I- GİRİŞ

Teminatlar; işletmenin üçüncü kişilere karşı bir mal teslimi, hizmet ifası veya başka bir taahhüt altına girmesi durumunda söz konusu işlemin gerçekleşmesini temin amacıyla iş bitiminde veya belli bir süre sonunda geri alınmak üzere taraflardan biri tarafından verilen  iktisadi kıymetlerdir. www.ozdogrular.com

Uygulamada çeşitli değerler teminat olarak verilmektedir. Örneğin, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 10. maddesine göre, teminat olarak kabul edilen değerler aşağıdaki gibidir.

- Para,

- Bankalar ve özel finans kurumlar tarafından verilen süresiz teminat mektupları,

- Hazine Müsteşarlığı’nca ihraç edilen devlet iç borçlanma senetleri veya bu senetler yerine düzenlenen belgeler, 

- Hükümetçe belli edilecek milli esham ve tahvilat, 

- İlgililer veya ilgililer lehine üçüncü şahıslar tarafından gösterilen ve alacaklı amme idarelerince haciz varakalarına müsteniden haczedilen menkul ve gayrimenkul mallar.

Bir teminat çeşidi olan depozito ise; genel olarak, bir taahhüt sırasında ayrıca yatırılan güvence veya bağlanma parası şeklinde tanımlanabilir. Emlak işlemlerinde; depozito, Bir gayrimenkulün (kiralanan yerin) geçici bir süre için kullanımından doğacak zarar ve ziyanın tazmini için mal sahibine önceden verilen bir bedeldir. Diğer taraftan, kabıyla birlikte satılan bir malın kabı için alınan ve kap geri getirildiğinde alıcıya verilen para da depozito olarak adlandırılmaktadır.

Bu makalede, işletmeler tarafından verilen depozito ve teminatların değerleme ve muhasebeleştirme esasları işlenmiştir.

II- VERİLEN DEPOZİTOLAR

A- DEĞERLEME YÖNÜ

Vergi Usul Kanunu’nun 281. maddesine göre, verilen depozitolar, diğer alacaklar gibi mukayyet değeri ile değerlenir.

Türk Lirası cinsinden verilen depozitoların değerlemesinde fikir birliği vardır. Ancak, döviz cinsinden verilen depozitoların normal ticari alacaklar gibi cari döviz kuru üzerinden değerlenip değerlenmeyeceği konusu tartışmaya açıktır. 

Bir görüşe göre; döviz üzerinden bir bedelle verilmiş olan depozitonun mukayyet bedelinin, aynı Kanun’un 280. maddesine göre, dönem sonu itibariyle Maliye Bakanlığı’nca yayımlanacak döviz alış kuru ile yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilmesi gerekir. Bu durumda, depozito alacakları için hesaplanan kur farkı mali kazancın tespitinde gelir veya gider olarak dikkate alınacaktır.

Diğer görüşe göre ise, depozitolar mal ticaretinden kaynaklanan diğer alacaklardan farklıdır. Bayii yönünden bakıldığında, ilgili depozito bedeli ticari faaliyetin yürütülebilmesi için ödenmekte olup bunların geri alınması bazı şartlara bağlıdır. Depozito bedelini ödeyen işletme, dönem sonunda yapacağı değerleme nedeniyle doğacak kur farkını vergi matrahına ilave ettiğinde, tasarruf imkanı olmayan ve şarta bağlı bir alacak nedeniyle vergi ödemek durumunda kalacaktır. Hukuki tasarrufun gerçekleşmesi, verilen depozito bedellerinin iade alınmasına bağlıdır. Bu nedenle; verilen depozito için, iade işlemi gerçekleşmediği sürece dönem sonu kur değerlemesi yapılmaması gerekmektedir.

Yabancı para cinsinden alınan depozitoların değerlemesinde durum biraz daha farklıdır. Depozitoyu alan taraf, aldığı depozito bedelini serbestçe kullanabilir. Örneğin, mal satın alabilir, mevduat olarak değerlendirerek faiz geliri elde edebilir veya diğer işletme ihtiyaçları için harcayabilir. Bu nedenle; döviz cinsinden alınan depozitolar üzerinde her türlü tasarrufta bulunmak mümkün olduğundan, bunlar alan firma tarafından gerçek bir borç gibi değerlenmelidir.

Bazı aktif kıymetler satılan malların kabı olarak depozito karşılığı alıcı işletmelere verilmektedir. Bu tür depozitolar da diğer depozitolar gibi depozito veren işletme açısından alacak mahiyetindedir.  www.ozdogrular.com

Bu alacakların dönem sonu değerlemesi de kayıtlı değerle yapılacaktır. Depozitolu kaplardan işletme bünyesinde kırılanlar için verilen depozito ve teminatlar, cari dönemde zarara dönüşecektir. 

Depozitolu malların dönem sonu envanter noksanlığı varsa ve bunun kırılmadan kaynaklandığı tespit ediliyorsa yukarıdaki kayıt yapılarak farklılık düzeltilir. Ancak kırılmaların varlığı takdir komisyonu marifetiyle tespit ettirilir. Bu tespit dönem sonlarında bir defada da yaptırılabilir. Takdir komisyonu kararının mevcut olmaması halinde gider, mali mevzuat açısından Kanunen Kabul Edilmeyen Gider olarak değerlendirilir.

