I- GİRİŞ

Bilindiği gibi 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesi gereği gelir vergisi mükellefleri cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek üzere üçer aylık kazançları üzerinden geçici vergi ödemektedir. Bu, kurumlar vergisi mükellefleri için de geçerlidir. Yıllık vergiye karşılık olarak; bir hesap döneminin üçer aylık dönemlere ayrılıp bu dönemlerde yapılan bu geçici vergi ödemeleri bir tür peşin ödemeyi ifade etmektedir. Bu yöntemle stopaj yoluyla vergi ödeyen kesimlerle ticari kazanç sahipleri arasında belli ölçüde bir koşutluk sağlanmış olmaktadır. Neticede geçici vergiler, yıllık vergiye mahsuben ödendiğinden dönem sonunda hesap edilen yıllık vergi, ödenmiş geçici vergilerden fazla ise mükellefler aradaki farkı ödeyerek yükümlülüğünü yerine getirmiş olmaktadır. Diğer taraftan mükellefler, yıl içinde yıllık vergiden fazla geçici vergi ödemişse; ise aradaki farkın mükelleflere iadesi söz konusudur. www.ozdogrular.com

Geçici vergilerinin iade edilmesinde ise gelir vergisi mükelleflerinin vergi dairelerine borcu olmaması gerekmekte, kurumlar vergisi mükelleflerinin ise vergi dairelerine borcu olması geçici vergilerini (nakden) iade almalarına etki etmemektedir. Zira mevcut yasal düzenlemelere göre vergi dairelerine borcu olan gelir vergisi mükelleflerinin geçici vergi iade alacaklarının öncelikle vergi borçlarına karşılık re’sen mahsup edilmesi mecburidir. Ancak kurumlar vergisi mükelleflerinin vergi borçlarının bulunması onların geçici vergi iade alacaklarını etkilememektedir. Bu makalede gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin yıllık vergilerinden fazla ödemeleri dolayısıyla geçici vergiden iade alacakları oluşması halinde, mahsup ettikleri geçici vergilerinin iadesinde yasal düzenlemelerdeki eşitsiz uygulama ve bu eşitsizliğin giderilmesi için yapılması gereken yasa değişiklikleri konusundaki görüşlerimiz paylaşılmaya çalışılmaktadır.

II- KONUYLA İLGİLİ MEVZUAT

A- GEÇİCİ VERGİ DÜZENLEMESİ VE GELİR VERGİSİ MÜKELLEFLERİ İÇİN GEÇİCİ VERGİNİN İADESİ

Bilindiği gibi 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesinde ticari kazanç sahipleri (basit usulde vergilendirilenler hariç) ile serbest meslek erbabının cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek üzere, Kanun’un ticari veya mesleki kazancın tespitine ilişkin hükümlerine göre belirlenen ilgili hesap döneminin altışar aylık kazançları üzerinden, gelir vergisi tarifesinin ilk gelir dilimine uygulanan oranda geçici vergi ödeyecekleri hüküm altına alınmıştır. Maddeye göre hesaplanan geçici vergi, altı aylık dönemi izleyen ikinci ayın on dördüncü günü akşamına kadar bağlı olunan vergi dairesine beyan edilir ve on yedinci günü akşamına kadar ödenir. Maddenin tanıdığı yetkiye dayanılarak Bakanlar Kurulu geçici vergi dönemlerini üç aya indirmiştir.

Maddenin devamında bir önceki takvim yılında altışar aylık dönemler halinde tahakkuk ettirilerek tahsil edilen geçici verginin, yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edileceği, mahsup edilemeyen tutarın mükellefin diğer vergi borçlarına mahsup edileceği, bu mahsuplara rağmen kalan geçici vergi tutarı bulunuyorsa, bu tutarların o yılın sonuna kadar yazılı olarak talep edilmesi halinde mükellefe red ve iade edileceği belirtilmektedir. Ayrıca maddeye göre geçici vergi uygulamasına ilişkin esas ve usuller Maliye Bakanlığı’nca tespit edilecektir. www.ozdogrular.com

Diğer taraftan Gelir Vergisi Kanunu’nun 121. maddesinde ise yıl içinde gelir elde edilirken yapılan vergi kesintilerinin yıllık vergiden düşülebileceği, mahsubu yapılan miktar gelir vergisinden fazla olması halinde aradaki farkın vergi dairesince mükellefe bildirileceği ve mükellefin bir yıl içinde müracaatı üzerine kendisine iade olunacağı belirtilmektedir.

