I- GİRİŞ

Yeni Türk Ticaret Kanunu yürürlüğe girmeden önce Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu ile Sermaye Piyasası Kurulu gibi düzenleyici kurulların düzenleme ve denetimine tabi şirketlerin dışındaki şirketlerin Uluslararası Muhasebe Standartları ya da çevirisi olan Türkiye Muhasebe Standartlarını uygulaması söz konusu değildi. 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu da ticari işletmelerin envanter ve kıymetlerini değerlemede 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na paralel düzenlemeler içeriyordu. Bu nedenle tüm tacirler daha önce Maliye Bakanlığı’nın öncülüğünde ve Türk Ticaret Kanunu(TTK)’nun yanı sıra Vergi Usul Kanunu(VUK)’nun 171-257. maddeleri göz önünde bulundurularak(1) muhasebe ve envanter işlemlerini her iki Kanuna göre de paralel yürütüyorlardı. Bu nedenle vergisel açıdan muhasebe tutmanın ve envanter çıkarmanın bir sorunu ile karşılaşılmamıştı(2).

Söyleyebiliriz ki 6762 sayılı eski TTK düzenlemesinde belli başlı kıymetler için asgari değerleme hükümlerine yer verilmekteydi ve bu hükümler temelde vergi uygulamaları ile de uyumluydu. oysa bilindiği üzere 6102 sayılı yeni TTK, tamamıyla değerlemeyi Türkiye Muhasebe Standartları düzenlemelerine bırakmış durumdadır. Yeni TTK’nın 75, 79, 80. maddelerine göre iktisadi kıymetleri değerleme Türkiye Muhasebe Standartlarında gösterilen ölçülere göre yapılacaktır(3). www.ozdogrular.com

Bu çerçeveden bakıldığında Türkiye Muhasebe Standartlarındaki hükümler, vergi düzenlemelerinden önemli ölçüde farklılıklar içermektedir. Çünkü Standartlar ile vergi kanunlarının amaçları farklıdır. Muhasebe Standartları daha çok yatırımcılar, borç verenler, ortaklar için raporlamayı öne çıkarır. “…kamu ve düzenleyici kuruluşlar gibi diğer taraflar da, genel amaçlı finansal raporlardan yararlanabilir. Ancak, genel amaçlı finansal raporlar öncelikli olarak bu gruplara yönelik değildir.” (Kavramsal Çerçeve prf.A 10).

II- KÂR KAVRAMI: TİCARİ KÂR, MALİ KÂR VE TDHP’YE GÖRE KÂR

Yukarıdaki girişten sonra farklı muhasebe ve envanter uygulamasının finansal tablolara ve hesaplanan kâra nasıl yansıyacağına değinmemiz gerekir. www.ozdogrular.com

Kâr kavramı; kârın belirlenmesinden çıkarları olanlara göre mali kâr, ticari kâr, dönem kârı gibi farklı şekillerde tanımlanabilmektedir(4). Dar anlamıyla kâr, bir hesap dönemi içerisinde satılan malların satış tutarıyla bu malların maliyet bedelleri arasındaki olumlu farktır. Geniş anlamıyla kâr ise işletmenin öz kaynaklarında meydana gelen artıştır(5).

Bilindiği üzere ticari kâr işletmenin belli bir dönem içinde ticari faaliyetleri sonucu tahakkuk eden gelirlerinden tahakkuk eden giderlerinin düşülmesi sonucu kalan pozitif bakiye olarak tanımlanabilir. Ticaret Kanunu’nda somut olarak tanımlanmamış olan ticari kâr, Kanun’un düzenlenişi dikkate alındığında Türkiye Muhasebe Standartlarının uygulanması sonucu hesaplanacak kâr olarak karşımıza çıkmaktadır. Ticari kârın tutarını belirlemek, anılan kârın sermayenin bir unsuru olmasından dolayı, ticaretin düzenleyicisi Türk Ticaret Kanunu’nda dolaylı olarak birleşme, bölünme, kâr dağıtımı, azınlık payı, borca batıklık...gibi ticari işlemlerde de önem kazanmaktadır. Bu nedenle söz konusu kârın tutarı hesaplanırken, ticari işletmenin alım satım işlemlerinin yanı sıra envanter ve değerleme hususlarının da göz önünde bulundurulması sonucu ortaya çıkan meblağ olarak değerlendirilmelidir.