B- MUHASEBELEŞTİRME İŞLEMİ

Tekdüzen Hesap Planında yer alan 126-Verilen Depozito ve Teminatlar Hesabı, işletme tarafından üçüncü kişilere karşı bir işin yapılmasının üstlenilmesi ya da bir sözleşmenin karşılığı olarak geri alınmak üzere verilen depozito ve teminat niteliğindeki nakit değerlerin izlendiği hesaptır.

Bir yıl içersinde geri alınması öngörülen depozito ve teminatlar bu hesabın borcuna, geri alınan depozito ve teminatlar ise hesabın alacağına kaydedilir. Söz konusu depozito ve teminatlardan bir yıldan uzun vadeli olanlar ise 226-Verilen Depozito ve Teminatlar hesabında takip edilir. www.ozdogrular.com

Örneğin, maden suyu ticaret ile uğraşan bir işletmenin, üretici firmadan depozito sözleşmesi ile teslim aldığı şişelerden bir kısmı işletme bünyesinde kırılmak suretiyle kullanılamaz hale geldiğini düşünelim.

Bu durumda, kırılan şişelerle ilgili zarara dönüştürme işlemi, alıcı işletme tarafından aşağıdaki şekilde kayda alınacaktır. 

III- VERİLEN TEMİNATLAR

A- DEĞERLEME YÖNÜ

Verilen teminatlar, Vergi Usul Kanunu’nun 281. maddesi uyarınca diğer alacaklar gibi mukayyet değeri ile değerlenir. Ancak, döviz cinsinden verilen teminatların normal ticari alacaklar gibi cari döviz kuru üzerinden değerlenip değerlenmeyeceği konusu tartışmalıdır.  

Konuya ilişkin görüşlerden birisine göre; döviz üzerinden bir bedelle verilmiş olan teminatın mukayyet bedelinin, aynı Kanun’un 280. maddesine göre, dönem sonu itibariyle Maliye Bakanlığı’nca yayımlanacak döviz alış kuru ile yapılacak kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilmesi gerekir. Bu durumda, teminat alacakları için hesaplanan kur farkı mali kazancın tespitinde gelir veya gider olarak dikkate alınacaktır.

Bu konudaki diğer görüşe göre ise, teminatlar mal ticaretinden kaynaklanan diğer alacaklardan farklıdır. Teminat verenler yönünden bakıldığında, ilgili teminat bedeli ticari faaliyetin yürütülebilmesi için ödenmekte olup bunların geri alınması bazı şartlara bağlıdır. Teminat bedelini ödeyen işletme, dönem sonunda yapacağı değerleme nedeniyle doğacak kur farkını vergi matrahına ilave ettiğinde, tasarruf imkanı olmayan ve şarta bağlı bir alacak nedeniyle vergi ödemek durumunda kalacaktır. Hukuki tasarrufun gerçekleşmesi, verilen teminat bedellerinin geri alınmasına bağlıdır. Bu nedenle; verilen teminat için, iade işlemi gerçekleşmediği sürece dönem sonu kur değerlemesi yapılmaması gerekmektedir.

Nitekim; döviz alım satımına yetkili müesseselerin (döviz büfelerinin) TPKK Hakkında 32 sayılı Karar’a ilişkin 98-32/22 sayılı Tebliğ uyarınca teminat olarak T.C. Ziraat Bankasına yatırdığı 150.000 Alman Markının, değerleme gününde, Vergi Usul Kanunu’nun 280. maddesi uyarınca döviz cinsinden alacak olarak değerlenip değerlenmeyeceği konusundaki bir uyuşmazlığa ilişkin Danıştay 3. Dairesi’nin Kararı aşağıdaki gibidir;

“Döviz alım satımı ile uğraşan davacı şirketin faaliyeti gereği Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında 32 sayılı Karara ilişkin 98-32/22 sayılı Tebliğ uyarınca teminat olarak Ziraat Bankası’na yatırdığı 150.000 Alman Markının yukarıda sözü geçen Karara ilişkin 98/32-18 sayılı Tebliğ’de, Bankanın Muhtelif Borçlar Bloke Paralar hesabında izleneceği ve herhangi bir nedenle faaliyetin sona ermesi halinde, ancak Hazine Müsteşarlığı’nın talimatı ile ilgili şirkete ödeneceği ve bu hesaptaki tutarlara faiz ödenmeyeceği belirtildiğinden, zorunlu olarak yatırılan ticari faaliyet devam ettiği sürece bloke tutulan döviz cinsinden teminatların istendiğinde işletmenin ticari işlerinde kullanılması, başka bir anlamda tasarruf edilmesi olanaksızdır. Bu bakımdan bağlı değer olarak bankada tutulan döviz cinsinden teminatın alacak olarak değerlemesi gerekmeyeceğinden, sözü edilen teminatın ticari faaliyet sonucu doğan bir alacak olarak kabul edilmesi suretiyle hesaplanan kur farklarından oluşan kambiyo gelirinin beyan edilmediğinden bahisle davacı şirket adına yapılan tarhiyat Kanun’a uygun olmadığından, Vergi Mahkemesince davanın reddi yolunda verilen kararda hukuka uygunluk görülmemiştir.”(1)