Görüldüğü gibi geçici vergi uygulamasının düzenlendiği maddede, geçici vergi mükellefleri belirlendikten sonra geçici verginin yıllık vergiden mahsup edileceği kuralı getirilmekte; mahsup edilemeyen tutarların ise mükellefin diğer vergi borçlarına mahsup edileceği hüküm altına alınmaktadır. Mükellefin vergi borcu bulunmuyor ve yazılı olarak talep ediyor ise geçici verginin iadesi söz konusu olmaktadır. Başka bir deyişle mükellefin vergi borcu varsa geçici vergi iade edilmez, iade konusu tutardan mükellefin vergi borçları tahsil edilir. Kesinti yoluyla ödenen vergilerin ise re’sen mükellefin vergi borcuna mahsup edilmesi şeklinde bir kanuni düzenleme bulunmamaktadır. Kanun’a göre kesinti yoluyla ödenen vergilerden oluşan iade alacağının talebe bağlı olarak mükellefin vergi borcuna mahsup edilmesi mümkün olabilmektedir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesi ve 121. maddelerinin Maliye Bakanlığı’na verdiği yetkiye dayanılarak yayınlanan 252 Sıra No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde tevkif yoluyla kesilen ve geçici vergi yoluyla peşin ödenen vergilerin yıllık hesaplanan gelir vergisinden mahsubu ve kalan kısmın iadesi konusunda açıklamalara yer verilmiştir. Tebliğ’in 2. kısmında ödenen geçici vergi tutarının, geçici verginin ilgili olduğu döneme ilişkin olarak verilen beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden fazla olması halinde, mahsup edilemeyen tutarın mükellefin diğer vergi borçlarına mahsup edileceği ve mahsup işleminin yapılabilmesi için yazılı başvuru şartı aranmayacağı belirtilerek söz konusu mahsup işleminin 6183 sayılı Kanun’un 47. maddesi hükmü de dikkate alınarak ilgili vergi dairesince re’sen yapılacağı açıklanmıştır. Tebliğ’e göre kesinti yoluyla kesilen vergilerin iadesinde ise re’sen vergi borçlarına mahsup zorunluluğu bulunmamaktadır.

Görüldüğü gibi hem Kanuni düzenlemelere göre hem de Tebliğ’deki açıklamalardan anlaşılabileceği üzere gelir vergisi mükelleflerinin vergi borcu bulunsa bile kesinti yoluyla kesinlen vergiler iade edilebilmekte ancak geçici vergilerin iade edilebilmesi için mükellefin borcunun bulunmaması gerekmektedir.

B- KURUMLAR VERGİSİ MÜKELLEFLERİ İÇİN İADE DÜZENLEMELERİ

Yürürlükten kaldırılan 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu gibi 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu da kurumlar vergisi mükelleflerinin geçici vergi ödemelerini öngörmüştür. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun(1) 32/2. maddesinde, kurumlar vergisi mükelleflerinin câri vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere câri dönemin kurumlar vergisi oranında geçici vergi ödeyeceğini ve bu verginin uygulanmasında Gelir Vergisi Kanunu’nda belirtilen esasların geçerli olduğunu hükme bağlamıştır. Diğer taraftan Kanun’un 34. maddesinin 4. bendinde gelir vergisi mükellefleri uygulamasına paralel şekilde ilgili hesap dönemine ilişkin tahakkuk ettirilen geçici verginin ödenen kısmının yıllık kurumlar vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edileceği belirtilmekte ancak maddenin 5. bendinde gelir vergisi mükelleflerinden farklı olarak mahsup edilecek vergilerin hesaplanan kurumlar vergisinden fazla olduğu takdirde, bu durumun vergi dairesince mükellefe yazı ile bildirileceği ve aradaki farkın mükellefin söz konusu yazıyı tebellüğ tarihinden itibaren bir yıl içinde başvurusu halinde kendisine iade olunacağı hükme bağlanmıştır. www.ozdogrular.com

Geçici vergi uygulamasının düzenlendiği bu maddede; kurumlar vergisi mükelleflerinin Gelir Vergisi Kanunu’nda belirtilen esaslara göre geçici vergi ödeyecekleri belirtilerek iade söz konusu olduğunda kesinti yoluyla yahut geçici vergi yoluyla ödenmiş olanlar arasında ayrım yapılmaksızın tek bir yöntem belirlenmiştir. Bu yönteme göre iade söz konusu olduğunda kurumlar vergisi mükelleflerinin vergi borcu bulunup bulunmaması aranmamaktadır.

