I- GİRİŞ

Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan 117 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği(1) ile daha önceki tebliğlerde katma değer vergisi tevkifatı ile ilgili hükümler yürürlükten kaldırılmış olup, konu ile ilgili düzenlemeler anılan tebliğde toplanmıştır.

Mükellefin Türkiye’de ikametgâhının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması durumunda ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı vergi alacağını güvence altına almak amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutma yetkisine sahiptir. www.ozdogrular.com

Bu husus yalnızca ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayanlar için öngörülmüş değildir. Bunların dışında gerekli görülen diğer hallerde de verginin ödenmesinden işleme taraf olanlar sorumlu tutulabilecektir.

Yapılan düzenlemelerde; katma değer vergisi tevkifatı, tam tevkifat ve kısmi tevkifat olarak iki ayrı başlıkta ele alınmaktadır. Tevkifat kavramı, teslim veya hizmet bedeli üzerinden hesaplanan verginin, teslim veya hizmeti yapanlar tarafından değil bu işlemlere muhatap olanlar tarafından kısmen veya tamamen vergi sorumlusu sıfatıyla beyan edilip ödenmesini ifade etmektedir.

Tam tevkifat, işlem bedeli üzerinden hesaplanan verginin tamamının işleme muhatap olan alıcılar tarafından beyan edilip ödenmesi; Kısmi tevkifat ise hesaplanan verginin Maliye Bakanlığı’nca belirlenen kısmının, işleme muhatap olan alıcılar tarafından, diğer kısmının ise işlemi yani teslim veya hizmeti yapan tarafından beyan edilip ödenmesidir.

Tevkifat, genel bütçeli idareler hariç, tevkifata tabi işlemin yapıldığı dönemde vergi sorumlularına ait 2 No.lu katma değer vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir. Tevkifat kapsamındaki işlemlerde işleme ait fatura veya benzeri belge izleyen ay içinde düzenlense dahi sorumlu sıfatıyla beyan, işlemin gerçekleştiği dönemin beyan süresi içinde yapılacaktır. Kısmi tevkifat uygulamasında satıcının mükellef sıfatıyla 1 No.lu katma değer vergisi beyannamesi ile beyan edeceği kısım da aynı dönemde beyan edilecektir.

Hizmet işlemlerinde, hizmetin ayın sonunda tamamlanması halinde de fatura izleyen ayda düzenlense dahi bu şekilde işlem yapılacaktır. İşlem bedelinin ödenmemesi, işleme ait faturanın süresinde düzenlenmemesi, alıcıya geç gelmesi veya hiç gelmemesi tevkifatın yapılıp, işlemin gerçekleştiği dönemin beyan süresi içinde sorumlu tarafından beyan edilmesine engel değildir.

2 No.lu katma değer vergisi beyannamesinde herhangi bir surette indirim yapılması mümkün olmadığından tevkif edilen katma değer vergisinin tamamının beyan edilerek vergi dairesine ödenmesi gerekmektedir. www.ozdogrular.com

Bu yazımızda tam tevkifat uygulaması ele alınarak konu ele ile ilgili açıklamalara yer verilecektir.

II- TAM TEVKİFAT UYGULAMASI

Tam tevkifat, daha önce değinildiği üzere, işlem bedeli üzerinden hesaplanan verginin tamamının işleme muhatap olan alıcı tarafından beyan edilip ödenmesini ifade etmektedir.

Tam tevkifat uygulamasını Tebliğdeki sıralamaya uygun olarak açıklamaya çalışalım:

A- İKAMETGÂHI, İŞYERİ, KANUNİ MERKEZİ VE İŞ MERKEZİ TÜRKİYE’DE BULUNMAYANLAR TARAFINDAN YAPILAN İŞLEMLER

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesine göre bir hizmetin katma değer vergisinin konusuna girebilmesi için Türkiye’de ifa edilmesi gerekmektedir. Aynı Kanun’un (6/b) maddesinde ise Türkiye'de yapılan veya faydalanılan hizmetlerin Türkiye’de ifa edilmiş sayılacağı öngörülmüştür.

Bu durumda, ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayanların Türkiye’de yaptığı hizmetler ile bunların yurt dışında yaptığı ancak Türkiye’de faydalanılan hizmetler katma değer vergisine tabi olacaktır.

