ÖZET 

İndirimli oranda katma değer vergisine tabi malların işletmeye iade edilmesi durumunda sakıncalı durumlar ortaya çıkabilmektedir. Bir de söz konusu teslimler dolayısıyla KDV iadesi alındıysa, durum daha da karışacaktır.

119 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği yayımlanana kadar,  mevzuatta bu durumu açıklayan bir düzenleme mevcut değildi. Gelir İdaresi Başkanlığı ve Vergi Dairesi Başkanlıkları kendilerine yansıyan sorunlara özelgeler vasıtasıyla çözüm üretmeye çalışmaktaydılar. Hatta İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı indirimli oranda katma değer vergisi iadelerine ilişkin olarak hazırlamış olduğu KDV İade Rehberinde([1]) durumu başlık olarak ele almış ve şuan yürürlükte olan 119 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde yer alan düzenlemenin tam aksi yönünde bir düzenleme ile kendi yetki alanındaki mükelleflerde uygulamaya yön vermiştir. www.ozdogrular.com

Makalemizin konusunu yürürlüğe giren 119 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin([2]) “6.5 İade İşlemi Sonuçlandırıldıktan Sonra İndirimli Orana Tabi İşlemlerin Matrahında Meydana Gelen Değişiklikler” başlıklı bölümünde yapılan açıklamalar oluşturmaktadır. Söz konusu bölümde indirimli oranda katma değer vergisine tabi malların işletmeye iade edilmesi durumunda, önceden alınan KDV iadesinin durumunun ne olacağı yönünde açıklamalar yer almaktadır.

Makalemizde, bu durum ele alınmaya çalışılmış ve uygulamada ortaya çıkabilecek aksaklıklar dile getirilmiştir.

I- GİRİŞ:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinin ikinci bendi hükmü doğrultusunda; söz konusu Kanun’un 28. maddesi uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulu’nca tespit edilecek sınırı aşan verginin mükellefin Kanun maddesinde sayılan borçlarına mahsup edileceği, yıl içinde mahsup edilemeyen verginin de, izleyen yıl içinde talep edilmesi halinde nakden iade alınabileceği hüküm altına alınmıştır.

Konu ile ilgili olarak yayımlanan 74, 76, 85 ve 99 Seri No.lu KDV Genel Tebliğlerinin ilgili bölümleri, 119 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile 23.06.2012 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır. 119 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nin yayımlanma tarihi olan 23.06.2012’den sonraki iade talepleri 119 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde yapılan açıklamalar doğrultusunda sonuçlandırılacaktır.    

II) 119 SERİ NO.LU KATMA DEĞER VERGİSİ GENEL TEBLİĞİ’NİN “6.5 İADE İŞLEMİ SONUÇLANDIRILDIKTAN SONRA İNDİRİMLİ ORANA TABİ İŞLEMLERİN MATRAHINDA MEYDANA GELEN DEĞİŞİKLİKLER” BAŞLIKLI BÖLÜMÜ([3])

“KDV Kanunu’nun 35. maddesinde, malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle matrahta değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükelleflerin bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükelleflerin ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde, iade olunan malların fiilen işletmeye girmiş olması ve bu girişin defter kayıtları ile beyannamede gösterilmesi kaydıyla, düzeltebilecekleri hükme bağlanmıştır.  www.ozdogrular.com

İndirimli orana tabi teslim veya hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminden sonra malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi, işlemden vazgeçilmesi veya sair sebeplerle işlem matrahının değişmesi durumunda bir düzeltme yapılması gerekmektedir.

Bu düzeltme defter kayıtları ve beyanname üzerinde yapılacaktır. Dolayısıyla vergiye tabi işlemi gerçekleştiren mükellef, hesapladığı vergiyi, matrahta değişikliğin vuku bulduğu döneme ait e-beyannamenin “İndirimler” kulakçığı altındaki “103” kodlu “Satıştan İade Edilen, İşlemi Gerçekleşmeyen veya İşleminden Vazgeçilen Mal ve Hizmetler Nedeniyle İndirilmesi Gereken KDV” satırına yazmak suretiyle tekrar indirim hesaplarına alarak düzeltecektir.

