| Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarma İşlerinde Kazancın Saptanması |
|
|
|
| 11 Şubat 2013 | |||||||||||||||||||||
I- GİRİŞ Vergi sistemimizde kural olarak, her yılın kazancı ilgili yılın geliri olarak tespit ve beyan edilir. Nitekim, Vergi Usul Kanunu’nun “Hesap Dönemi” başlıklı 74. maddesindeki “Defterler hesap dönemi itibariyle tutulur. Kayıtlar her hesap dönemi sonunda kapatılır ve ertesi dönem başında yeniden açılır. Hesap dönemi normal olarak takvim yılıdır.” hükümleri ile vergilendirme dönemi esasa bağlanmıştır. Öte yandan, muhasebenin “Dönemsellik İlkesi” de Vergi Usul Kanunu’na paralellik taşımaktadır. Ancak, vergilendirme dönemine ilişkin bu genel ilkeden sapma, yıllara sari inşaat ve onarma işlerinde görülmektedir. Gerçekten de bu özel vergileme rejimi yalnız yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri için söz konusudur. Yıl içinde başlanıp, aynı yılda bitirilen inşaat ve onarım işlerinden elde edilen kazançlar genel hükümlere göre vergilendirilir. www.ozdogrular.com II- KAPSAM Vergi yasalarında inşaat kavramının tanımı yapılmamıştır. Ancak buna karşın İmar Yasası’nın 5. maddesinde “Yapı, karada ve suda daimi ve muvakkat resmi ve hususi yeraltı ve yerüstü inşaat ile bunların ilave değişiklik ve tamirlerini içine alan sabit ve müteharrik tesislerdir” şeklinde tanımlanmış olup, Çalışma Bakanlığı “İşkolları Tüzüğü”nde ise inşaatın “bina yol, köprü, demiryolu, tünel, metro, kanalizasyon, liman, dalgakıran, havuz, istihkam, havalanı, dekovil ve tramvay yolu, spor alanlarının yapımı gibi her çeşit yapıcılık işleri ile bunların etüd, araştırma, bakım, onarım ve benzeri işler” olduğu belirtilmiştir. Gelir Vergisi Kanunu’nda bir yıldan fazla süren inşaat ve onarma işlerinden elde edilen ticari kazancın saptanması yukarıda değinildiği gibi genel vergileme rejiminden ayrı hükümlere tabi tutulmuştur. Bu husus Gelir Vergisi Kanunu’nun “Birden Fazla Takvim Yılına Sirayet Eden İnşaat ve Onarma İşleri” başlıklı 42. maddesinde şu şekilde hükme bağlanmıştır. “Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kâr veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkur yıl beyannamesinde gösterilir.Mükellefler bu madde kapsamına giren hallerde her inşaat ve onarma işinin hasılat ve giderlerini ayrı bir defterde veya tutmakta oldukları defterlerin ayrı sayfalarında göstermeye ve düzenleyecekleri beyannameleri işlerin ikmal edildiği takvim yılını takip eden yılın Mart ayının yirmibeşinci günü akşamına kadar vermeye mecburdurlar.” Buna göre, bir inşaat ve onarma işinin 42. madde kapsamına girebilmesi için;
Bir yıldan fazla süren inşaat ve onarma işlerinde kesin kâr veya zarar işin bitiminde belli olur. İşin henüz bitmediği yıllarda elde edilen hasılat ve yapılan giderler izleyen yıllara devredilir. İşin bittiği yıl, inşaat ve onarma işinin kâr ve zararı kesin olarak saptanır ve tümü o yılın geliri sayılarak müteakip yılda beyan edilir. III- İNŞAAT VE ONARMA İŞLERİNDE İŞİN BİTİM ZAMANI Yıllara yaygın inşaat ve onarım işi, taahhüt sözleşmesi yapıldığı anda başlamış sayılır, işletmenin ihaleye girmesi; geçici teminat yatırması ve teminat mektubu vermesi tek başına işin başladığını göstermez. İhalenin alınması bazı durumlarda işin başlaması için tek başına yeterli olmayabilir, ihale sözleşmesi çerçevesinde, araştırma ve inceleme yapılması, projenin tamamlanması, ilk madde-malzeme veya üretim malzemesi alınması, ekipmanların oluşturulması gerekebilir. Anılan türden ve benzeri işlemlerin yapılması ile kesin olarak işe başlanmış sayılır, işe başlama tarihi, vergi uygulamasında işin yıllara yaygın iş olup olmadığının tespiti açısından önem taşır. Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde kazanç, işin bittiği gelir veya kurumlar vergisi beyan döneminde tespit ve beyan edilir. Bu nedenle bu tür işlerde işin bitim tarihi Önem arz eder. inşaat ve onarım işlerinde işin bitimi ile ilgili olarak Gelir Vergisi Kanunu’nun 44. maddesine göre, “İnşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih; diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir. www.ozdogrular.com Bitim tarihinden sonra bu işlerle ilgili olarak yapılan giderler ve her ne nam ile olursa olsun elde edilen hasılat, bu giderlerin yapıldığı veya hasılatın elde edildiği yılın kâr veya zararının tespitinde dikkate alınır.” İşin bitim tarihi iki açıdan önem taşır:
Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinin parçalara bölünerek; 1 yılı aşmayacak şekilde ayrı ayrı ihale edilmesi halinde her ihale tek başına bir iş sayılacak ve vergilemesi de genel esaslara göre yapılacaktır. www.ozdogrular.com Yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri kazancının tespitinden sonra ortaya çıkan her türlü gider ve maliyet unsuru cari dönem giderleri arasına alınır. Elde edilen her türlü hasılat da aynı şekilde cari dönem hasılatına eklenir. IV- KAZANCIN TESPİTİ Yıllara yaygın inşaat ve onarma işleri nedeniyle elde edilen geliri (istihkaklar), diğer gelirlerden ayırmak gerekir. Örneğin, yıllara yaygın inşaat ve onarma işi nedeniyle alınan istihkakların bankaya yatırılması sonucu tahakkuk eden faizlerin, yıllara sari inşaat işi ile ilgisi bulunmadığından, bu tür gelirlerin elde edildikleri yılda kâr zarara intikal ettirilerek beyan edilmesi gerekir. Görüleceği üzere, bir yıldan fazla süren inşaat ve onarım işinin sürdüğü yıllara ilişkin kâr veya zarar, işin bittiği yılın karı veya zararı sayılarak vergilendirilmekte; kâr veya zarar işin sürdüğü yıllara dağıtılmamakta ve ilgili yıllarda elde edilen diğer kazanç unsurları ile ilişkilendirilmemektedir. A- ORTAK GİDERLERİN DAĞITIMI Yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri ile ilgili doğrudan maliyetler, işin bünyesine doğrudan giren, başka işlerle ilgilendirilmeyen maliyet unsurlarıdır. Bu giderlerin türleri için tam bir belirleme yapmak mümkün değildir. Maliyet unsurları itibariyle değerleme yapmak, doğrudan belli bir taahhüt işinde kullanılan maliyet unsurlarını doğrudan maliyet olarak kabul etmek gerekir. www.ozdogrular.com Dolaylı maliyetler belli bir işin yapılması ile doğrudan ilgili olmamakla birlikte, birden fazla işin yapılmasında etken olan maliyet unsurlarıdır. Örneğin; şirket genel merkezi ücret, gider ve amortismanları; birden fazla işte kullanılan üretim araçları gideri; bölge teşkilatı ücret, gider ve amortismanları. Dolaylı giderlerin iki özelliği vardır. Bunlar;
Ortak giderler belli hesaplarda izlenir ve dönem sonunda ilgili olduğu işlere dağıtım anahtarı kullanılarak dağıtılır. Bu itibarla, taahhüt işiyle doğrudan ilgisi olmadığı gibi dolaylı ilgisi de bulunmayan ve müşterek nitelik taşımayan giderlerin (örneğin kaybedilen bir ihaleye ilişkin harcamalar) cari dönemde doğrudan sonuç hesaplarına aktarılması gerekir. Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde müşterek genel giderlerin ve amortismanların dağıtımına ilişkin olarak Gelir Vergisi Kanunu’nun 43. maddesinde aşağıdaki hüküm yer almaktadır. “Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerin diğer işlerde birlikte yapılması halinde müşterek genel giderier ve amortismanlar aşağıdaki esaslara göre dağıtılır. 