Öte yandan mali kâr ise en somut olarak matrah olarak ele alınabilir ve ticari işletmenin belli bir dönemdeki vergi kanunları uyarınca tahakkuk eden gelirlerinden yine vergi kanunları uyarınca tahakkuk eden giderlerinin indirilmesi sonucu vergilenebilir kâr olarak hesaplanır. Bu kâr vergi kanunlarına göre oluşturulacağı için VUK’daki envanter ve değerleme hususları da göz önünde bulundurulacaktır. www.ozdogrular.com

Mali kâra ilişkin en somut tanım Gelir Vergisi Kanunu’nun 38. maddesi olan “ticari kazanç”a ilişkin belirlemedir:

“Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsdeki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce:

1. İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir;

2. İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur.

Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40 ve 41. maddeleri hükümlerine uyulur.”

Ticaret ve vergi düzenlemeleri dikkate alındığında, gerek ticaret hukukunda gerekse vergi hukukunda kârın tespiti ve bilançonun oluşumunda dayanılan ortak temel “envanter”dir. Değerlemede, indirilmesi kabul edilmeyen giderlerde, gizli yedek akçelerde, amortisman ve karşılık ayrılmasında farklı hükümlere tabi olma sonucunda vergi bilançosu, ticari bilançodan değişik bir görünüme(6) bürünür(7). www.ozdogrular.com

A- TİCARİ KÂR - MALİ KÂR FARKININ KAYNAKLARI

Ticaret işletmeleri için gerek Ticaret Kanunu’nda gerekse Vergi Usul Kanunu’nda temel alınan en önemli finansal tablo bilançodur. Ayrıca yine bilançodan türetilen gelir tablosu da finansal tabloların en önemlilerinden ikincisidir. Ticari verilerin finansal analizinde ve vergisel hesaplamaların temelinde bu tabloların doğru hazırlanması ve okunması yatar. Her iki düzenlemenin farklılıkları bu tablolara aşağıdaki şekilde yansır:

1- Bilanço Farkları

Kaynaklardan ve kullanım yerlerinden oluşan bilançodaki değerlere ilişkin Türkiye Muhasebe Standartları ve vergi düzenlemeleri bir yanda başlangıçtaki muhasebeleştirilecek tutar yönünden, öte yandan raporlama sırasındaki değerler yönünden ayrışmaktadır. Bu nedenle karşılaştırma yaparken ilgili kalemin,

a- Başlangıç kayda alma farkları,

b- Dönem sonu değerleme farkları

yönlerinden ele alınması gerekecektir.

2- Gelir Tablosu Farkları

Bilançonun dönem kâr kaleminin ayrıntısı niteliğinde olan gelir tablosu açısından karşılaştırma yapıldığında ise Türkiye Muhasebe Standartlarının ve vergi düzenlemelerinin “tahakkuk ve dönemsellik” anlayışlarının öne çıktığını söyleyebiliriz. www.ozdogrular.com

Bu çerçevede gelir ve giderin;

a- Hasılat ve gidere ilişkin tahakkuk ve dönemsellik farkları,

b- Gelir ya da gider yazma anlayışında ortaya çıkan bazı farklılıkları

bu kapsamda ele almak mümkündür.

