Başta çok uluslu şirketler olmak üzere tüm şirket grupları açısından temel değer artırıcı unsurlardan biri olan gayri maddi haklar, küreselleşen dünya ekonomisinde vergi idarelerinin dikkatinden kaçmayan bir konu olma özelliğini devam ettirmektedir. Bu makale gayri maddi hakların yasal değerlendirmesinin yanı sıra; oluşturulması ve değerlemesi ile ilişkili şirketler arasında kullandırılması ve transfer edilmesi gibi durumlarda emsal bedelin tespiti hakkında bilgi verecektir.

Türk Vergi Mevzuatı ve OECD Açısından Gayri Maddi Haklar

Bilindiği gibi, 1 Seri No’lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ’in (“1 Seri No’lu Tebliğ”) 10. maddesi, her ne kadar uygulamada yetersiz kalsa da, gayri maddi hakların kapsamı ve emsallere uygunluğunun tespiti hakkında genel çerçeveyi oluşturmaktadır. OECD tarafından hazırlanmış olan Çok Uluslu Şirketler ve Vergi İdareleri İçin Transfer Fiyatlandırması Rehberi referans alınarak düzenlenen 1 Seri No’lu Tebliğ’de gayri maddi haklar, türlerine göre ticarî ve pazarlama amaçlı olarak ikiye ayrılmaktadır.

Ticarî gayri maddi haklar geniş ve uzun süreli Ar-Ge faaliyetleri ve katlanılan belirli maliyetler sonucu meydana gelmektedir. Şirketler oluşturdukları bu değer için katlandıkları giderleri geri kazanmak amacıyla söz konusu varlığı grup şirketlerine lisanslama suretiyle kullandırmakta, veya tamamen transfer edebilmektedir. Bu noktada lisansı kullanacak şirketin konumu ve işlevleri de önemlidir. Türkiye’de uygulama genellikle üretici şirketlere üretim lisansının belirli süre kullandırılması şeklinde olup, Türkiye’deki üretici şirket yurt dışında yerleşik lisans sahibine “royalty” ödemeleri yapmakta veya Masraf Katılım Anlaşmaları aracılığı ile gerçekleşen Ar-Ge maliyetlerine ortak olmaktadır.

Pazarlama amaçlı gayri maddi haklar ise emsal bedelin tespiti, ilişkili kişiler arasında kullanımı ve getirilerinden yararlanılması açısından çok daha karmaşık bir yapıya sahiptir. Bunun başlıca sebebi söz konusu varlıkların oluşmasının çok uzun zaman alabilmesi veya oluşan varlığın soyut ve benzersiz olabilmesidir.

Gayri Maddi Haklarda Karşılaştırılabilirlik Unsurları ve Emsallere Uygunluk İlkesi

Gayri maddi varlık içeren ilişkili işlemlerin emsallerine uygunluğunun tespiti için dikkate alınması gereken birtakım unsurlar bulunmaktadır. (1) :

• Söz konusu varlıktan beklenen getiri
• Gayri maddi hakların sahip olunduğu veya işleme konu edildiği coğrafî bölge
• Transfer edilen gayri maddi haklar aracılığı ile üretilen ürünlerin dış ticaret kısıtlamaları
• Transfer edilen bu hakların özel veya özel olmayan nitelikleri
• Yeni tesis ve makine üretimi için gerçekleştirilen sermaye yatırımları
• Piyasada gerekli olan başlangıç maliyetleri ve geliştirme faaliyetleri
• Alt lisanslama imkanı, lisansı kullanan tarafın dağıtım ağı ve bu hak üzerinde herhangi bir geliştirme faaliyeti yapıp yapmadığı

Mal ve hizmet alım satımlarında dikkate alınan diğer karşılaştırılabilirlik unsurları da gayri maddi hakların fiyatlandırılmasında geçerli olmaktadır.

Gayri Maddi Haklarda Uygulanabilecek Transfer Fiyatlandırması Yöntemleri

Şirketlerin üretim veya satış sürecindeki konumu (üretim ve dağıtım ağı), üretim veya dağıtım sırasında üstlendikleri işlevler ve katlandıkları riskler açısından ele alınmaları uygun transfer fiyatlandırması yönteminin seçimi ve uygun emsallerin tespit edilmesi açısından zorunludur.

Türk vergi idaresi ilişkili işlemlerin emsallerine uygun bir şekilde fiyatlandırılmasında öncelikle Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi’ni tercih etmektedir. Az karmaşık ve benzerine rastlanan türde gayri maddi hakların kullanımı ve getirilerinin paylaşılması sırasında genellikle o varlık sayesinde gerçekleştirilen satışların belirli bir yüzdesi “royalty” adı altında gayri maddi varlığın sahibine ödenmekte, bu oran piyasada benzer ürünlerin satışını gerçekleştiren benzer işlev ve risklere sahip bağımsız tarafların uyguladığı oranlar ile karşılaştırılmaktadır.