Hizmet ifalarında mükellef, esas olarak hizmeti ifa eden olmakla birlikte, Türkiye’de ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmadığından, katma değer vergisinin tamamı, hizmetten faydalanan yurt içindeki muhatap tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilip ödenecektir. www.ozdogrular.com

Hizmetin vergiden müstesna olması ve hizmetin yurt dışında yapılıp hizmetten yurt dışında faydalanılması halinde, mükellef veya sorumlu sıfatıyla katma değer vergisi beyan edilmeyecektir.

Katma değer vergisinin sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi için hizmetten Türkiye’de faydalanan muhatabın katma değer vergisi mükellefi olması şart değildir. Katma değer vergisi mükellefiyeti bulunmayanlar da söz konusu hizmetler nedeniyle katma değer vergisi tevkifatı yaparak 2 No.lu Katma Değer Vergisi Beyannamesi ile beyan etmek ve ödemek zorundadır.

Yurt dışından temin edilen ve tevkifata tabi tutulması gereken hizmetler şöylece örneklendirilebilir.

Türkiye’de ikametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi bulunmayan firmalar tarafından;

• Türkiye’de inşa edilecek bir alış-veriş merkezi için yurt dışında çizilip Türkiye'ye gönderilen mimari proje hizmeti,

• Türkiye’de faaliyette bulunan enerji santralinin işletilmesine ilişkin olarak yurt dışından verilen danışmanlık hizmeti,

• Katma değer vergisi mükellefiyeti olmayan genel bütçeli bir idareye yurt dışından verilen bilgisayar yazılım hizmeti,

• Katma değer vergisi mükellefiyeti olmayan bir sivil toplum kuruluşuna konusuyla ilgili olarak dünyadaki hukuki gelişmeler hakkında yurt dışından bilgi gönderilmesi hizmeti.

Tam tevkifat kapsamında olan hizmetlerin aynı zamanda kısmi tevkifat uygulaması kapsamında da olması halinde, tam tevkifat uygulamasına göre işlem yapılacaktır.

İkametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayanlar tarafından yapılan, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesi kapsamındaki mal teslimlerinde de yine tam tevkifat kapsamında işlem yapılacaktır.

Teslimin vergiden müstesna olması halinde, doğal olarak mükellef veya sorumlu sıfatıyla vergi beyan edilmeyecektir. www.ozdogrular.com

B- SERBEST MESLEK FAALİYETİ ÇERÇEVESİNDE YAPILAN TESLİM VE HİZMETLER

Serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabidir. Söz konusu faaliyetleri mutad ve sürekli olarak yapanlar katma değer vergisi mükellefi olacak, arızi serbest meslek faaliyetinde bulunanların ise katma değer vergisi mükellefiyeti tesis edilmeyecektir.

Serbest meslek faaliyetini mutad ve sürekli olarak yapanların ilke olarak, katma değer vergisi mükellefiyeti tesis ettirmeleri gerekmektedir. Ancak, Gelir Vergisi Kanunu’nun 18. maddesi(1) kapsamına giren teslim ve hizmetleri (telif kazançları) münhasıran aynı Kanun’un 94. maddesinde belirtilen kişi, kurum ve kuruluşlara(2) yapanların hesaplayacağı katma değer vergisinin bu kişi veya kuruluşlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi mümkün bulunmaktadır.

Serbest meslek erbabının bu uygulamadan faydalanabilmesi için katma değer vergisi mükellefiyetinin sadece Gelir Vergisi Kanunu’nun 18. maddesi kapsamına giren işlemlerden (telif kazançlarından) ibaret olması ve işlemlerinin tamamının aynı Kanun’un 94. maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlara yapılması gerekmektedir.

Ayrıca, sorumluluk uygulaması kapsamında işlem yapılabilmesi için Gelir Vergisi Kanunu’nun 18. maddesi kapsamına giren işlemleri yapan kişilerin, bu şekilde işlem yapılmasını önceden vergi sorumlusuna bildirmesi gerekmektedir.

