I- GİRİŞ

Bilindiği gibi Araştırma ve Geliştirme (Ar-Ge) çalışmaları bir dizi bilimsel, teknolojik, mali ve ticari etkinliği içerir, başka bir deyişle sadece teknik anlamda projenin kabulü yeterli olmayıp, projenin bütünlüğünü dikkate alarak projenin onaylanmasından sonraki mali, vergisel, muhasebe uygulaması gibi konulara da önem vermek gerekir. Bir örnek vermek gerekirse, proje maliyetlerini aktifleştirip, harcamalar Ar-Ge indirimi olarak geçici vergi ya da Kurumlar Vergisi matrahından dönem içinde indirilerek herhangi bir sebeple proje tamamlanamaz ya da başarısızlığa uğranılarak proje yürürlükten kaldırılırsa; bir kat vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte mükelleften geri istenecektir. Başka bir örnek; Ar-Ge projesi ile bağlantılı olarak alınan hibeler ile % 100 Ar-Ge indirimi, Sigorta Primi Desteği, Gelir Vergisi Stopaj Teşviki ve Damga Vergisi istisnasından oluşan mali teşviklerin uygulanması, 5520 sayılı Kanun ile 5746 sayılı Kanun’a göre farklılıklar içerdiğinden, bunların birbirine karıştırılması cezai sorumluluklar getirecektir. Aşağıda bize göre dikkat edilmesi gereken noktalar yanında bağlantılı bazı konular analiz edilmektedir. Kuşkusuz bu analizlerin iyileştirilmesi için,  konunun firmalar ve meslek mensuplarımız arasında tartışılarak sınanması ve bu konudaki farkındalığımızın arttırılması gerektiği görüşündeyiz. www.ozdogrular.com

II- İKİ DÜZENLEME ARASINDAKİ FARKLILIKLAR VE BAĞLANTILI KONULAR

A- AR-GE FONLARININ MUHASEBELEŞTİRME SÜRECİ

Mükellefler bünyelerinde yürüttükleri Ar-Ge projesi kapsamında faydalanmak istedikleri “Ar-Ge İndirimi” konusunda, 1 Seri No.lu 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’ndeki “10.2. Ar-Ge indirimi” kısmında tanımlanan düzenlemeyi ya da 5746 sayılı Kanun’a bağlı olarak çıkarılan Uygulama ve Denetim Yönetmeliği’nde açıklanan esas ve uygulamaları seçebilir veya uygulamada gözlemlediğimiz gibi, Ar-Ge indiriminden yararlanmayıp, sadece Ar-Ge fonundan yararlanmayı tercih edebilir. Söz konusu iki düzenlemenin kapsam ile uygulama usul ve esasları birbirinden farklılıklar içermektedir. Aynı Ar-Ge projesi için iki uygulamayı birlikte Ar-Ge indiriminde kullanmaları mümkün değildir. 5520 sayılı Kanun uygulamasını tercih edip 263’de aktifleştirilen Ar-Ge harcamalarının % 100’ünü kurum kazancından indiren mükellef, Kamu Kurum ve Kuruluşlarından (örneğin TÜBİTAK’dan) gelen hibeyi bilanço pasif kalemi olan 549 özel fon hesabına kaydetmeyerek, 602 numaralı Diğer Gelirler Hesabının alacağına kaydetmesi gerekir. 5746 sayılı Kanun’un ilgili Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliği’nin 8/3. maddesinde; “Kanun kapsamında Ar-Ge indiriminden yararlananlar, Gelir Vergisi Kanunu’nun 89. maddesinin (9) numaralı bendi ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi hükmünden ayrıca yararlanamazlar” denilmektedir.