Konuyu açıklayan 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin “34.5. Kesilen vergilerin beyanname üzerinden mahsubu” kısmında ise kurumlar vergisine mahsup edilecek vergilerin beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden fazla olması halinde, bu durumun vergi dairesince mükellefe yazı ile bildirileceği fazla olan tutarın mükellefin söz konusu yazıyı tebellüğ tarihinden itibaren bir yıl içinde başvurması şartıyla kendisine iade edilebileceği belirtilmiştir. Tebliğ’de iade işlemlerinde 252 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde gerekli açıklamaların geçerli olduğu belirtilmiştir.

Oysa yukarıda açıklandığı üzere 252 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nde, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine geçici vergiler ile kesinti yoluyla ödenen vergilerin nakden iadesi konusunda ayrım yapılarak geçici vergilerin iade edilebilmesi için mükelleflerin herhangi bir vergi borcunun bulunmaması şartı dile getirilmiştir. Bununla birlikte, her ne kadar 252 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin 2.3. kısmında ödenen geçici vergi tutarının, yıllık gelir veya kurumlar vergisinden fazla olması halinde, mahsup edilemeyen tutarın mükellefin diğer vergi borçlarına mahsup edileceği ve mahsup işleminin 6183 sayılı AATUHK’ nın 47. maddesine göre vergi dairesince re’sen yapılacağı belirtilmiş ise de 5520 sayılı Kanun’a göre geçici vergi iade alacaklarının öncelikle mükelleflerin vergi borcuna mahsup edilmesi söz konusu değildir. Bu itibarla 252 Sıra No.lu Tebliğ’in anılan kısmı kurumlar vergisi mükellefleri için Kurumlar Vergisi Kanunu’ndan farklı bir düzenleme içermektedir. www.ozdogrular.com

III- DEĞERLENDİRME VE SONUÇ

Mevzuat kısmında yer verilen gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin geçici vergi iade sürecine ilişkin açıklamaları bir cümleyle özetlenecek olursa yılsonunda hesaplanan yılık vergisine kıyasla yıl içinde fazla geçici vergi ödeyen gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri için iki farklı kanuni düzenleme söz konusudur. Gelir vergisi mükellefleri, fazla ödedikleri geçici vergilerini, ancak herhangi bir vergi borçları bulunmaması durumunda nakden iade alabilirken kurumlar vergisi mükellefleri için vergi borçları bulunup bulunmadığı bir ölçüt değildir. Uygulamayı düzenleyen 252 Sıra No.lu Gelir Vergisi Tebliği’nde iki grup mükellefin geçici vergiyi nakden iade alabilmesi için vergi borcu bulunmaması gerektiği belirtmiş olmakla birlikte, 5520 sayılı Kanun’da 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’ndan açıkça farklı düzenlemelere yer verilmiştir. 5520 sayılı Kanun’da geçici verginin iadesi için vergi borcu bulunmaması şartı yoktur. 5520 sayılı Kanun yeni tarihli olduğundan ve Kanun’un geçici vergi ve kesinti yoluyla ödenen vergiler arasında ayrım yapmamasından dolayı bu farklılığın oluştuğu değerlendirilmektedir. Mevzuatın Kanun’un açıkça yazdığı şekilde uygulanmasının eşitsizlik doğuracağı açıktır. www.ozdogrular.com

Diğer taraftan 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 23. maddesinde tahsil edilip de kanuni sebeplerle reddi icabeden amme alacaklarının, istihkak sahiplerinin reddiyatı yapacak olan amme idaresine olan muaccel borçlarına mahsup edilmesi gerektiğine amirdir. Bu maddenin amacı açık ve anlaşılabilirdir. Zira tahsil dairelerine borcu olan mükelleflerin bu borçları göz ardı edilerek ve borçları tahsil edilmeksizin (çeşitli nedenlerle özellikle vergi iadelerinde) nakden iade almaları rasyonel bir durum değildir. Şu halde, geçici vergilerin iadesinde doğru olan yöntem; mükellefin tahsil dairesine borcunun bulunmaması durumudur. Bu nedenle, Gelir Vergisi Kanunu’nun benimsediği yöntemin yerinde bir uygulama olduğu ve tahsil mevzuatıyla uyumlu olduğu anlaşılmaktadır. Sonuç olarak, hem mükellef grupları arasında eşitliği sağlamak hem de tahsil mevzuatına uyum sağlanmak için 5520 sayılı Kanun’da belirtilen yönde değişiklik yapılması gerektiği düşünülmektedir.

Sadık ÖKÇÜN*

Yaklaşım

*           Vergi Müfettişi (E. Maliye Müfettişi)

(1)        13.06.2006 tarih ve 26205 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, www.ozdogrular.com.tr işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.