Bu çerçevede, indirimli orana tabi bir işleme ait iade talebi sonuçlandırıldıktan sonra KDV iadesini ortaya çıkaran işlemden vazgeçilmesi veya satılan malların bir kısmının geri gelmesi durumunda aşağıdaki şekilde hareket edilecektir.

a- Matrahta değişikliğin vuku bulduğu vergilendirme döneminde, yukarıda belirtildiği şekilde defter kaydı ve beyanname üzerinde gerekli düzeltmeyi yapan mükellefin vergi dairesine yazılı olarak müracaat edip, daha önce iadesini aldığı tutarı iade etmesi halinde bu tutar, gecikme faizi ve vergi ziyaı cezası uygulanmaksızın mükelleften geri alınacaktır.

b- Mükellefin, matrahta değişikliğin vuku bulduğu dönemde düzeltme işlemini yapmaması halinde; indirimli orana tabi işlem nedeniyle iade edilen KDV, matrahta değişikliğin vuku bulduğu dönemden düzeltmenin yapıldığı döneme kadar gecikme faizi uygulanarak vergi ziyaı cezası ile birlikte mükelleften aranacaktır.

Öte yandan matrahta değişikliğin indirimli orana tabi malların iade edilmesinden kaynaklanması durumunda;

a- İade edilen malların, iadenin gerçekleştiği vergilendirme döneminde yeniden satışa konu edilmesi halinde satış daha düşük fiyattan gerçekleşmişse (iade tutarı artacağından) mahsup işlemi yapılarak aradaki fark, iadeye konu edilebilecektir. Satış daha yüksek fiyattan gerçekleşmişse (iade tutarı azalacağından) mahsup işlemi yapılarak aradaki fark mükelleften tahsil edilecektir.

b- İade edilen malların daha sonraki bir vergilendirme döneminde satışa konu edilmesi halinde daha önce iade edilen tutar (a) veya (b) bölümündeki açıklamalara göre mükelleften tahsil edilecektir. Mükellef yeni işlem nedeniyle genel esaslara göre iade talebinde bulunacaktır.

c- Malların indirimli orana tabi işlemin gerçekleştiği yılı izleyen yıl içerisinde iade edilmesi durumunda, mükellefe iade edilen tutar, işlemin gerçekleştiği yıl içerisinde mahsuben iade alınıp alınmadığı hususu da göz önünde bulundurularak;

- İzleyen yıl içerisinde bu Tebliğin (5) numaralı bölümüne göre iade talebinde bulunulmuş ancak henüz iade gerçekleşmemişse iadesi talep edilen tutardan düşülmek suretiyle tahsil edilecek,

- İzleyen yıl içerisinde iade gerçekleşmiş ya da iade talebinde bulunulmamışsa (a) veya (b) bölümlerindeki açıklamalara göre hareket edilecektir.

d- İade edilen malların bir daha satışa konu olmayacak şekilde zayi olması halinde daha önce iade edilen tutar, (a) veya (b) bölümüne göre mükelleften tahsil edilecektir.

Diğer taraftan KDV Kanunu’nun 30. maddesinin birinci fıkrasının (c) bendi uyarınca zayi olan mallar nedeniyle yüklenilen vergilerin indirim konusu yapılması mümkün bulunmadığından daha önce indirim hesaplarına alman tutarlar indirim hesaplarından çıkarılacaktır.”

III- KONU HAKKINDA DEĞERLENDİRMEMİZ

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 35. maddesinde hüküm altına alınan, malların iade edilmesi ile ilgili kısma istinaden indirimli oranda katma değer vergisine tabi malların iade edilmesi durumunu bir örnek yardımıyla açıklamanın daha anlaşılır olacağı kanaatinde olduğumuzdan, aşağıda yer alan örnek üzerinden görüşlerimizi somutlaştırmaya çalıştık. www.ozdogrular.com

Örnek: (X) Traktör A.Ş. 2011 takvim yılında teslimini gerçekleştirmiş olduğu 45 adet traktör dolayısıyla 400.000,00 TL yüklenilen katma değer vergisi beyan etmiştir. Söz konusu traktörler tek tip olup, birim satış fiyatı 60.000,00 TL’dir. Teslimlerin tamamının Aralık/2011 döneminde yapıldığı varsayımından hareketle, mükellefin Aralık/2011 dönemi katma değer vergisi beyannamesinde teslim ve hizmet karşılığını teşkil eden bedel;

60.000,00 TL x 45 = 2.700.000,00 TL,

hesaplanan katma değer vergisi ise;

2.700.00,00 TL x %8 = 216.000,00 TL olacaktır.