İşlemlerine ait verginin beyan ve ödeme mükellefiyeti sorumlular tarafından yerine getirilen serbest meslek mensupları ayrıca katma değer vergisi beyannamesi vermeyecek ve defter tutmayacaklardır. İşlemin belgelendirilmesi ise Vergi Usul Kanunu’nun genel hükümlerine göre gerçekleştirilecektir. www.ozdogrular.com

Bu uygulamaya göre, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlar, aynı Kanun’un 18. maddesi kapsamına giren kişilere yapacakları ödemeler ile ilgili olarak gelir vergisi stopaj tutarı dâhil işlem bedeli üzerinden katma değer vergisi hesaplayıp sorumlu sıfatıyla beyan edip ödeyeceklerdir. Hesaplanan katma değer vergisi tutarı gelir vergisi stopaj matrahına dâhil edilmeyecektir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 18. maddesi kapsamına giren teslim veya hizmetleri aynı Kanun’un 94. maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlar yanında bu maddede yer almayanlara da yapanlar yukarıda belirtilen uygulamadan faydalanamayacaktır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinde sayılan kişi, kurum ve kuruluşlar tam tevkifat uygulaması kapsamındaki alımlarında, satıcılardan bir yazı talep edeceklerdir.

Bu yazıda işlemi yapanlar;

• Faaliyetlerinin arızi olması nedeniyle katma değer vergisine tabi olmadığını veya

• Faaliyetlerinin katma değer vergisine tabi olduğunu ve hesaplanacak katma değer vergisinin sorumlu sıfatıyla beyanını tercih ettiklerini veya

• Faaliyetlerinin katma değer vergisine tabi olduğunu ve hesaplanacak katma değer vergisinin kendileri tarafından mükellef sıfatıyla beyan edileceğini, belirteceklerdir. Bu yazı, Vergi Usul Kanunu’nun muhafaza ve ibraz hükümleri çerçevesinde saklanacak ve gerektiğinde yetkililere ibraz edilecektir.

C- KİRALAMA İŞLEMLERİ

Katma Değer Vergisi Kanunu’na göre, Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiraya verilmesi işlemleri katma değer vergisinin konusuna girmektedir.

Buna göre, söz konusu mal ve hakların kiraya verilmesi işlemi, ticari, sınaî, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde verilen bir hizmet olmasa dahi katma değer vergisine tabi olacaktır. www.ozdogrular.com

Bu kiralama işlemleri ile ilgili katma değer vergisi;

• Kiraya verenin başka faaliyetleri nedeniyle katma değer vergisi mükellefiyetinin bulunmaması (sadece sorumlu sıfatıyla katma değer vergisi ödeyenler bu kapsama dâhildir),

• Kiracının katma değer vergisi mükellefi olması (sadece sorumlu sıfatıyla katma değer vergisi ödeyenler bu kapsama dâhil değildir)

şartlarının birlikte var olması halinde, kiracı tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir.

Ayrıca, kiracının;

• Gelir Vergisi Kanunu’na göre basit usulde vergilendirilenler (istisnadan vazgeçerek katma değer vergisi mükellefi olmasalar dahi),

• Banka ve sigorta şirketleri gibi faaliyetleri katma değer vergisinden istisna olan işletmeler

sadece katma değer vergisine tabi işlemlerinin bulunduğu dönemlerde katma değer vergisi mükellefiyeti tesis ettirerek beyanname vermeleri uygun görülenler, 5018 sayılı Kanun’a(3) ekli cetvellerde yer alan idare, kurum ve kuruluşlar olması hallerinde de, kiralama hizmetine ait katma değer vergisi söz konusu kiracılar tarafından bu bölüm kapsamında tevkifata tabi tutulacaktır.

Katma değer vergisine tabi olan kiralama işlerinde kiraya verenin başka faaliyetleri dolayısıyla katma değer vergisi mükellefi olması halinde, sorumluluk uygulaması söz konusu olmayacak; kiraya veren, kiralama faaliyetlerine ait Katma değer vergisini diğer faaliyetleri ile birlikte genel esaslara göre beyan edecektir. Faaliyetleri sadece 2 No.lu Katma Değer Vergisi Beyannamesi vermelerini gerektirenler bu kapsamda değerlendirilmeyecektir. www.ozdogrular.com

• Kiralama işleminin katma değer vergisinden müstesna olması halinde, mükellef veya sorumlu sıfatıyla katma değer vergisi beyan edilmeyecektir.

