I- GİRİŞ

213 sayılı Vergi Usul Kanunu(VUK)’nun(1) 328 ve 329. maddelerinde düzenlenen yenileme fonu, amortismana tabi iktisadi değerlerin satılmasından ya da hasara uğraması durumunda sigortadan alınan tazminatlar sonucunda  ortaya çıkan karların ötelenmesi ya da yeni yatırımlara dönüştürülmesine olanak veren bir işleyiştir.

Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin (ATİK) yenilenmesinde, mükellefler lehine ge­tirilmiş bir vergi avantajı ya da teşvik uygulaması olan, yenileme fonu; iktisadi işletmelere dahil ATİK’ lerin, gerektiğinde yenilenebilmesi için, bu kıymetlerin satışından doğan kâr veya sigorta tazminatlarından ayrılan karşılığın, bilançonun pasifinde azami üç yıl süre ile muhafazasını ifade etmektedir(2). www.ozdogrular.com

Başka bir anlatımla, amortismana tabi kıymetlerin satılması ya da do­ğal afetler nedeniyle zarar görmesi halinde sigorta tazminatı alınması durumunda bir kâr doğduğu takdirde işletmeler, oluşan kârı o yıl beyan etmek yerine yenileme fonuna alabilirler. Bu niteliği ile yenileme fonu bir teşvik uygulamasıdır. Ancak, üç yıllık süre dolmadan işin ter­ki, devri veya işletmenin tasfiyesi du­rumlarında, söz konusu fondaki miktar, o dönemin matrahına eklenerek vergilendirilir(3). Önceki yazımızda ATİK’lerin yenilenmesi açısından mükellefler lehine teşvik uygulaması niteliğinde olan yenileme fonunu genel anlamda irdeledikten sonra yenileme fonu için özellik arz eden durumları, yenileme fonunun uygulayıcıları ile yenileme fonunun konusuna değinmiştik. Bu yazımızda da yenileme fonunun muhasebeleştirilmesi konusu örneklendirmek suretiyle anlatılmaya çalışılacaktır.

II- YENİLEME FONUNUN KONUSU

Yenileme fonunun konusu, ATİK’lerin satı­şından elde edilen kâr ile hasar veya afetler neticesinde zayi olmasından dolayı alınan sigorta tazminatların­dan oluşan kârdır. Oluşan kâr, VUK madde 328’de hükmedilen şartların varlığı halinde yenileme fonuna alı­nabilir. Burada amortismana tabi olma şartı önem arz etmektedir. Amortismana tabi maddi duran varlıklar gibi amortismana tabi maddi olmayan duran varlıklar için de yenileme fo­nu ayrılabileceği kanaatindeyiz. Ama genelde Türkiye şartlarında amortismana tabi maddi duran varlıklar için yenileme fonu ayrılmaktadır. Bu yazımızın genelinde de amortismana tabi iktisadi kıymetlerden maddi duran varlıklar açısından açıklamalar yapılmıştır(4). www.ozdogrular.com

III- YENİLEME FONU MUHASEBELEŞTİRİLMESİ(5)

A- AMORTİSMANA TABİ İKTİSADİ KIYMETLERİN SATILMASI

VUK’ un 328. maddesinde, “Amortismana tabi iktisadî kıymetlerin satılması halinde alınan bedel ile bunların envanter defterinde kayıtlı değerleri arasındaki fark kâr ve zarar hesabına geçirilir. İşletme hesabı esasında defter tutan mükelleflerle serbest meslek kazanç defteri tutan mükellefler bu farkı defterlerinde hâsılat veya gider kaydederler. www.ozdogrular.com

Amortisman ayrılmış olanların değeri ayrılmış amortismanlar düşüldükten sonra kalan meblağdır. Devir ve trampa satış hükmündedir.” hükmü yer almaktadır.

Yasal hükümden görüleceği üzere, bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin yapacağı işlemler öncelikle açıklanmış, bunun yanında işletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin ve serbest meslek erbabının da, benzer şekilde hesaplayacağı olumlu veya olumsuz farkı gelir veya gider olarak dikkate alacakları belirtilmiştir. Yine, VUK’un 328. maddesinde; amortismana tabi iktisadi kıymetlerin devir ya da trampa şeklinde elden çıkarılmasının da satış hükmünde sayılacağı belirtilmektedir. Ayrıca, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin işletmeden çekilmesi durumunda; amortismana tabi iktisadi kıymetin satış kazancı hesaplanırken, satış bedeli yerine emsal bedelin esas alınması gerekmektedir.