Mükellef, bünyelerinde yürüttükleri Ar-Ge Projesi kapsamında faydalanmak istedikleri “Ar-Ge İndirimi” konusunda, 5746 sayılı Kanun uygulamasını seçebilir. Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliği’nin 24. maddesinin ikinci fıkrasında belirtilen “Bu hesapta yer alan tutarlar, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre vergiye tabi kazancın tespitinde gelir, Ar-Ge indirimi tutarının tespitinde Ar-Ge harcaması olarak dikkate alınmaz. Bu şekilde sağlanan karşılıksız fonlardan yapılan harcamalar yapıldığı yere göre doğrudan gider ya da amortismana tabi iktisadi kıymet olarak muhasebeleştirilir” hükmüne göre hareket edilmesi zorunludur. Bu durumda Kamu Kurum ve Kuruluşlarından (örneğin TÜBİTAK’dan) gelen hibe, 549 numaralı Özel Fon hesabına kaydedilerek ticari kazanç matrahına dâhil edilmez.  263’deki aktifleştirilen Ar-Ge harcamalarından TÜBİTAK’tan gelen hibe düşülerek, kalan tutar ilgili dönemde net yapılan “Ar-Ge İndirimi” olarak kabul edilir ve kurumlar vergisi ya da geçici vergi matrahından indirime gidilir. www.ozdogrular.com

Kuruluş yukarıda belirtilen işlemler dışında dönem içinde geçici vergi matrahından Ar-Ge indirimini düşmesi durumunda, her geçici vergi döneminde 751 yansıtma hesabı üzerinden 263 no.lu Araştırma ve Geliştirme Giderleri Hesabına aktifleştirme kaydının yapılması söz konusudur.

B- AR-GE DEPARTMANI

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanun’un ilgili Tebliği’nde; Ar-Ge indirimi için mükelleflerin Ar-Ge departmanı kurmaları ve Ar-Ge’de görev alan personelin tam zamanlı çalışması halinde söz konusu personel giderinin Ar-Ge harcaması olarak kabul edilebileceği belirtilmektedir. 5746 sayılı Kanun’un ilgili Yönetmeliği’nde ise ayrı bir Ar-Ge departmanının kurulmasına gerek olmadığı (çoğu KOBİ’lerde ayrı bir Ar-Ge departmanın bulunmadığını gözlemlemekteyiz ve Kamu Kurum ve Kuruluşları da karşılıksız destek verirken ayrı bir Ar-Ge departmanı kurmak zorunluluğu aramamaktadır) ve personelin de Ar-Ge projesinde kısmi yani adam/ay oranına göre çalışabileceği, çalışılan kısma isabet eden personel giderinin Ar-Ge harcamasına dâhil edebileceği belirtilmektedir. Bu durumda, adam/ ay oranı (1)’in altında olan projelerin 5520 sayılı Kanun’un ilgili Tebliği’nde belirtilen Ar-Ge İndirimini seçmeleri durumunda, bize göre personel giderini Ar-Ge indirimi olarak dikkate almamaları gerekir. www.ozdogrular.com

C- AR-GE HARCAMALARININ İTFASI

Ar-Ge projesi tamamlandıktan sonra, 263’deki Ar-Ge harcaması, bu hesapta tutulmaya devam edilerek % 20 oranlı amortisman ile 5 yılda itfa edilerek, 630 Ar-Ge gideri hesabına borç / 268 birikmiş amortisman hesabına alacak kaydedilir. Aktifleştirilen Ar-Ge harcamasının  263 no.lu hesapta tutulup da, örneğin satışa konu olmayarak, kendi ihtiyacı olan makine ya da ekipmanda 253 no.lu hesaba transferinin yapılmamasının başka bir yönü de; 1501 TÜBİTAK Sanayi Ar-Ge projelerinde firmanın bilançosundaki 263 Ar-Ge gideri hesabında harcama kaydının bulunması halinde % 40 olan temel destek oranına,  % 5 ila 10 oranında değişen ilave desteğin eklenmesidir. www.ozdogrular.com

D- ORANSAL DESTEK

TÜBİTAK tarafından desteklenen Ar-Ge projelerinde her iki düzenleme için  (M013 formunda) alet, teçhizat, makine, ekipman, yazılım, test cihazlarının harcama bedellerinin tamamı değil kullanım süresine göre amortisman payı, Ar-Ge giderlerine dahil edilir (Tedarik edildiğinde alet, teçhizat, makine, ekipmanlar, test cihazları 253 no.lu hesaba, bilgisayarlar 255 no.lu hesaba, yazılım programları da 260 no.lu hesaba KDV hariç fatura bedelinin tamamı üzerinden kayıt yapılır). www.ozdogrular.com