Yeni Türk Ticaret Kanunu (Yeni TTK) işletmelerde iktisadi kıymetleri değerleme ve raporlamaya ilişkin yeni hükümlere yer vermiştir. Bu hükümlerin ortak noktası, işlemlerin Türkiye Muhasebe Standartlarının ilke ve düzenlemelerine göre yapılacağıdır. Hatırlanacağı üzere eski TTK düzenlemesinde belli başlı kıymetler için asgari değerleme hükümlerine yer verilmekteydi ve bu hükümler temelde vergi uygulamaları ile büyük ölçüde uyumluydu. Yeni TTK, tamamıyla değerlemeyi Türkiye Muhasebe Standartları düzenlemelerine bırakmış durumdadır. Yeni TTK’nın 75, 79, 80. maddelerine göre iktisadi kıymetleri değerleme Türkiye Muhasebe Standartlarında gösterilen ölçülere göre yapılacaktır(8). www.ozdogrular.com

Öte yandan Vergi Usul Kanunu’nun (213 sayılı Kanun) (VUK) 3. Kitap, 1. Kısım, 1. Bölümünde yer alan “Değerleme Esasları” ise VUK’a göre tutulan kayıtlarda kıymetlerin nasıl değerleneceği ayrıntılı olarak ele alınır. 6762 sayılı eski Türk Ticaret Kanunu ile de büyük ölçüde uyumlu bir şekilde tüm işletmeler VUK’un yürürlüğe girdiği 1961 yılından beri bahse konu değerleme esaslarını temel alarak mali tablolarını hazırlamışlardır.  Ancak yeni 6102 sayılı TTK ile bu uygulama birliği ortadan kalkmıştır. Yeni TTK muhasebe standartlarını esas aldığı ve muhasebe standartları da temelde muhasebeleştirme ilkelerine dayandığı için kurala dayalı vergi uygulamaları ile “ilkeye dayalı” muhasebe uygulamalarının birbiriyle uyumsuz olduğu ve hedeflerinin ve sonuçlarının farklılaştığı görülecektir.

VUK’ daki değerleme ile varlıkları ve borçları kayıtlara alma prensipleri, kamu maliyesi perspektifi ile oluşturulmuştur ve bu nedenle de, bir işletmenin gerçek mali durumu ve performansını göstermekten çok, işletmelerin vergi matrahını belirlemeye yöneliktir. Halbuki günümüzde, işletmenin ortakları dahil, işletme ile menfaat ilişkisi içindeki tüm ilgilileri, hızla değişen ekonomik ortamlarda, şirketlerin “gerçeğe en yakın” mali durumu ve mali performansı ile ilgilenmektedirler. Bu durumda da vergi amaçlı raporlar söz konusu ihtiyacı karşılamada yetersiz kalmaktadır. Vergi matrahını belirlemeye yönelik muhasebe uygulamasında, vergisel amaçlarla hazırlanan şirketlerin mali tabloları, işletmelerin gerçek veya gerçeğe en uygun finansal durumlarından ziyade vergi matrahının tespiti içindir.

B- TDHP’YE GÖRE HESAPLANAN KÂR VE TİCARİ KÂR İLE İLGİSİ

İlki Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğleri(9) ile ortaya konan ve en son 15. Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği(10) ile son şeklini alan muhasebe düzenlemeleri ve Tek Düzen Hesap Planı (TDHP) ile muhasebeleştirmenin omurgası, şematik çerçevesi ortaya konulmuştur. Bu çerçeve günlük muhasebe kayıtlarının ayrımlarına yer vermiş ve raporlama sırasında ise sistematik olarak her bir hesap ayrımıyla kanuni düzenlemelerin uygulamada yerine getirilmesi sağlanmıştır.

