Gelir Vergisi Kanunu’nun 40’ıncı maddesi uyarınca; işle ilgili olan ve yapılan işin ehemmiyeti ve genişliği ile mütenasip seyahat ve ikamet giderleri, vergiye tabi ticari kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınabilmektedir.

Geçici görevle il dışına gönderilen personelin, seyahat ve ikamet giderleri zaman zaman şirket merkezinden yapılmakta, bazı durumlarda da personele seyahat giderlerine karşılık olmak üzere gündelik ödemesinde bulunulmaktadır.

Personele ödeme yapılan durumlarda gündeliklerin vergilemesi sorun oluşturabilmektedir.

Ücret niteliği

Gelir Vergisi Kanunu uyarınca; ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı, tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmemektedir.

Kanunda yer alan tanım, çalışan açısından bir menfaat niteliği arz etmeyen, doğrudan doğruya işletme ile ilgili yapılan harcamalar için verilen gider karşılıklarının da, salt ödemesi çalışanlar aracı kılınarak yapıldığı için ücret olarak değerlendirilmesi sonucunu doğurmaktadır.

Düzenlemenin yerindeliği bu doğrultuda sorgulanabilir. Ancak, kanunun gider karşılıklarını “ücret” niteliğinde görmesinin başlıca sebebi, şirketlerin ücret ödemelerinin bir kısmını “harcırah” ya da “gündelik” gibi isimlendirmelerle yaparak vergi dışı bırakmalarının önüne geçebilmektir.

Diğer taraftan, bu tür niyeti bulunmayan mükellefleri haksız bir vergileme ile karşı karşıya bırakmamak için, gerçekte ticari kazancın elde edilmesi amacıyla yapılan bazı giderlerin ücret olarak vergilendirilmesinin önüne geçilebilmesi amacıyla, kanunda ayrıca bir istisna getirilmiştir.

İstisna kısım

Gelir Vergisi Kanunu’nun 24’üncü maddesi uyarınca; çalışanlara verilen gerçek yol giderlerinin tamamı ile yemek ve yatmak giderlerine karşılık verilen gündelikler vergiden istisna edilmiştir.

Ancak, bu gündelikler aynı aylık seviyesindeki devlet memurlarına verilen gündeliklerden fazla ise veya devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşarsa, aradaki fark ücret olarak vergiye tabi tutulmaktadır.

Gerçek yol giderlerinin tamamının istisna olduğunun ayrıca belirtilmesine aslında gerek yoktur. Çünkü yukarıda bahsettiğimiz üzere; GVK’nın 40’ıncı maddesi zaten seyahat ve ikamet giderlerinin indirimine müsaade etmektedir.

Tebliğ düzenlemesi

Konuya ilişkin olarak, 138 Seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde yapılan açıklamada;  çalışanlara ödenen fiili yemek ve yatmak giderlerinin devlet memurlarına ödenen gündeliklerle mukayesede dikkate alınmayacağı belirtilmiştir. Ancak yemek ve yatmak giderlerinin tevsik edilmemesi halinde, bu giderlere karşılık olarak verilen gündeliklerin devlet memurlarına verilen gündeliklerle mukayese edileceği ve aşan kısmın ücret olarak vergilendirileceği belirtilmiştir.

Tebliğde ayrıca, personele fiili yemek ve yatmak giderleri dışında, gündelik de ödendiği takdirde bu gündeliklerin tamamının ücret olarak vergiye tabi tutulması gerektiği belirtilmiştir.

İki farklı anlayış

Harcamaların tamamının belgelendirildiği durumda sorun yoktur. Ancak harcamaların kısmen belgelendirilebilmesi hali, uygulamada iki farklı anlayış doğurmuştur:

Birinci anlayış; yeme ve yatma giderleri karşılığında kısmen belge temin edilmesi halinde, belgelendirilemeyen tutarın tamamının, vergiden istisna tutar ile kıyaslanmaksızın, ilgili personelin ücretine ilave edilerek gelir vergisine tabi tutulması gerektiği yönündedir.

Bu anlayışın dayanağı; tebliğde yer alan “fiili yemek ve yatmak giderleri dışında, gündelik de ödendiği takdirde bu gündeliklerin tamamının ücret olarak vergiye tabi tutulması gerektiği” yönündeki açıklamadır.

İkinci anlayış; belgelendirilen yol ve konaklama giderlerinin her halde gider yazılabileceği, belgelendirilemeyen yemek giderlerinin ise ancak istisna tutarı aşan kısmının ücret olarak vergilendirilebileceğidir.