Mükellefin 119 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde yapılan açıklamalar doğrultusunda iade alabileceği kümülatif KDV toplamı;

400.000,00 TL - 216.000,00 TL =  184.000,00 TL olacaktır.

Mükellef herhangi bir borcu olmadığı için Bakanlar Kurulunca belirlenen had([4]) düşüldükten sonra kalan tutar olan (184.000,00 TL - 14.300,00 TL=) 169.700,00 TL’yi Temmuz/2012 dönemi Katma Değer Vergisi Beyannamesinde iade edilecek KDV olarak beyan etmiştir. Mükellefin bağlı olduğu vergi dairesince Ağustos/2012 döneminde iade işlemi gerçekleştirilmiş ve iade tutarı mükellef hesabına nakden yatırılmıştır. (Ocak/2012-Ağustos-2012 dönemleri arasında sonraki döneme devreden katma değer vergisinin iade edilecek katma değer vergisinden yüksek olduğu kabul edilmiştir.)

Eylül/2012 dönemi içerisinde, mükellefin Aralık/2011 döneminde teslimini gerçekleştirdiği traktörlerden 5 adedi işletmeye iade edilmiştir. Mükellef, adına düzenlenen iade faturasına istinaden 300.000,00 TL + 24.000,00 TL KDV bedelle 5 adet traktörü iade almıştır. www.ozdogrular.com

119 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde yapılan açıklamalar doğrultusunda mükellef, teslimini gerçekleştirmiş olduğu ancak daha sonraki dönemlerde iade gelen 5 adet traktöre isabet eden ve iade aldığı katma değer vergisini, Vergi İdaresine iade etmek durumunda kalacaktır. İade edilen tutar mükellef için indirim KDV niteliği taşıyacağından, söz konusu tutarın ilgili dönem indirilecek KDV olarak izlenmesi gerekmektedir.

Söz konusu tebliğin 6.5/(d) bendinde iade edilen malların daha sonraki bir vergilendirme döneminde satışa konu edilmesi halinde, daha önce iade edilen tutarın mükelleften tahsil edileceği, mükellefin yeni işlem nedeniyle de genel esaslara göre iade talebinde bulunacağı belirtilmiştir.

Yapılan bu açıklamalar doğrultusunda örneğimizdeki mükellefin, söz konusu iade gelen traktörleri daha sonraki bir vergilendirme döneminde tekrar satışa konu ettiğini varsayalım. Bu durumda mükellefin hazırlayacağı yüklenilen katma değer vergisi listesinde, iade gelen traktörlere ilişkin olarak ilk yüklenilen katma değer vergisi listesinde yer alan faturalar mı yer alacak, yoksa mükellef adına düzenlenen iade faturaları mı yer alacaktır?

60 No.lu Katma Değer Vergisi Sirkülerinde, mükelleflerin Ocak/2010 vergilendirme döneminden itibaren gerçekleşen iade hakkı doğuran işlemleri için geçerli olmak üzere bu işlemlerine yönelik iade taleplerinde, indirilecek ve yüklenilen KDV listeleri ile satış faturaları listesini internet vergi dairesi üzerinden göndermeleri gerektiği açıklanmıştır. Bu düzenleme ile mükelleflerin KDV iade taleplerinin daha hızlı sonuçlandırılması hedeflenmiş olmakla birlikte, fazla ve yersiz iade alınmasının da önüne geçilmek istenmiştir. Şöyle ki; mükelleflerin internet vergi dairesi üzerinden gönderdikleri veriler aylık olarak depolanmakta, mükellefin daha sonraki aylarda gönderdiği veriler ile karşılaştırılmaktadır. Böylelikle mükelleflerin yüklenilen katma değer vergilerinin doğruluğu tespit edilirken, aynı faturaya ait mükerrer iade alınmasının önüne geçilmeye çalışılmaktadır. www.ozdogrular.com

