ihlali halinde yalnızca uygulanacak ceza bakımından Türk Ceza Kanunu’nun 198. maddesine yollamada bulunulmakta iken, değişikle farklı bir düzenleme getirilmiş; vergi mahremiyetini ihlal edenlerin Türk Ceza Kanunu’nun 239. maddesi hükümlerine göre cezalandırılmaları öngörülmüştür. Başka bir ifadeyle, Vergi Usul Kanunu’nun 362. maddesinin yeni haliyle vergi mahremiyetinin ihlali halinde sadece uygulanacak cezanın saptanması bakımından değil, cezalandırmada dikkate alınması gereken diğer hususlar yönünden de Türk Ceza Kanunu’nun 239. maddesine uygulama alanı kazandırdığı söylenebilir. Zira, cezaya ilişkin yollama hükümleriyle bazen kanunda suçun unsurları belirlenmekte ve yalnız diğer bir kanunun koyduğu cezaya, bazen de kanunda suç tarif edildikten sonra cezalandırma şartı olarak diğer bir kanun hükmüne yollama yapılmaktadır. Bu tür hükümlerle ilgili bir diğer uygulama da cezalandırma için suçu yaratan kanundaki unsurların gerçekleşmesinin yeterli bulunmayıp, ayrıca kendine yollama yapılan kanundaki hükümlerin de bir cezalandırma şartı olarak aranması biçimindedir(2). www.ozdogrular.com

Kişisel kanaatimiz, Vergi Usul Kanunu’nun 362. maddesinde yapılan değişiklik sonrasında cezalandırmada esas alınacak hükümlerin sadece Vergi Usul Kanunu’nun 5. maddesinde öngörülen suçun basit hali için uygulanacak olan temel cezanın saptanması bakımından değil, yollamada bulunulan hükümlerde düzenlenen ve temel cezanın artırılması sonucunu doğuran suçun nitelikli halleri açısından da esas alınması gerektiği yönündedir.

IV- VERGİ MAHREMİYETİNİ İHLAL SUÇUNUN BASİT HALİNE UYGULANACAK YAPTIRIM

Türk Ceza Kanunu’nun 239. maddesinin 1. fıkrası, “Sıfat veya görevi, meslek veya sanatı gereği vakıf olduğu ticarî sır, bankacılık sırrı veya müşteri sırrı niteliğindeki bilgi veya belgeleri yetkisiz kişilere veren veya ifşa eden kişi, şikâyet üzerine, bir yıldan üç yıla kadar hapis ve beşbin güne kadar adlî para cezası ile cezalandırılır.”(3) biçimindedir. Bu hükme göre ticari sır, bankacılık sırrı veya müşteri sırrı niteliğindeki bilgi veya belgelerin açıklanması suçunun basit hali, verme veya ifşa olmak üzere iki farklı hareketle işlenebilmektedir. Vergi mahremiyetini ihlal suçunun hareket unsuru, Vergi Usul Kanunu’nun 5. maddesi uyarınca ifşa veya bir kişi yararına kullanma biçiminde iki farklı hareketten oluşmaktadır(4). www.ozdogrular.com

Türk Ceza Kanunu’nun 239. maddesinde verme ve ifşa farklı hareketler olarak düzenlenmişse de, Vergi Usul Kanunu’nun 5. maddesi çerçevesinde ifşa hareketinin, “verme” hareketini kapsar bir nitelik arz edip etmediğinin irdelenmesi gereği açıktır. İfşa, kural olarak “sır” kapsamında yer alan bir olayın, durumun ya da bilginin açıklanmasıdır. Vergi mahremiyetini ihlal suçunda ifşanın konusunu “mükellefin ve mükellefle ilgili kimselerin şahıslarına, muamele ve hesap durumlarına, işlerine, işletmelerine ve mesleklerine müteallik olan sırlar veya gizli kalması lazım gelen diğer hususlar”(5) oluşturmaktadır. Vergi Usul Kanunu’nun 5. maddesinde ifşa hareketinin gerçekleştirilme biçimine ilişkin herhangi bir düzenleme öngörülmediğinden vergi mahremiyetini ihlal suçunun ifşa olarak nitelendirilebilecek her türlü hareketle işlenmesi mümkündür. Bu bağlamda “verme” hareketinin ifşanın gerçekleştirilme biçimlerinden biri olduğunun kabulü gerekir. İfşanın kapsamı bu şekilde belirlendiğinde, Vergi Usul Kanunu’nun 362. maddesinde yapılan yollama nedeniyle gerçekleşmesi zorunlu olan cezalandırma şartının da karşılandığı ifade edilmelidir. Bu durumda vergi mahremiyetini ihlal suçunun basit halinin gerek ifşa gerek bir kişi yararına kullanma yoluyla işlenmesi halinde fail bir yıldan üç yıla kadar hapis ve beşbin güne kadar adli para cezası ile cezalandırılacaktır. Ayrıca anılan fıkranın ikinci cümlesi uyarınca, vergi mahremiyetini ihlal suçunun basit halinin ifşanın veya bir kişi yararına kullanmanın konusunu oluşturan vergi sırrının hukuka aykırı yolla elde edilerek işlenmesi halinde de yukarıda zikredilen cezalara hükmolunacaktır. Bu durumda, bir vergi memurunun, görevini kötüye kullanarak öğrendiği bir vergi sırrı ile görevi kapsamında öğrendiği bir vergi sırrını ifşa etmesi veya bir kişi yararına kullanması durumları arasında uygulanacak ceza açısından soyut olarak bir fark bulunmamaktadır(6). www.ozdogrular.com