Yukarıda birçok kez belirttiğimiz üzere 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu yürürlükteyken söz konusu çerçeve (TDHP) gerek Ticaret Kanunu, gerekse vergi kanunu uygulamalarını yansıtmış, böylece TDHP uygulaması ile hesaplanan muhasebe kârı ticari kârı temsil etmiş, bazı ilave ve çıkarmalar ile de mali kâra ulaşılmıştır. Bu nedenledir ki halen uygulanan gelir ve kurumlar vergisi beyanname formlarında yer verilen kâr, doğru bir şekilde “ticari kâr” olmuş ve vergilenebilir kâr adımları açık ve ispatlanır şekilde bu kârdan yola çıkılarak ortaya konmuştur. www.ozdogrular.com

Bununla birlikte 6762 sayılı TTK’nın yerini 6102 sayılı TTK’nın alması ile bu mantık zinciri ortadan kalkmıştır. Çünkü Ticaret Kanunu ve vergi uygulamaları artık ticari işletmenin envanter ve değerleme konularında ve dönemsel gelir ve gider tahakkukları konularında aynı şeyleri aynı şekilde her zaman söylememektedir. Dolayısıyla yeni TTK’nın işlemlerine konu yaptığı “ticari kâr” ile uygulanagelen TDHP’nin uygulanması ile hesaplanan “ticari kâr” artık aynı değildir. Yeni Türk Ticaret Kanunu’nun ticari işletmenin envanter ve değerlemelerinde Türkiye Muhasebe Standartlarını esas alması sonucu TDHP’de çok sayıda farklı başlığa ve farklı değerleme ve sınıflama uygulamasına yer vermek gerekir. Bu hesap ve işlemlere yer vermeden hesaplanan ticari kârın yeni TTK’nın uygulaması ile hesaplanacak kârı temsil etmediği muhakkaktır. TDHP’ye göre hesaplanan ticari kârın farklı olması da düz bir mantıkla bu kârın referans alınması ile yapılacak işlemlerin doğruluğunu sorgular nitelik kazanacaktır.

Bu tespitler gösteriyor ki burada bir yol ayrımı karşımıza çıkmaktadır. Ya var olan TDHP daha da daraltılarak vergi uygulamalarının esas alındığı bir TDHP oluşturulacak ve işlemlerin sonucunda bir “mali kâr” hesaplanacak şekilde düzenlenecektir ya da yeni TTK’nın uygulamalarına yer veren bir TDHP ile “ticari kâr” hesaplanacak ve vergisel işlemlere konu olacak mali kârın hesabını ise vergi düzenlemelerinin ışığında ilave ve çıkarma işlemleri ile yapılacaktır. www.ozdogrular.com

C- YASAL DÜZENLEMELER TDHP DEĞİŞİKLİĞİNE İZİN VERMEKTE MİDİR?

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 64/5. maddesine göre “Bu Kanun’a tabi gerçek ve tüzel kişiler, 04.01.1961 tarih ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun defter tutma ve kayıt zamanıyla ilgili hükümleri ile aynı Kanun’un 175 ve mükerrer 257. maddelerinde yer alan yetkiye istinaden yapılan düzenlemelere uymak zorundadır. Bu Kanun’un defter tutma, envanter, mali tabloların düzenlenmesi, aktifleştirme, karşılıklar, hesaplar, değerleme, saklama ve ibraz hükümleri 213 sayılı Kanun ile diğer vergi kanunlarının aynı hususları düzenleyen hükümlerinin uygulanmasına, vergi kanunlarına uygun olarak vergi matrahının tespit edilmesine ve buna yönelik mali tabloların hazırlanmasına engel teşkil etmez.” ifadesinden anlaşılan muhasebeleştirme ile ilgili yetkinin ve düzenlemenin Vergi Usul Kanunu’nda aranacağıdır.

Öte yandan yine aynı Türk Ticaret Kanunu’nun 88/1. maddesinde ise “(1) 64 ilâ 88. madde hükümlerine tabi gerçek ve tüzel kişiler münferit ve konsolide finansal tablolarını düzenlerken, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yayımlanan, Türkiye Muhasebe Standartlarına, kavramsal çerçevede yer alan muhasebe ilkelerine ve bunların ayrılmaz parçası olan yorumlara uymak ve bunları uygulamak zorundadır.” ifadesi ile finansal tabloların ve bu tablolara göre hesaplanacak tutarların Türkiye Muhasebe Standartları mevzuatına uygun olmasının zorunluluğunun altı çizilmektedir.