Bu durumda örnekteki mükellefimiz eğer ilk yüklenilen katma değer vergisi listesinde yer alan ve iade gelen traktörlere ilişkin faturaları, yüklenilen katma değer vergisi listesine dahil ederse, aynı faturalar iki ayrı döneme ait yüklenilen KDV listelerinde yer alacağından ve söz konusu listelerde yer alan KDV toplamları, faturada yazılı katma değer vergisi tutarından fazla olacağından, bu durum sistem tarafından mükerrer fatura kullanımı olarak algılanıp rapor verilecek ve mükellefin katma değer vergisi iadesi sıkıntıya girecektir.

A- BİRİNCİ İHTİMAL

Mükellefin iade gelen traktörlere ilişkin olarak tarafına düzenlenen iade faturasını yüklenilen KDV listesine yazma ihtimalini değerlendirecek olursak; mükellefin iade aldığı traktörler artık kendisi için ticari mal/mamul mal niteliği kazanmıştır. Çünkü iade faturasında kendisine, ticari mal/mamul mal olarak satışını gerçekleştirdiği traktörler iade edilmiştir. Bu durumda mükellefin iade olarak alıp, ikinci kez satışa konu ettiği traktörler için adına düzenlenen iade faturalarını yüklenilen KDV listesine dahil etmesinde herhangi bir sakınca olmaması gerekmektedir. Böylelikle mükellefin iade gelen 5 adet traktör dolayısıyla talep edeceği KDV iadesi, iade faturasında hesaplanan KDV kadar, yani 24.000,00 TL olacaktır. Yani traktör başına düşen hesaplanan KDV tutarı 24.000,00 / 5 = 4.800,00 TL, aynı zamanda mükellefin traktör başına düşen birim yüklenilen KDV tutarı olacaktır. Traktörlerin aynı fiyattan satışa konu edilmesi durumunda hesaplanan KDV, yüklenilen KDV’ye eşit olacağı için kümülatif iade edilebilir KDV tutarında herhangi bir değişiklik olmayacaktır. Ancak satış fiyatının daha yüksek bir fiyat olması durumunda, hesaplanan KDV tutarı yüklenilen KDV tutarını aşacağı için, kümülatif iade edilebilir KDV tutarında azalma olacaktır. www.ozdogrular.com

B- İKİNCİ İHTİMAL

Traktörlerin Aralık/2011 döneminde ki teslimi anında, 45 adet traktör için 400.000,00TL yüklenilen katma değer vergisi beyan edilmişti. Bu durumda traktör başına düşen yüklenilen katma değer vergisi tutarı;

400.00,00 / 45= 8.888,90TL olmaktadır.

Traktörün birim satış fiyatının 60.000,00TL olduğu göz önünde bulundurulduğunda traktör başına hesaplanan KDV tutarı;

60.000,00 x 0,08 = 4.800,00TL olacaktır. www.ozdogrular.com

Görüldüğü üzere mükellefin traktör başına alması gereken KDV iade tutarı (8.888,90-4.800,00 =) 4.088,90 TL([5])  olması gerekmektedir. Ancak yukarıda açıklamaya çalıştığımız üzere, mükellefin düzenlemiş olduğu yüklenilen KDV listelerinde aynı faturaların yer alması mükerrer KDV iadesi olarak algılanabilecek bu durumda mükellefin Vergi İdaresi ile ihtilafa düşmesine yol açabilecektir.