V- VERGİ MAHREMİYETİNİ İHLAL SUÇUNUN NİTELİKLİ HALİNE UYGULANACAK OLAN YAPTIRIM

Türk Ceza Kanunu’nun 239. maddesinin 3 ve 4. fıkralarında ticarî sır, bankacılık sırrı veya müşteri sırrı niteliğindeki bilgi veya belgelerin açıklanması suçunun nitelikli halleri düzenlenmektedir(7). Vergi Usul Kanunu’nun 5 ve 362. maddelerinde vergi mahremiyetini ihlal suçunun nitelikli haline ilişkin bir düzenleme yer almamaktadır. Bununla birlikte, anılan Kanun’un 362. maddesinde yollama hükmünün anlamına ilişkin değerlendirmelerde de belirtildiği üzere Türk Ceza Kanunu’nun 239. maddesinde öngörülen suçun nitelikli hallerine ilişkin düzenlemeler inceleme konusunu oluşturan suç bakımından da uygulama alanı bulacaktır.

Türk Ceza Kanunu’nun 239. maddesinin 3. fıkrasına göre ticari sır, bankacılık sırrı veya müşteri sırrının Türkiye’de oturmayan bir yabancıya veya onun memurlarına(8) açıklanması halinde faile verilen ceza 1. fıkrada yer alan cezanın üçte biri oranında artırılır(9). Vergi mahremiyeti kapsamında yer alan bilgi veya belgelerin, Türkiye’de oturmayan bir yabancıya veya onun memurlarına açıklanması ifşa anlamını taşıdığından, bu hususların yalnızca ifşa edilmesi halinde ağırlaştırıcı nedenin uygulanacağı konusunda herhangi bir tereddüt bulunmamaktadır(10). Ancak, vergi mahremiyetini ihlal suçunun vergi sırrının yabancı kişi veya onun memurları yararına kullanılması suretiyle işlenmesi halinde ağırlaştırıcı nedenin uygulanıp uygulanamayacağı tartışmalıdır. Vergi mahremiyetinin ihlali halinde uygulanacak ceza hükümleri Türk Ceza Kanunu’nun 239. maddesine göre saptanacak olmakla birlikte, 3. fıkrada öngörülen suçun nitelikli halinin yalnızca açıklama hareketiyle gerçekleştirilebileceği düzenlenmektedir(11). Suçun nitelikli hali açısından kanun koyucunun öngördüğü sınırlandırma vergi mahremiyetini ihlal suçu bakımından da geçerli olacaktır. Kanun’da açıkça düzenlenmeyen bir durumu yorum yoluyla suçun nitelikli hali olarak kabul etmek suç ve cezaların kanuniliği ilkesiyle bağdaşmayacağından, bu suç, vergi sırrı Türkiye’de oturmayan bir yabancı yararına kullanılarak işlendiği takdirde suçun nitelikli halinin gerçekleştiğinden söz edilemez. www.ozdogrular.com

Türk Ceza Kanunu’nun 239. maddesinin 4. fıkrasında, “Cebir veya tehdit kullanmak suretiyle bir kimseyi bu madde kapsamında yer alan bilgi ve belgeleri açıklamaya mecbur kılan kişinin, üç yıldan yedi yıla kadar hapis cezasıyla cezalandırılacağı” düzenlenmektedir(12). Bu fıkraya göre de suçun nitelikli hali yalnızca “açıklama” hareketiyle gerçekleştirilebileceğinden, Vergi Usul Kanunu’nun 5. maddesinde sayılan kişileri, cebir veya tehdit kullanarak vergi mahremiyeti kapsamında yer alan bilgi veya belgeleri ifşa etmeye mecbur kılan kimse suçun basit hali için öngörülenden daha ağır bir ceza ile cezalandırılacaktır. Sonuç olarak, vergi mahremiyetini ihlal suçunun nitelikli halinden suçu işlemeye mecbur bırakılan kişi değil, cebir veya tehdit kullanarak bu kişiyi suç işlemeye mecbur eden kişi sorumlu olacaktır.