Kanun’un belirtmiş olduğu kayıtlı değer ifadesi,  ilgili amortismana tabi iktisadi kıymetin net aktif değerini ifade etmektedir. Bir iktisadi kıymetin net aktif değeri;

Net aktif değer = (İlgili iktisadi kıymetin defter değeri)-(İlgili iktisadi kıymete ilişkin birikmiş amortismanlar)

şeklinde hesaplanabilir.

Enflasyon düzeltmesi işlemleri sonucunda amortismana tabi iktisadi kıymetlerin değerlerinin bilanço gününe irca edilmesi halinde, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satış kârı hesaplanırken; bu iktisadi kıymetlerin kendilerine ve birikmiş amortismanlarına ilişkin enflasyon düzeltme farkları birlikte dikkate alınmalı ve satışa konu amortismana tabi iktisadi kıymetin net aktif değeri enflasyon düzeltmesi sonrasındaki değeriyle dikkate alınmalıdır.  Amortismana tabi iktisadi kıymet üzerinden, işletmede kullanıldığı yıllarda amortisman ayrılmamışsa, satış sırasında satış kârı, ayrılması gereken amortismanlar nazara alınmaksızın hesaplanır.

Amortisman ayırıp ayırmamak, VUK’ a göre mükellef tarafından verilecek bir karar olup, VUK amortisman ayırıp ayırmama konusunda mükelleflere ihtiyarilik tanımıştır. Zamanında amortisman ayırma hakkından feragat ederek vergi matrahını arttırmış olan mükellefin; ilgili iktisadi kıymetin satışı sırasında ayrılmamış amortismanlarını ayrılmış kabul ederek vergi matrahını tekrar arttırmak onu yapmış olduğu ilk tercih nedeniyle cezalandırılmış konuma getiremeyecektir.

Örnek-1: Aktife 100.000 TL kayıtlı olan ve 100.000 TL birikmiş amortismanı bulunan işyerine ait bulunan demirbaşların 50.000 TL+ %18 KDV peşin satışı yapılmıştır.

Örnek-2: (X) Limited Şirketi envanterinde kayıtlı değeri 20.000 TL olan bir üretim makinasını, yarısı peşin yarısı vadeli olmak üzere, 15.000 TL’ye satmıştır. Şirketin bu iktisadi kıymet için satış anına kadar ayırmış olduğu amortisman tutarı 10.000 TL’dir. (X) Limited Şirketi bu satış nedeniyle aşağıdaki kaydı yapmak durumundadır (KDV ve Enflasyon Düzeltmesi müessesesi hükümleri ihmal edilmiştir).

Yukarıda muhasebe kaydı yapılan (X) Limited Şirketinin satışı işletme hesabı esasına göre defter tutan bir mükellef veya bir serbest meslek erbabınca yapılmış olsaydı, ortaya çıkan 5.000,00 TL tutarındaki kâr, bahsi geçen mükelleflerin ilgili defterlerinin (işletme hesabı defterinin veya serbest meslek kazanç defterinin) hasılat kısımlarına yazılması gerekmektedir. www.ozdogrular.com

Örnek-3: (B) Anonim Şirketi, envanterinde kayıtlı (defter) değeri 50.000 TL olan ve 2009 yılında iktisap ettiği bir üretim makinesini, 25.000 TL’si peşin, kalan kısmı ise senet karşılığında olmak üzere, 04.12.2012 tarihinde 45.000 TL’ye satılmıştır. Mükellef kurumun bu iktisadi kıymet için satış anına kadar ayırmış olduğu amortisman tutarı 10.000 TL olup; satış anına kadar 2009 ve 2010 yıllarında amortisman ayrılmış; izleyen yıllarda yüksek kâr beyan edebilmek amacıyla ilgili üretim makinesi için amortisman ayrılmamıştır. Mükellef kurum bu satış dolayısıyla aşağıdaki kaydı yapacaktır (KDV hükümleri ihmal edilmiştir).

B- AMORTİSMANA TABİ İKTİSADİ KIYMETLERİN SİGORTA TAZMİNATI

VUK’un 329. maddesi,  amortismana tabi malların sigorta tazminatı başlığını taşımakta olup, anılan maddede; “Yangın, deprem, sel, su basması gibi afetler yüzünden tamamen veya kısmen ziyaa uğrayan amortismana tabi iktisadî kıymetler için alınan sigorta tazminatı bunların değerinden (amortismanlı olanlarda ayrılmış olan amortisman çıktıktan sonra kalan değerden) fazla veya eksik olduğu takdirde farkı kâr veya zarar hesabına geçirilir.” hükmü yer almaktadır.