1- Yıl içinde birden fazla inşaat ve onarma işinin birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler bu işlere ait harcamaların (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde düzeltilmiş tutarlarının) enflasyon düzeltmesine tabi tutulmuş tutarlarının birbirine olan nispeti dahilinde; 2- Yıl içinde tek veya birden fazla inşaat ve onarma işinin bu madde şümulüne girmeyen işlerle birlikte yapılması halinde, her yıla ait müşterek genel giderler bu işlere ait harcamalar ile diğer işlere ait satış ve hasılat tutarlarının (enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde bunların düzeltilmiş tutarlarının) birbirine olan nispeti dahilinde; 3- Birden fazla inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerle sair işlerde müştereken kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma vasıtalarının amortismanları bunların her işte kullanıldıkları gün sayısına göre.” Bu hüküm uyarınca genel gider dağıtım prensibi şöyledir; bir işle ilgisi açıkça tespit edilen giderler o işin maliyetine, hiçbir işle direkt veya endirekt ilgisi kurulamayan giderler doğrudan sonuç hesaplarına kaydedilir, diğer giderler dağıtıma tabi tutulur. Örnek: Bir inşaat firmasının Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesi kapsamında 2011 yılında başlayan ve 2012 yılında devam eden iki ayrı inşaat ve onarma işi bulunmaktadır. Bu işlere dönem içinde yapılan harcamaların tutarları sırasıyla 200.000 TL ve 300.000 TL’dir. Şirketin ayrıca inşaat malzemesi ticareti faaliyetinden dönem içinde elde ettiği hasılat 100.000 TL’dir. Şirketin dağıtıma konu 240.000 TL ortak gideri bulunmaktadır. Dağıtım şöyle yapılacaktır;
Dönem içinde herhangi bir direkt maliyet oluşmayan taahhüt işlerine genel giderlerden pay verilip verilmeyeceği belirsizdir. Bu tür işlerde herhangi bir maliyet oluşmadığından buna bağlı bir istihkak tahsili de genellikle söz konusu olmaz. Bu durumda ise söz konusu işler genel gider dağıtım anahtarının tespitinde dikkate alınmaz. Dönem içine istihkak bedeli tahsil edilmiş olsa bile, bu işlere dolaylı maliyetlerden (tahsil edilen istihkak bedeline bağlı olarak) pay verilmesi kanaatimizce gerekmez. www.ozdogrular.com Ortak genel giderlerden işletmenin tüm gelirlerine pay verilip verilmeyeceği belirsizdir. Gayrimenkul satış kazancı, menkul kıymet geliri vb. gelirlerin anılan 43. madde metninde geçen “diğer işler” kapsamına girmediği savunulmaktadır. Bu nitelikteki gelirlerin temin edilmesi için hiç genel gider yapılmadığını kabul etmek olanak dışıdır. Kanaatimizce gelirin şekli ne olursa olsun, gider dağıtımında dikkate alınması gerekmektedir. B- AMORTİSMANLARIN DAĞITIMI Amortisman giderlerinin dağıtımı da ilgili kıymetin fiili kullanım günü baz alınarak yapılacaktır. Örnek: Firmanın 3 adet taahhüt işi olup, şirkete ait iş makinesi işlerin birinde 120 gün, diğerinde fiilen 200 gün kullanılmış geri kalan günlerin bir kısmında bozuk olması bir kısmında tatil nedeniyle çalıştırılmamıştır. İş makinesinin amortismanı şu şekilde dağıtıma tabi tutulacaktır. Amortismanın (yıl 360 gün olarak alınırsa); 120/360’ı birinci işe, 200/360’ı ikinci işe, 40/360’ı ilk iki işe genel gider dağıtımı oranında dağıtılacak olup, iş makinesinin fiilen kullanılma ihtimali üçüncü işe pay verilmeyecektir. www.ozdogrular.com C- İNŞAAT