İnci SOLAK AKMAN*
Yaklaşım

*           Dr., Ankara Ünv., Hukuk Fakültesi, Mali Hukuk Anabilim Dalı Araştırma Görevlisi

(1)        Bu konudaki baskın görüşe göre vergi mahremiyetini ihlal suçunun 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’ndaki karşılığı 239. maddede düzenlenen suç için öngörülen cezadır. Doğan ŞENYÜZ,  Vergi Ceza Hukuku, 3. Baskı, Ekin Kitabevi, Bursa 2005, s. 269; Nihat EDİZDOĞAN - Metin TAŞ - Ali ÇELİKKAYA, Vergi Ceza ve Yargılama Hukuku, Ekin Kitabevi, Bursa 2007, s. 170; Fatma TAŞ, Vergi Hukukunda Vergi Mahremiyetinin İhlali Suçu, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara 2008, s. 159; Şükrü KIZILOT - Doğan ŞENYÜZ - Metin TAŞ - Recai DÖNMEZ, Vergi Hukuku, 2. Baskı, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara 2007, s. 222; Tahir ERDEM, Vergi Mahremiyetinin İhlali Suçu-II, s. 231-234; Recep ÇERÇİ - Mehmet ALTINTAŞ - H. Elif İPLİKÇİ, “Vergi Mahremiyeti İlkesinin Bilgi Edinme Yasası ve Avukatlık Kanunu Çerçevesinde Değerlendirilmesi”, Mali Pusula, Sayı: 27, Mart 2007, s. 12; Ahmet EROL, “Yeni Türk Ceza Kanunu Karşısında Vergi Mahremiyeti Suçu–II”, Yaklaşım, Sayı: 174, Haziran 2007, s. 211; Mualla ÖNCEL - Ahmet KUMRULU - Nami ÇAĞAN’a göre mülga Türk Ceza Kanunu’nun 198. maddesi, 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nda yer alan 134 ve 137. maddelerin karşılığıdır. Mualla ÖNCEL - Ahmet KUMRULU - Nami ÇAĞAN, Vergi Hukuku, 15. Baskı, Turhan Kitabevi, Ankara 2008, s. 215; Nihal SABAN ve Yusuf KARAKOÇ’a göre, 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nda vergi mahremiyetini ihlal suçunun karşılığı yoktur. Nihal SABAN,  Vergi Hukuku, 4. Baskı, Beta Basım, İstanbul 2006, s. 265; Yusuf KARAKOÇ, Genel Vergi Hukuku, 4. Baskı, Yetkin Yayıncılık, Ankara 2007, s. 482; MUTLUER’e göre ise bu suçun karşılığı 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 336. maddesidir. M. Kâmil MUTLUER, Vergi Genel Hukuku, İstanbul Bilgi Üniversitesi Yayınları, İstanbul 2006, s. 310; BAYRAKLI’ya göre mülga Türk Ceza Kanunu’nun 198. maddesinin karşılığı 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 258. maddesidir. Hasan Hüseyin BAYRAKLI, Vergi Ceza Hukuku, 3. Baskı, Külcüoğlu Kültür Merkezi Yayınları, Afyonkarahisar 2006, s. 299; Cahit YERCİ, 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nda söz konusu madde ile tamamen örtüşen bir düzenlemenin yer almadığını ifade etmekte ve cezanın tayininde, vergi mahremiyetini ihlal suçunun özel hayata dair sırların açıklanması suretiyle işlenmesi halinde Türk Ceza Kanunu’nun 134-137. maddelerinin; ticari sırrın açıklanması suretiyle işlenmesi halinde ise bu Kanun’un 239. maddesinin esas alınması gerektiğini belirtmektedir. Yazar’a göre söz konusu sırlar dışında kalan ancak vergi mahremiyeti kapsamında yer alan sırların ifşası halinde ise uygulanacak ceza hükmü belli değildir. Cahit YERCİ, “Vergi Mahremiyeti ve Vergi Mahremiyeti İhlal Suçunun Cezası”, Vergi Sorunları, Sayı: 233, Şubat 2008, s. 160-163

(2)        Sulhi DÖNMEZER - Sahir ERMAN, Nazarî ve Tatbikî Ceza Hukuku Genel Kısım, C: I, 11. Baskı, Beta Basım, İstanbul 1997, s. 136