Görüldüğü üzere; ticari kazancın yürütülmesi için zorunlu olan, faiz tahakkuk ettirilmeyen ve üzerinde mükellefin tasarruf hakkı bulunmayan, ancak işletmenin feshedilmesi veya herhangi bir nedenle faaliyetine son verilmesi halinde geri alabilme şartına bağlı bir alacağının her yıl dönem sonlarında kur değerlemesine tabi tutulması Danıştay’ca uygun görülmemiştir.  www.ozdogrular.com

Ancak; söz konusu döviz cinsinden teminatı alan ve üzerinde her türlü tasarrufta bulunmaya yetkili bankanın, aldığı bu teminatı Vergi Usul Kanunu’nun 280. maddesine göre dövize bağlı diğer borçlar gibi değerleme yükümlülüğü bulunmaktadır. 

B- MUHASEBELEŞTİRME İŞLEMİ

Tekdüzen Hesap Planında yer alan 126-Verilen Depozito ve Teminatlar Hesabı, işletme tarafından üçüncü kişilere karşı bir işin yapılmasının üstlenilmesi ya da bir sözleşmenin karşılığı olarak geri alınmak üzere verilen depozito ve teminat niteliğindeki nakit değerlerin izlendiği hesaptır.

Bir yıl içersinde geri alınması öngörülen depozito ve teminatlar bu hesabın borcuna, geri alınan depozito ve teminatlar ise hesabın alacağına kaydedilir. Söz konusu depozito ve teminatlardan bir yıldan uzun vadeli olanlar ise 426-Alınan Depozito ve Teminatlar hesabında takip edilir. 

2886 sayılı Devlet İhale Kanunu’na göre; yapılacak ihalelere katılabilmek için kanuni ikametgah sahibi olmak, gerekli nitelik ve yeterliği haiz bulunmak, istenilen teminat ve belgeleri vermek zorunludur.

Kanun’un 25. maddesi uyarınca; isteklilerden, ihale konusu olan işin tahmin edilen bedelinin % 3’ü oranında geçici teminat alınır. Teminat olarak kabul edilecek değerler ise;

a) Tedavüldeki Türk Parası,

b) Bankalar ve özel finans kurumlarının verecekleri süresiz teminat mektupları,

c) Hazine Müsteşarlığınca ihraç edilen devlet iç borçlanma senetleri veya bu senetler yerine düzenlenen belgelerdir. www.ozdogrular.com

Örneğin, yıllara sari bir inşaat ihalesine girebilmek amacıyla, 20.000 TL geçici teminatın ilgili saymanlık veznesine nakit olarak yatırılması halinde, bu işleme ilişkin yevmiye kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.

Aynı inşaat ihalesi için geçici teminat olarak banka teminat mektubu verilmesi durumunda ise, ilgili nazım hesaplara kayıt yapılacaktır.

IV- SONUÇ

Depozito ve teminat bir güvence olup, asıl işlemden ayrı olarak veren işletme için alacak,  alan işletme için de bir borç niteliğindedir. Bu nedenle işletme bilançolarının alacak ve borç kalemleri içinde gösterilir. www.ozdogrular.com

Depozito ve teminat bedelleri, veren işletme için alacak niteliği taşıdığından; verilen depozito ve teminatlar normal şartlarda Vergi Usul Kanunu’nun 281. maddesi uyarınca diğer alacaklar gibi mukayyet değeri ile değerlenirler.

Ancak; döviz üzerinden bir bedelle verilmiş olan depozito veya teminatın mukayyet bedelinin, aynı maddeye göre, dönem sonu itibariyle kur değerlemesi sonucuna göre düzeltilip düzeltilemeyeceği konusu, bunlar üzerinde tasarrufta bulunulamayacağı gerekçesi ile tartışmaya açıktır.

İşletme tarafından üçüncü kişilere karşı bir işin yapılmasının üstlenilmesi ya da bir sözleşmenin karşılığı olarak geri alınmak üzere verilen depozito ve teminat niteliğindeki nakit değerler, Tekdüzen Hesap Planı uyarınca 126-Verilen Depozito ve Teminatlar Hesabında izlenir. Bunlardan vadeleri bir yıldan uzun olanlar ise 226-Verilen Depozito ve Teminatlar hesabında takip edilir.

Ancak; banka  teminat mektubu verilmesi ya da mevcut bir menkul kıymetin teminat olarak verilmesi gibi hallerde, bu tür işlemler, nazım hesaplarda izlenir.

Salim KARADENİZ*

Yaklaşım

*           Vergi Başmüfettişi (E. Baş Hesap Uzmanı)

(1)        Dn. 3. D.’nin, 05.04.2001 tarih ve E. 2000/2134, K. 2001/1198 sayılı Kararı.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.