İdare tarafından her iki anlayışı da destekleyen özelgeler verilmektedir. Literatürde birinci anlayışın hakim olduğu görülmektedir. Bu durum daha çok tebliğ açıklamasına itibar edilmesinden kaynaklanmaktadır.

Hangisi doğru?

Konu basit, düzenlemeler belli, ancak mevzuatın açık olmaması, kanun hükümleri ile tebliğ düzenlemesi arasında uyumsuzluk bulunması iki farklı anlayış gelişmesinin temel sebebidir.

İşle ilgili olan ve yapılan işin ehemmiyeti ve genişliği ile mütenasip seyahat ve ikamet giderlerinin zaten kanunda genel giderler arasında sayıldığını belirtmiştik. Belgelendirildiğine göre, bu harcamalara ilişkin tutarlar çalışana ödenmiş olsa dahi, çalışanın cebinde kalmamaktadır.

Çalışan sadece ödemeye aracılık etmektedir. Ortada çalışana “verilmiş” değil, emanet edilmiş bir para vardır.

Tebliğ’deki açıklamaya geri dönelim; fiili yemek ve yatmak giderleri dışında, gündelik de ödendiği takdirde bu gündeliklerin tamamının ücret olarak vergiye tabi tutulması gerektiği yönündeki “açıklama”, GVK’nın 24’üncü maddesini işlevsiz kılmaktadır.

Zira, GVK’nın 24’üncü maddesinin işlevi fiilen belli harcamalarla ilişkilendirilemeyen gündeliklerin bir kısmını vergiden istisna kılmaya yöneliktir. Belgelendirilen harcamalarla ilgili bir sorun zaten yoktur.

Bir hususa daha değinelim; bu konuya ilişkin olarak usul ve esasların düzenlenmesi yetkisi Bakanlığa verilmemiştir. Tebliğ metninde de yazılıdır, sadece “açıklama” yapıldığı belirtilmektedir. Kanuna aykırı olan, tebliğ “düzenlemesi” değil, tebliğde yapılan “açıklama”dır. İlgili açıklamanın kanuna aykırı görülmesi halinde dikkate alınmaması gerektiği tabiidir.

Şirket uygulamaları

İnternet ortamında ödeme yapılabilmesinin getirdiği kolaylık sonucu, artık şirketler personelinin seyahatlerine ilişkin ulaşım ve otel ödemelerini seyahat öncesinde gerçekleştirebiliyor. Bu tür ödemelere ilişkin belge temininde sıkıntı yaşanmıyor. Yemek giderleri ise sıklıkla gündelik olarak önceden ödeniyor.

Literatürde birinci anlayışın ağırlık kazanmış olması dolayısıyla; bir çok işletme risk almamak adına, belgeli harcamalar haricinde gündelik olarak ödediği tutarın tamamını ücret olarak vergi kesintisine tabi tutuyor.

İdareden özelge talebinde bulunup, ikinci anlayış doğrultusunda görüş alan mükellefler ise belgeli yol ve konaklama harcamaları haricinde yemek giderleri için gündelik olarak ödenen tutarın sadece belirlenen istisna tutarını aşan kısmını ücret olarak vergi kesintisine tabi tutuyor.

Pratikte bulunan bir diğer çözüm de; ödemenin gündelik değil “avans” adı altında yapılması, giderler için personelden belge talep edilmesi, belgelendirilemeyen tutarın personelden tahsil edilerek avansın kapatılmasıdır.

Düzenleme gereği

Kanunun gider karşılıklarını “ücret” niteliğinde görmesinin başlıca sebebi, şirketlerin çalışanların ücretlerinin bir kısmını “harcırah” ya da “gündelik” gibi isimlendirmelerle ödeyerek vergi dışı bırakmalarının önüne geçmektir.

Bu doğrultuda, gündeliklerin belli bir tutara kadar olan kısmının istisna edilmesi, aşan kısmın ücret olarak vergilendirilmesi yerindedir.

Ancak, her halde belgelendirilmesi gereken, ticari kazancın elde edilmesiyle ilgili olarak yapılan yol ve konaklama harcamalarının tamamı zaten genel gider niteliğindedir. Fiilen harcanan ve belgelendirilen bu harcamaların personele “verilmediği” personele herhangi bir menfaat sağlanmadığı, dolayısıyla ücret olarak vergilendirilmemesi gerektiği aşikârdır.

Belirtilen nitelikteki harcamalar haricinde, diğer giderlere karşılık olmak üzere personele ödenen tutar varsa, bu tutarın devletçe verilen gündeliklerin en yüksek haddini aşan kısmının ücret olarak vergiye tabi tutulması kabul edilebilir. Onur Elele/E&Y

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.