(3)        Bu fıkrada öngörülen şikâyet şartı, failin cezalandırılabilmesi bakımından yargılama şartı oluşturmaktadır. Bazı yazarlara göre “TCK şikâyet hakkını düzenlerken, soruşturulması ve kovuşturulması ve cezalandırılması şikâyete bağlı suçlar olmak üzere, üç ayrı kategori oluşturmuştur. Soruşturma ve kovuşturma birlikte muhakemeyi oluştururlar. Bu nedenle muhakemesi şikâyete bağlı suç terimi, soruşturması ve kovuşturması şikâyete bağlı olan suçları karşılamaktadır. Ayrıca belirtilen bazı suçlarda ise, sadece kovuşturma şikâyete bağlı tutulmuştur. Bu suçlarda araştırma ve soruşturma yapılabilmesi için, şikâyete gerek yoktur”. Nurullah KUNTER - Feridun YENİSEY - Ayşe NUHOĞLU, Muhakeme Hukuku Dalı Olarak Ceza Muhakemesi Hukuku, 18. Baskı, Beta Basım, İstanbul 2010, s. 667; Ceza yargılamasında suçların re’sen kovuşturulması esas olduğundan, kovuşturmanın şikâyete bağlandığı suçlar bakımından bu hususun açıkça düzenlenmesi gerekir. Vergi Usul Kanunu’nun 362. maddesinde bu konuya ilişkin herhangi bir düzenleme yer almamaktadır. Çalışmada, vergi mahremiyetini ihlal suçunun cezalandırılabilmesi için yollamada bulunulan kanun hükmündeki şartların gerçekleşmesi gerektiği görüşü benimsendiğinden, Türk Ceza Kanunu’nun 239. maddesinin 1. fıkrasında öngörülen şikâyet şartının bu suçun basit hali bakımından da aranacağı sonucuna ulaşılmaktadır.

(4)        Söz konusu madde metninde her ne kadar “ve” bağlacı kullanılmışsa da, bu suçun her iki hareketin birlikte gerçekleştirilmesi suretiyle değil, birbirlerinden bağımsız ve ayrı bir biçimde gerçekleştirilmeleri durumunda işlenmiş sayılacağı kabul edilmelidir. Bu doğrultuda vergi mahremiyetini ihlal suçu, ifşa veya bir kişi yararına kullanma hareketlerinden herhangi birinin yapılması halinde gerçekleşmiş olacağından seçimlik hareketli bir suçtur. Seçimlik hareketli suçlarda, icrai veya ihmali nitelik taşıyabilen bu hareketlerden her biri bağımsız olup, herhangi birinin yapılmasıyla hareket unsuru gerçekleşmiş sayılır. Dolayısıyla vergi mahremiyetini ihlal suçunda birbirinden bağımsız iki farklı hareket mevcuttur ve ifşa veya bir kişi yararına kullanma hareketlerinden birinin gerçekleştirilmesi halinde maddi unsurun hareket kısmı tamamlanmış olur.

(5)        Çalışmada, Vergi Usul Kanunu’nun 5. maddesinde zikredilen söz konusu sırlar ile gizli kalması gereken diğer hususları karşılamak üzere kısa ve öz olması açısından “vergi sırrı” kavramının kullanılması tercih edilmiştir.

 (6)       Bu iki durum arasındaki fark, sır teşkil eden bilgi veya belgenin temin edilmesiyle ilgili olup, kanun koyucu bu konuda herhangi bir sınırlama öngörmediğinden bu bilgi veya belgelerin hukuka aykırı olmak suretiyle herhangi bir biçimde elde edilmesi mümkündür. Bilgi veya belgenin elde edilmesinde kullanılan hukuka aykırı yol bir suça vücut veriyorsa, kişi ayrıca bu suçtan dolayı da cezalandırılmalıdır. İlker TEPE, “Ticari Sır, Bankacılık Sırrı veya Müşteri Sırrı Niteliğindeki Bilgi veya Belgelerin Açıklanması Suçu (TCK md. 239/1-3)”, Ceza Hukuku Dergisi (Ticari Ceza Özel Sayısı), Sayı: 14, Aralık 2010, s. 120