VE ONARMA İŞLERİNDE HASILATLAR Yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerine ilişkin hasılatlar, hakediş bedellerinden oluşur. Dönem içinde tamamlanmayan taahhüt işlerine ilişkin hasılatla cari dönem gelirlerinin hesabında dikkate alınmayıp bilançoda gösterilir. Döviz üzerinden alınan istihkak bedelleri tahsil edildiği tarih itibariyle Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası döviz alış kuru üzerinden Türk Lirasına çevrilerek kayıtlara alınır. Tahsil tarihinden sonra döviz bedelli hasılata ilişkin olarak ortaya çıkan kur farkları geliri hakediş bedeli ile ilişkilendirilmeksizin cari do nemde doğrudan gelir kaydedilmelidir. V- İNŞAAT VE ONARMA İŞLERİNDE VERGİLEME ESASLARI Yukarıda da değinildiği üzere, bir inşaat ve onarım işinin yıllara yaygın inşaat ve onarım işi olarak nitelendirilmesi için;
Bir işin toplam yapım süresinin bir yılın altında olması, işin başlama tarihi ile bitim tarihi ayrı yıllara isabet ediyorsa yıllara yaygın iş olmasını engellemeyecektir. İnşaat ve onarma işlerinde maliyet ve hasılat oluşumu birden çok yıla yayılmaktadır. Vergileme açısından her döneme ilişkin maliyet ve hasılatların tespiti ve ilgili hesaba aktarımı; söz konusu maliyet ve hasılatın oluştuğu dönemde geçerli olan mali mevzuat hükümlerine göre yapılacaktır. www.ozdogrular.com Bu kapsama giren işlere ilişkin hasılat öncelikle gelir vergisi stopajına tabi tutulur, işin bitimi tarihinde hesaplanacak kazanç üzerinden kurumlar vergisi hesaplanır ve bu vergiden, daha önce hasılat üzerinden yapılmış olan stopaj mahsup edilir. A- VERGİ KESİNTİSİ Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinde kaynakta kesinti suretiyle yapılacak vergilemeye ilişkin hükümler yer almaktadır. Buna paralel olarak, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15. maddesinde vergi kesintisine ilişkin düzenlemeler yapılmıştır. Bu maddenin 1-a bendi de taahhüt işi hak edişlerine ilişkin kesintileri düzenlemektedir. Anılan hüküm ve 2009/14592 sayılı BKK uyarınca, bu işlere ilişkin olarak kurumlar vergisi mükelleflerine 03.02.2009 tarihinden sonra ödenecek (avans olarak ödenenler dahil) istihkak bedelleri üzerinden %3 oranında kesinti yapılacaktır. Stopaj yapmaya zorunlu olanlar Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15. maddesinde sayılmıştır, istihkak bedelleri üzerinden kesilecek vergiler, ilgili taahhüt işinin tamamlandığı yılda hesaplanacak kurumlar vergisinden Kanun’un 34. maddesine göre mahsup edilecektir. www.ozdogrular.com Yıllara yaygın inşaat ve onarım işinde kazanç, işin bittiği yıl tespit edilir, 17 ve 35 no.lu hesap grubu hesaplarda toplanan maliyet ve hasılat unsurları, için geçici kabulüne ilişkin tutanağın idarece onaylandığı tarihin isabet ettiği vergilendirme döneminde sonuç hesaplarına aktarılır. Yıllara yaygın inşaat ve taahhüt işine ilişkin kazancın tespitinde Gelir Vergisi Kanunu’nda yer alan “ticari kazanç” hakkındaki hükümler uygulanır. Ticari kazanç olarak tespit ve beyan edilecek olan taahhüt işi kazancının vergilemesi diğer ticari; kazançlar gibi olacaktır. Yıllara yaygın inşaat ve taahhüt işine ilişkin kazancın beyan edildiği dönemde hesaplanan kurumlar vergisinden, söz konusu işe ilişkin istihkak bedelleri (üzerinden Gelir Vergisi Kanunu’nun 94/3 ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15/1-a maddesi uyarınca kesilen vergili mahsup edilir. Kaynakta kesilen vergilerden bu şekilde mahsup edilemeyen kısım kalmışsa, mükellefin diğer vergi