Bu kapsamda örneğin TÜBİTAK tarafından desteklenen Ar-Ge projelerinde alet, teçhizat, makine ve ekipmanlar Ar-Ge projesi bittikten sonra üretimde kullanılacak ise, oransal olarak desteklenmektedir. Başka bir ifadeyle maliyet bedelinin % 100’ü desteklenecek harcama toplamına dâhil edilmemekte, maliyet bedelinin % 40 ila % 72’si arasında bir oranla çarpılması sonucu bulunan tutar desteklenecek harcama toplamına dâhil edilmektedir. İki düzenleme arasındaki fark;  5520 sayılı düzenlemeye göre Ar-Ge faaliyetleri dışında kullanılan makine ve ekipmanın amortismanı Ar-Ge gideri olarak kabul edilmez iken, 5746 sayılı düzenlemeye göre kullanım süresine bağlı olarak hesaplanan amortisman, Ar-Ge gideri olarak kabul edilmektedir. 

E- AR-GE ÇIKTILARININ SATILMASI

263 no.lu hesapta aktifleştirilen makine gibi iktisadi bir kıymet satışa konu olursa, 263 no.lu hesaptaki makine Ar-Ge harcaması bu kıymetin maliyeti olarak kabul edilerek muhasebe kaydı şu şekilde olacaktır: www.ozdogrular.com

- Vergi matrahının yetersiz olması nedeniyle indirilemeyen Ar-Ge giderleri, bir sonraki yıla 5520 sayılı Kanun’a göre yeniden değerleme oranıyla arttırılmadan devredilirken, 5746 sayılı Kanun’a göre artırılarak endekslenmesi söz konusudur.

F- FİRMA DIŞINDAN HİZMET ALIMI

5520 sayılı Kanun’un çerçevesinde hareket edilen bir Ar-Ge projesinde, dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler için (örneğin TÜBİTAK tarafından desteklenmesi uygun bulunan bir Ar-Ge projesinde M014 analizler ve testler için, M015 dışarıya yaptırılan fason işçilikler ve danışmanlık için) toplam proje bütçesi içerisinde herhangi bir sınır yoktur. Oysa 5746 sayılı Kanun’a göre toplam gerçekleşen Ar-Ge proje bütçe içerisinde bu şekilde alınan danışmanlık hizmeti ve diğer hizmet alımlarına ilişkin harcamalar, Ar-Ge ve yenilik harcaması kapsamında gerçekleştirilen toplam harcama tutarının %20’sini geçemez. www.ozdogrular.com

G- AR-GE İNDİRİMİ YMM TASDİK RAPORU

Ar-Ge İndirimi uygulayan firmanın YMM ile Tam Tasdik Sözleşmesi yok ise, Ar-Ge indiriminin doğruluğu ve uygunluğu için bir YMM’ye Ar-Ge İndirimi Tasdik Raporu düzenlettirip, Kurumlar Vergisi Beyannamesinin verildiği Nisan ayında Vergi Dairesine sunulması gerekmektedir. Çoğu KOBİ’ler örneğin TÜBİTAK’a verilen AGY500 YMM Raporunu, Vergi Dairesine verilecek Ar-Ge İndirimi Tasdik Raporu olduğunu düşünerek ayrı bir YMM raporu düzenletmemektedir. Bu durumda, indirilen vergi ile birlikte bir kat vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi Vergi Dairesi tarafından mükelleften istenmektedir. www.ozdogrular.com

YMM ile Tam Tasdik sözleşmesi olan mükellef ise ayrı bir Tasdik Raporu düzenletmesine gerek kalmaksızın Tam Tasdik Sözleşmesi imzaladığı YMM’nin Haziran ayında vergi dairesine sunulan Tasdik Raporunda bu konuda açıklayıcı bilgi verilmektedir.

III- SONUÇ

Yukarıdaki analizlerden görüldüğü üzere, Ar-Ge projeleri; firma sahiplerinin, mühendislerin, tasarımcıların, pazarlamacıların, satın almacıların, SMMM ve YMM’lerin birlikte koordineli ve ekip halinde çalışacağı bir faaliyetler bütünüdür. Bu bütünsellik sağlanamadığı yada eksik ve yetersiz olunduğu durumlarda, Ar-Ge projeleri kapsamında firma sahipleri ile Yeminli Mali Müşavirlik Proje Harcamaları Değerlendirme ve Tasdik Raporunu (AGY500) imzalayan YMM’ler büyük sorumluluk altına girmektedir.

Atila BAĞRIAÇIK*

Yaklaşım

*           Prof. Dr.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.