D- REKLÂM VERME İŞLEMLERİ

Bilindiği gibi, bazı firmalar vergi mükellefiyeti bulunmayan kişi ve kuruluşlara çeşitli şekillerde ve yollarla reklam vermektedirler. Tebliğ’de bu konu ile ilgili düzenleme ve açıklamalar şu şekildedir.

Katma değer vergisi mükellefi olan gerçek veya tüzel kişiler (sadece sorumlu sıfatıyla katma değer vergisi ödeyenler bu kapsama dahil değildir);

Katma değer vergisi mükellefiyeti olmayan;

• Amatör spor kulüplerine, oyuncularının formalarında gösterilmek,

• Şahıslara veya kuruluşlara ait bina, arsa, arazi gibi yerlerde duvarlara yazılmak, pano olarak yerleştirilmek,

• Gerçek veya tüzel kişiler tarafından yayımlanan dergi, kitap gibi yazılı eserlerde yayınlanmak ve benzeri şekillerde reklâm vermektedir.

Bu şekilde reklâm verme işlemleri ile ilgili katma değer vergisi, reklâm hizmeti verenlerin katma değer vergisi mükellefi olmaması halinde, reklâm hizmeti alanlar tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilecektir.

Ayrıca, reklam hizmetini alanların;

• Gelir Vergisi Kanunu’na göre basit usulde vergilendirilenler (istisnadan vazgeçerek katma değer vergisi mükellefi olmasalar dahi),

• Banka ve sigorta şirketleri gibi faaliyetleri katma değer vergisinden istisna olan işletmeler

sadece katma değer vergisine tabi işlemlerinin bulunduğu dönemlerde katma değer vergisi mükellefiyeti tesis ettirerek beyanname vermeleri uygun görülenler,

• 5018 sayılı Kanun’a ekli cetvellerde yer alan idare, kurum ve kuruluşlar olması hallerinde de, reklam hizmetine ait katma değer vergisi, hizmeti alanlar tarafından bu bölüm kapsamında tevkifata tabi tutulacaktır. www.ozdogrular.com

III- SONUÇ

Genel olarak tevkifat, vergi uygulamasında vergi alacağının güvence altına alınarak bir an önce hazineye intikalini sağlayan bir güvenlik önlemidir. Bu itibarla, tevkifat müessesesi vergi sistemimizde geniş bir uygulama alanı bulmaktadır. Katma değer vergisi tevkifatı, teslim veya hizmet bedeli üzerinden hesaplanan verginin, teslim veya hizmeti yapanlar tarafından değil; bu işlemlere muhatap olanlar tarafından kısmen veya tamamen vergi sorumlusu sıfatıyla beyan edilip ödenmesini ifade etmektedir.

Tam tevkifat kapsamındaki işlemlerde, işlem bedeli üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin tamamı, mal veya hizmetin alıcıları tarafından tevkifata tabi tutulacaktır. Tam tevkifat uygulanacak işlemler, Tebliğin “Tam Tevkifat Uygulaması” bölümünde belirtilenlerle sınırlı olup, bunlar dışındaki işlemlerde işleme muhatap olanlar tarafından tam tevkifat uygulaması kapsamında işlem yapılmayacaktır.

• KDV Tevkifatı Uygulamasına İlişkin Değişiklikler Yapan 122 Seri No.Lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği

Mehmet Tahir UFUK*

Yaklaşım

*           Vergi Başmüfettişi (E. Baş Hesap Uzmanı)

(1)        14.04.2012 tarih ve 28264 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(1)        GVK Madde 18: Müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekâr, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat Gelir Vergisinden müstesnadır. Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretler istisnaya dahildir. Yukarıda yazılı kazançların arızî olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmez. Serbest meslek kazançları istisnasının, bu Kanunun 94 üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur.

(2)        GVK Madde 94’te Belirtilen Kişi, Kurum ve Kuruluşlar: Kamu idare ve müesseseleri, iktisadî kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadî işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya ziraî işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler.

(3)        Kamu Mali Yönetim ve Kontrol Kanunu, 24.12.2003 tarih ve 25326 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.