Ancak bu yöntemin uygulanması benzeri olmayan, aşırı karmaşık ve üstün nitelikli gayri maddi hakların fiyatlandırılması açısından pek de mümkün olmamaktadır. Örneğin medya sektöründe, şirketler ortaya çıkan prodüksiyon ve içeriklerde barınan gayri maddi hakların birçok farklı kriterin değerlendirilmesi sonucunda (prodüksiyonun türü, kitlesi, reytingler, kullanılan bütçe, sektörel dinamikler gibi) fiyatlandırılması, pazarlık faktörünün çok etkili olması gibi sebeplerle; ilk bakışta aynı işlem gibi gözüken işlemlerde dahi karşılaştırılabilirlik analizi yapamamaktadırlar. Ayrıca, çok uluslu işletmeler genellikle bağımsız tarafların yapıları gereği ihtiyaç duymadığı kadar geniş ve çeşitli sözleşmeler oluşturabilmekte, grubun faaliyet alanına veya piyasasına özel durumlar için spesifik düzenlemeler yapabilmektedir. Bu durum da söz konusu işlemlerin karşılaştırılabilirliğini azaltmaktadır.

Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi’nin yanı sıra, idare tarafından uygulanması tercih edilen diğer transfer fiyatlandırması yöntemleri olan Yeniden Satış Fiyatı yöntemi ile İşleme Dayalı Net Kâr Marjı Yöntemi ise; yapıları itibariyle söz konusu işlemin gerçekleştirilmesi sırasında tarafların sahip olduğu işlev, risk ve varlıkların değerlendirilmesi sonucunda tek bir tarafın test edilmesini öngörmektedir. Bir başka deyişle, bu yöntemlerle incelenen işlemlerde taraflardan biri daha üstün ve karmaşık yapıda işlevlere ve gayri maddi varlıklara sahipken, diğer taraf daha rutin faaliyet gösteren ve diğer tarafa göre işlem üzerinde daha düşük niteliğe sahip olan taraftır. Bu nedenle söz konusu yöntemler, getirilerinin paylaşılması açısından iki tarafın da ele alınmasını zorunlu hale getiren gayri maddi varlık kullanımı işlemlerinde fazla uygulama alanı bulamamaktadır.

Tarafların her birinin bir hizmetin sağlanması veya ürünün üretiminde, kullanımında, pazarlanmasında ve dağıtımında değerli katkılarda bulunduğu; diğer bir ifadeyle taraflardan birinin ilk bakışta “test edilen taraf” (finansal verileri emsal analizine konu edilecek olan ve yapısal-işlevsel olarak daha az karmaşık olan taraf) olarak adlandırılamayacağı durumlarda iki taraflı bir yöntem olan (yani işleme konu iki tarafı da değerlendirmeye alan) kâr bölüşüm yöntemi tercih edilmektedir.(2) Ne de olsa bu işlemi gerçekleştirenler birbirinden bağımsız şirketler olsaydı, ortaya koydukları katkı ve ekonomik değer karşılığında niteliklerine uygun oranda kâr elde etmek isteyeceklerdi.

Değerlendirme

Günümüzde marka değerine ve bilinirliğine sahip, kendi bünyesinde belirli bir ürün kalitesi oluşturmuş ve birden çok ülkede piyasası bulunan pek çok şirket; organizasyonel ve vergisel açıdan büyük zorluklarla karşılaşmakta, veya gerçekleştirdiği organizasyonel yapı sayesinde vergiden kaçınması sonucu eleştirilere hedef olmaktadır. Dünya çapında faaliyet gösteren pek çok şirketin üretim, pazarlama ve dağıtım fonksiyonlarını ülkeler çapında organize ettiği ve vergi planlamalarını da bu aşamada dikkate aldığı düşünülecek olursa; vergi idareleri açısından eleştiri konusu olacak pek çok uygulamanın ortaya çıkması da olağandır.

Glaxo SmithKline (3)  örneği, son yılların en yüksek tutarlı transfer fiyatlandırması ihtilafı olarak gayri maddi hakların kullanımının ve maddi değerinin çok uluslu işletmeler açısından ne kadar önemli olduğunu göstermektedir.

Bazı gayri maddi hakların bedellerinin tespit edilmesi oldukça zor olmakla birlikte; bu hakların kullanılması, geliştirilmesi veya değiştirilmesi işi daha da zorlaştırabilmektedir. Türkiye de dahil olmak üzere pek çok ülkede, pazarlama amaçlı gayri maddi varlıkların kullanılması sırasında aslında o varlığa ve şirket varlığına katkıda bulunulduğu ve bu katkının ödüllendirilmesi gerektiği yönünde görüşler mevcuttur. Çoğu zaman marka sahibi şirketin tasarımını ve itibarını daha önceden belirli maliyet ve emek ile oluşturduğu ürünlerin dünya çapında piyasalara penetrasyonu sırasında yerel ilişkili distribütörler tarafından da belirli çabalar sarf edilmektedir.