Vergi Usul Kanunu’nun 175. maddesi uyarınca “Mükellefler bu kısımda yazılı maksat ve esaslara uymak şartiyle, defterlerini ve muhasebelerini işlerinin bünyesine uygun olarak diledikleri usul ve tarzda tanzim etmekte serbesttirler. Ancak, Maliye Bakanlığı; muhasebe standartları, tek düzen hesap planı ve mali tabloların çıkarılmasına ilişkin usul ve esasları tespit etmeye, bunları mükellef, şirket ve işletme türleri itibariyle uygulatmaya ve buna ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.

Ticaret Kanunu’nun ticari defterler hakkındaki hükümleri mahfuzdur.

...”

Ayrıca Maliye Bakanlığı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 257. maddesi ile de yetkilendirilmiş durumdadır.

Öyleyse hem Yeni Türk Ticaret Kanunu ve hem de Vergi Usul Kanunu uyarınca bu konulardaki tereddütleri gidermede Maliye Bakanlığı’na büyük görevler düşmektedir. Bu sorunları giderecek yasal yetkisi olduğuna göre ya Yeni Ticaret Kanunu düzenlemelerini de dikkate alacak ve TDHP’yi Türkiye Muhasebe Standartlarını gözeterek revize edecektir. Bunun uygulaması ile de Yeni Ticaret Kanunu’nun da öngördüğü ticari kârın hesaplanmasını sağlayacak ve vergisel sonuçları bundan türetecektir. Ya da TDHP’yi sadece mali kârı ya da matrahı üretecek şekilde daraltacaktır. www.ozdogrular.com

III- SONUÇ VE DEĞERLENDİRME

Analizlerimizden görüldüğü üzere uygulanagelen TDHP ile artık “ticari kâr” doğru hesaplanamamaktadır. Çünkü Ticaret Kanunu değişmiştir, envanter ve değerleme hususları değişmiştir. Bu nedenledir ki TDHP değişikliği yapmaya yetkili Maliye Bakanlığı acilen görüşünü ortaya koymalı ve TDHP uygulamasını ya doğrudan vergiye konu matrahın hesaplandığı bir çerçeveye oturtmalı ya da Ticaret Kanunu’nun işlemlerinde de kullanabileceği genel kabul gören bir “ticari kâr” hesaplamasına imkan veren bir değişikliğe gitmelidir. Bu yapılmazsa uygulayıcıların her raporlama döneminde işlemlerini karıştırması kaçınılmaz olacaktır.
Akın AKBULUT*

Yaklaşım

*           Vergi Başmüfettişi (E. Baş Hesap Uzmanı)

(1)        Akın AKBULUT, “TTK-VUK Defter ve Kayıt Düzeni ile Değerleme Karşılaştırmaları”, Vergi Dünyası, Mart 2011, Sayı 355

(2)        AKBULUT, agm.

(3)        Akın AKBULUT, Karşılaştırmalı TMS/TFRS-Vergi Uygulamaları ve Sonuçları. Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını, Kasım 2012, s.15, Akın AKBULUT, “ Yeni Muhasebe Ticari Kârdan Mali Kâra Geçiş Tartışmaları ve Önerilerimiz”, Yaklaşım, Aralık 2011, Sayı 228

(4)        İlhami ÖZTÜRK, Sermaye Azaltımı ve Vergisel Sonuçları, SPK Yayınları, 2012, s.108

(5)        ÖZTÜRK, age, s.105

(6)        ÖZTÜRK, age, s.109

(7)        Farkların neler olduğuna ilişkin karşılaştırmalı bilgi için Bkz. Akın AKBULUT, “TTK-VUK Defter ve Kayıt Düzeni ile Değerleme Karşılaştırmaları”, Vergi Dünyası, Mart 2011, Sayı 355

(8)        AKBULUT, age, s.15

(9)        26.12.1992 tarih ve 21447 mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(10)      26.12.2008 tarih ve 27092 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.