Söz konusu madde hükmünden anlaşılacağı üzere; zarar gören veya zayi olan iktisadi kıymetin net aktif değeri ile sigorta tazminatı karşılaştırılmakta ve sigorta tazminatının, iktisadi kıymetin net aktif değerini aşan kısmının kâr veya zarar hesabına aktarılması gerekmektedir. www.ozdogrular.com

Örnek-1: Bereket Anonim Şirketi, akaryakıt üretim faaliyeti ile iştigal etmektedir. Akaryakıt üretiminde kullandığı makinelerden 2 tanesi, gerçekleşen patlama nedeniyle kullanılamaz hale gelmiştir. Takdir Komisyonu söz konusu akaryakıt makinelerinin değerini “0” TL olarak takdir etmiştir. Söz konusu 2 makinenin aktif değeri 250.000 TL, birikmiş amortismanı 120.000 TL’dir. Sigorta şirketi makineler için 140.000 TL tazminat ödemiştir. Buna ilişkin muhasebe kaydı aşağıdaki gibidir;

Kısmen zarar gören iktisadi kıymetlerde ise, zararın tespiti takdir komisyonunca yapılıp, bu zarara karşılık gelen tutar alınan tazminat karşılığına sigorta şirketine satılmış gibi kayıtlar gerçekleştirilmeli, zarar ile sigorta tazminatı arasında olumlu bir farkın oluşması durumunda fark kâr veya zarar hesabı ile ilişkilendirilmelidir. www.ozdogrular.com

Örnek-2: Saadet Limited Şirketi LPG imalatı ile iştigal etmektedir. Aktifinde kayıtlı makinelerden 5 tanesi, gerçekleşen sel afeti nedeni ile değer düşüklüğüne uğramıştır. Takdir komisyonu söz konusu makinelerin değerlerini 400.000 TL olarak takdir etmiştir. Bahsi geçen makinelerin değer defteri 800.000 TL ve birikmiş amortismanı 500.000 TL’dir. Sigorta şirketi söz konusu makineler için 150.000 TL tazminat ödemiştir. Bu işleme ilişkin muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır;

Makinelerin net defter değeri= 800.000-500.000=300.000 TL

Makinelerde meydana gelen değer kaybı=500.000-400.000=100.000 TL

IV- SONUÇ

Yazımızda işletmelerin aktifinde yer alan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satışından elde edilen karın tekrar yatırımlara dönüşmesini ve de yeni bir iktisadi kıymet alımını sağlama amacına yönelik olarak VUK’ un 328 ve 329. maddelerinde düzenlenen yenileme fonu müessesesi ele alınarak, bilhassa yenileme fonunun muhasebeleştirilmesi konularında açıklamalarda bulunulmaya çalışılmıştır. www.ozdogrular.com

Vergi ertelemesi yoluyla getirilen vergisel bir teşvik olan yenileme fonunun muhasebeleştirilmesi muhasebenin temel ilkeleri ve bilgi için muhasebeyi esas alan TMS açısından önem arz etmektedir. Doğru, güvenilir, etkin ve etkili bir muhasebe kaydı işlemlerin tarafları (satıcı-alıcı-meslek mensubu) açısından düşünüldüğünde yenileme fonu müessesesinin muhasebeleştirilmesi konusunda yukarıda ele alınan konulara dikkat etmeleri gerekmektedir.

Mehmet Fatih GÜR*

Yaklaşım

*           Vergi Müfettişi (E. Maliye Müfettişi)

(^·)         Bu yazıda yer alan görüşler tümüyle yazarına ait olup, hiçbir şekilde görev yaptığı Kurum’u bağlamaz; yazarın görev yaptığı Kurum’un görüşü olarak kullanılamaz ve değerlendirilemez.

(g)        Yazının I. Bölümü İçin Bkz. Yaklaşım, Sayı: 240, Aralık 2012, s. 84-90

(1)        10.01.1961 tarih ve 10703-10705 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(2)        A. Bumin DOĞRUSÖZ, “Yenileme Fonu”, Dünya, 10.01.1991, s. 4

(3)        Şükrü KIZILOT, “Yenileme Fonu ve Muhasebesi”

(4)        GÜR, agm.

(5)        Mesut YİĞİT, “Yenileme Fonu Uygulamasında Özellikli Durumlar”

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.