Bu noktada yerel piyasalarda yerleşik ilişkili şirketlerin nasıl bir yaklaşımla kurulduğu, grup içindeki tanımının ne şekilde yapıldığı, bu şirketlerin sahibi olmadıkları gayri maddi hakları hangi sınırlar içerisinde kullandıkları, ürünün tanıtımı ve satışı sırasında bu haklar üzerinden inisiyatif alıp almadıkları, katlandıkları pazarlama ve satış maliyetleri ile ürünü pazarda nasıl bir noktaya getirdikleri gibi hususlar çok önemlidir. Ne de olsa bir ürün üzerinde hiçbir iz bırakmadan alıp piyasada aynen satışını gerçekleştiren, hiçbir pazarlama maliyetine katlanmayan, katlansa bile bunu merkez şirkete fatura eden bir acente ile kendi pazarlama departmanı bünyesinde yüksek tutar ve kalitede pazarlama faaliyetleri gerçekleştirmesi sayesinde bir ürünün piyasada bilinirliğini sağlayarak satışların artmasında doğrudan payı olan bir distribütör firmayı karşılaştırmak ve bu iki firmanın gayri maddi hak kullanımında emsallere uygunluk aramak doğru olmayacaktır. Vergi idarelerinin yaklaşımı, ikinci örnekteki türde faaliyet gösteren, marka bilinirliği ve gayri maddi varlığın değerinin artmasında azımsanamayacak katkısı bulunan dağıtıcı şirketlerin bu faaliyet sırasında katlandıkları, emsal şirketler ile karşılaştırıldığında çok daha yüksek olan pazarlama maliyetlerini lisans sahibi şirkete tazmin ettirmesi gerektiği yönündedir. Zira bağımsız şirketler bu ürünün satış ve pazarlamasını asla bedava yapmayacak, veya zarara uğrayacak şekilde yüksek maliyetlere katlanmayacaktır.

Sonuç

OECD Rehberi’nin ışığında 5520 sayılı Kurumlar Vergisi ile bağlantılı olarak hazırlanan transfer fiyatlandırması ikincil düzenlemeleri, Türkiye’de gayri maddi hakların meydana getirilmesi, kullanılması ve transfer edilmesi sırasında dikkat edilmesi gereken hususlara ilişkin yeterli bilgi içermemektedir. Dünya çapında faaliyet gösteren şirket grupları açısından ortaya çıkan uyuşmazlıklar ve sonuçlanan bazı davalar, gayri maddi hakların emsal değerlerinin tespit edilmesinin ne kadar zor olduğunu ve bu konuda daha geniş düzenlemelerin yapılması gerektiğini göstermektedir. Ülkelerin yerel idareleri, şirket gruplarının gayri maddi varlık içeren işlemlerinin doğru fiyatlandırılmaması sonucunda ortaya çıkan zararın boyutunu görmüş ve bu konuya daha fazla önem vermeye başlamışlardır. Türk vergi mevzuatının da konu hakkında sınırlı kaynak oluşturması sonucu Türkiye’de mevcut uygulamalar OECD kuralları çerçevesinde ele alınmakta ve bu eksiklik sebebiyle vergi idaresinin yönlendirmesine daha çok ihtiyaç duyulmaktadır.Funda KOPP/J. Aylin OBALI/KPMG

_______________________________________________________________________

(1) OECD tarafından hazırlanmış olan Çok Uluslu Şirketler ve Vergi İdareleri İçin Transfer Fiyatlandırması Rehberi – 2010 – Bölüm VI – Gayri Maddi Varlıklar

(2) OECD tarafından hazırlanmış olan Çok Uluslu Şirketler ve Vergi İdareleri İçin Transfer Fiyatlandırması Rehberi – 2010 – Bölüm II – Transfer Fiyatlandırması Yöntemleri 
(3) Glaxo UK tarafından geliştirilen bir ilacın (Zantac) Glaxo USA’de pazarlama ve satışı gerçekleştirilmiş, ABD pazarında büyük satış başarısı elde edilmesinden sonra gelirin paylaşımı sırasında uyuşmazlık yaşanmıştı. ABD idaresi Glaxo UK’e bu ilaç için ödenen royalty bedellerini indirim konusu yapmamış, gerekçe olarak ise Glaxo USA’in bu ilacın satışı için rutin olmayan faaliyetler gerçekleştirdiğini ve gelirde daha fazla payının olduğunu göstermişti

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.