borçlarına mahsup edilir veya tebliğ tarihinden itibaren 1 yıl içinde talebi halinde mükellefe ret ve iade olunur. B- GEÇİCİ VERGİ UYGULAMASI Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. maddesi kapsamına giren yıllara yaygın inşaat ve onarım işleri kazancı geçici vergi uygulamasının dışında tutulmuştur. Bunun neden bu işlere ilişkin hasılatlar üzerinden peşin vergi niteliğinde kesinti yapılmasıdır. Diğer taraftan mükellefin taahhüt işi dışındaki kazançları nedeniyle hesaplanan geçici vergiden taahhüt işlerine ilişkin hasılat üzerinden Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15. maddesi uyarınca kesilen vergiler mahsup edilmeyecek, diğer kesintiler mahsup edilecektir. Münhasıran yıllara yaygın inşaat ve taahhüt işi ile uğraşan mükellefler geçici verginin mükellefi değildirler. Ancak bu işler yanında ticari veya mesleki kazancı bulunan işletmeler söz konusu kazançları için geçici vergi hesaplayacaklardır. Duran varlık satış kazancı, kira geliri gibi gelirler de, diğer kazanç hükmünde olup geçici verginin konusuna girmektedir. www.ozdogrular.com Yıllara yaygın inşaat ve onarım kazancının, geçici vergi matrahına dahil olmadığı açıktır. Dönem içinde tamamlanan yıllara yaygın inşaat ve onarım işi zararının geçici vergi matrahından düşülmesi konusu ise ihtilaflıdır. Dönem içinde biten taahhüt işlerine ilişkin zararın geçici vergi matrahından düşülmesinin gerekçeleri şunlardır. Taahhüt işi kazancının geçici vergi matrahına dahil edilmemesi, stopaj yoluyla bu kazancın ön vergilemeye tabi tutulmasından kaynaklanmaktadır. Bu kazançlar üzerinden yapılan stopaj da bir tür geçici vergidir. Bu husus geçici verginin ihdas edildiği 3505 sayılı Kanun’un gerekçesinde de belirtilmektedir. Dolayısıyla söz konusu taahhüt işi kazançları özünde geçici vergiye (ön vergilemeye) tabi tutulmuş olmaktadır. Bu nedenle bu işlere ilişkin zararlar, diğer kazançlara ilişkin geçici vergi matrahından düşülmelidir. Diğer taraftan bu zararlar zaten stopaj yöntemi ile geçici vergiye tabi tutulmuştur. Yıllık kazançtan mahsup edilecek taahhüt işi zararıyla ilişkili hasılat üzerinden daha önce kesilmiş olan stopaj gelir vergisinin hesaplanan geçici vergiden mahsup edilmemesi halinde mükerrer ön vergileme durumu ortaya çıkacaktır. VI- ÖZEL İNŞAATLAR İnşaat sektöründe faaliyet gösteren birçok kurumun yaptığı inşaat işi birden fazla yılı kapsamaktadır. Ancak işin birden fazla yıl devam etmesi tek başına bu işin vergileme rejimini etkilemeyecektir. Özel inşaatlarda kazanç ticari kazançta olduğu gibi tespit edilecektir. Özel inşaatlarda yapılan iş bir üretimdir. Dolayısıyla üretilen daire veya işyerleri bir mal (ürün) mahiyetinde olup bilançoda ticari mallar arasında gösterilecektir. www.ozdogrular.com Henüz birim toplam maliyeti oluşmadan yapılan satışlarda kazanç satışın yapıldığı tarih itibariyle tespit edilecek birim maliyetine göre hesaplanır. Bir satış vaadinin söz konusu olması halinde kâr tespiti için kesin satışın beklenmesi gerekmektedir. Bu durumda alınan para avans olarak değerlendirilecek tir. Kat karşılığı inşaatlarda arsa sahibine verilen dairelerin oluşmuş maliyetinin, müteahhidin elinde kalan dairelerin maliyetine eklenmesi gerekmektedir. Yapılacak maliyet dağıtımında daire birim metrekareleri dikkate alınacaktır. Mehmet Tahir UFUK* Yaklaşım * Vergi Başmüfettişi (E. Baş Hesap Uzmanı) ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.
|
|||||||||||||||||||||
Copyright © 2005 - 2024
Özdoğrular
Yasal Uyarı