(7)        Türk Ceza Kanunu’nun farklı maddelerinde nitelikli şekil, nitelikli hal, kanuni hafifletici neden, kanuni ağırlaştırıcı neden kavramları kullanılmaktadır. Doktrinde suçu etkileyen haller veya suça etki eden nedenler gibi farklı biçimlerde ifade edilen bu haller veya nedenleri, “suçun varlığı için bulunmaları zorunlu olan kurucu unsurlara eklenen ve suçun daha ağır veya daha hafif sayılmasını ve bunun sonucu olarak da temel cezanın arttırılıp indirilmesini gerektiren fakat bulunmamaları halinde suçun varlığına zarar vermeyen ve bulundukları zaman da suçun hukukî vasfının değişmesine yol açmayan sebepler olarak târif etmek mümkündür (Sulhi DÖNMEZER - Sahir ERMAN, Nazarî ve Tatbikî Ceza Hukuku Genel Kısım, C. II, 11. Baskı, Beta Basım, İstanbul 1997, s. 339). “Suçu etkileyen haller, cezaya etkileri bakımından ağırlaştırıcı ve hafifletici nedenler; nitelik ve özellikleri bakımından objektif (fiili) ve sübjektif (kişisel) nedenler; yasadaki yerleri itibariyle ise genel ve özel nedenler olarak sınıflandırılabilirler.” (Nur CENTEL - Hamide ZAFER - Özlem ÇAKMUT, Türk Ceza Hukukuna Giriş, 3. Baskı, Beta Basım, İstanbul 2005, s. 594).

(8)        “Türkiye’de oturmayan yabancı” ifadesinin içeriğinin belirlenmesi, vergi mahremiyetini ihlal suçunun nitelikli halinin gerçekleşip gerçekleşmediğinin saptanması bakımından önem taşımaktadır. Türk Ceza Kanunu’nun “Tanımlar” başlığını taşıyan 6. maddesinde yabancı tanımına yer verilmemiş ancak ceza kanunlarının uygulanması bakımından vatandaş deyiminden fiili işlediği sırada Türk vatandaşı olan kişinin anlaşılacağı hükme bağlanmıştır. Bu düzenlemeden hareketle, Türk vatandaşı olmayan bir kişinin ceza kanunlarının uygulanması bakımından yabancı olarak kabul edileceği sonucuna ulaşılmaktadır. Başka bir ifadeyle yabancı, suç teşkil eden fiilin gerçekleştiği sırada Türk vatandaşı olmayan kişidir (TEPE, agm, s. 120). Türkiye’de oturmamaktan kasıt, söz konusu yabancının Türkiye’de yerleşim yerinin bulunmamasıdır. Ancak, ağırlaştırıcı nedenin uygulanması bakımından Türkiye’de oturmama şartı yalnızca yabancı açısından aranacak olup, onun memurlarının Türkiye’de oturup oturmaması önem taşımamaktadır (Necati MERAN, Yeni Türk Ceza Kanunu’nda Sahtecilik-Malvarlığı-Bilişim Suçları ile Ekonomi ve Ticaret Alanında Suçlar, 2. Baskı, Seçkin Yayıncılık, Ankara 2008, s. 541).

(9)        Süheyl DONAY, bu ağırlaştırıcı nedenin bütün sırları kapsayacak biçimde düzenlenmesinin doğru olmadığını, eğer sır Türkiye ekonomisi için önemli bir sır ise, bunun yabancıya verilmesinin sakıncalı olabileceğini ve bu fıkrada yer alan kişinin Türkiye’de oturmayan bir kişi olarak belirlenmesini anlamlandırmanın mümkün olmadığını ifade etmektedir (Süheyl DONAY, Türk Ceza Kanunu Şerhi, Beta Basım, İstanbul 2007, s. 347).

(10)      Türk Ceza Kanunu’nun 239. maddesinin 3. fıkrasında suça etki eden bu nedenin varlığı halinde şikâyet koşulunun aranmayacağı hükme bağlanmaktadır. Bu durumda vergi mahremiyetini ihlal suçu, vergi sırrının bir yabancıya veya onun memurlarına açıklanması yani ifşa edilmesi suretiyle işlendiği takdirde re’sen kovuşturulacaktır.

(11)      Ticari sır, bankacılık sırrı veya müşteri sırrı niteliğindeki bilgi veya belgelerin açıklanması suçu hem verme hem de ifşa hareketiyle işlenebilecek bir suç olup, kanun koyucu suçun nitelikli halinin yalnızca “açıklama” hareketiyle gerçekleştirilebileceğini öngörmektedir.

(12)         Bu fıkrada şikâyet konusunda bir açıklık yoksa da, kovuşturulması şikâyete bağlı suçların kanunda açıkça düzenlenmesi gereğinden hareketle, bir kişinin cebir veya tehdit kullanmak suretiyle bir kimseyi, vergi sırrını açıklamaya mecbur kılması halinde suçun re’sen kovuşturulacağı sonucuna ulaşılmaktadır (DONAY, age, s. 347).

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.