C- GÖRÜŞÜMÜZ

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı indirimli oranda katma değer vergisi iadelerine ilişkin olarak hazırlamış olduğu KDV İade Rehberinde; “Öte yandan, indirimli oranda vergiye tabi malların alıcıları tarafından satıcı firmaya iade edilmesi halinde, alıcı firmaların iade edilen mallarla ilgili satıcı firma adına fatura düzenlemesi ve bu faturada satılan malın ait olduğu oranda KDV hesaplaması gerekir. Ancak, satılan malların geri iadesi işleminin satışın yapıldığı vergilendirme döneminde yapılması halinde, faturanın iptal edilmesi suretiyle de işlemin düzeltmesi mümkün bulunmaktadır. Her iki halde de satışı yapıldıktan sonra geri iade edilen malların tekrar satılması durumunda fatura düzenlenmesi ve üzerinden malın ait olduğu oranda KDV hesaplanarak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilip ödenmesi gerekir.

Buna göre; indirimli oranda vergiye tabi teslimlerle ilgili olarak iadesi talep edilen vergi henüz nakden veya mahsuben iade edilmemiş, satılan malların geri iadesi işleminin de mahsuben iadenin talep edildiği vergilendirme döneminde yapılmış olması halinde, indirimli oranda vergiye tabi teslim gerçekleşmemiş kabul edilecek ve iade işlemi sonuçlandırılmayacaktır.

Ancak, indirimli oranda vergiye tabi malın, bu mala ilişkin verginin nakden veya mahsuben iadesinden sonra geri iade edilmesi halinde, geri iade edilen mal için ait olduğu oranda vergi hesaplanması gerekmektedir.

Bu durumda, satıcıya iade edilen vergi, alıcı tarafından malların geri iade edildiği dönemde hesaplanan vergi olarak beyan edileceğinden, iade tutarında bir değişikliğe sebebiyet vermemekte dolayısıyla iade edilen tutarla ilgili düzeltme işlemi yapılmasına da gerek bulunmamaktadır.”

Bizde İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın görüşüne katılmaktayız. 119 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin makalemizin konusunu oluşturan bölümünün, yüksek miktarlı üretim yapan işletmelerde uygulanması güç görünmektedir. Bu tür işletmelerde iade edilen mallara ilişkin olarak iade alınan tutarlar Vergi İdaresine iade edilse bile, söz konusu tutarların hesabı güç olacağı için, gerçek tutarlardan uzak bir hesaplama yapılması muhtemeldir.

IV- SONUÇ

Yukarıda, indirimli oranda katma değer vergisine tabi malların iadesi, takip eden dönemlerde de söz konusu malların tekrar satışa konu edilmesi durumunda ortaya çıkabilecek iki farklı durum incelenmeye çalışılmıştır. www.ozdogrular.com

Vergi İdaresinin uygulamayı bu şekilde yönlendirmeye çalışmasındaki amacının; indirimli oranda KDV’ye tabi malların iadesi durumunda kontrolü güç bir durumun ortaya çıkacağının bilincinde olmasıdır. Bu nedenle de külfet mükellefe yüklenmeye çalışılmakta, mükellefin gönüllü uyumu amaçlanmaktadır. Mükelleflerin bu durumu kendiliğinden beyan etmesi durumunda vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi uygulanmaksızın iade tutarının geri alınacağı yönünde uygulamaya yön verilmek istenmesi de bu hususu işaret etmektedir.

Ancak, yukarıda açıklandığı üzere yüklenilen KDV listesinde yer alacak faturalar konusunda mükellefler sıkıntıya düşebilecektir. İlk durumda mükellef asıl yüklendiğinden daha düşük tutarda KDV iadesi alabilecek, ikinci durumda ise sistem mükerrer fatura kullanımı yönünde uyarı verecek, bunun kontrolü vergi dairelerinin iş yükünü artıracak ve sorunlara yol açabilecektir.

Serdar GARGI*
Serdar CÖMERT**

E-Yaklaşım

*                Vergi Müfettişi (E.Maliye Müfettişi)

**               Vergi Müfettiş Yrd.

[1]              http://www.ivdb.gov.tr/internetotomasyon/yayin/indirimlioran.pdf  

[2]              23.06.2012 tarih ve 28332 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[3]              http://www.gib.gov.tr/fileadmin/mevzuatek/eski/kdvteb119.pdf

[4]              114 Seri No.lu KDV Genel Tebliği-14.300,00 TL

[5]              Bakanlar Kurulu Haddi ihmal edilmiştir. 

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.