I- GİRİŞ Vergi Usul Kanunu’nda, mükellef haklarının korunması bakımından, vergi incelemelerinin vergi mevzuatına uygun şekilde yürütülmesi, öngörülebilir bir süre içerisinde tamamlanması ve incelemelerde yöntem ve uygulama birliği sağlanmasına yönelik düzenlemeler yer almaktadır. Vergi incelemesi bir süreç olarak ele alındığında, izlenmesi gereken prosedür ve uyulması gereken süreler inceleme elemanının insiyatifine bırakılmaksızın Kanun ve Yönetmelikle belirlenmiştir. www.ozdogrular.com Vergi incelemesine başlama ve incelemenin tamamlanmasına ilişkin mevzuatta belirlenen sürelere uyulmaması durumunda inceleme elemanına yönelik uygulanacak yaptırımın ne olacağı, konunun disiplin ve ceza hukuku açısından değerlendirilmesi yazımızın konusunu oluşturmaktadır. II- İNCELEMEYE BAŞLAMA VE İNCELEMENİN TAMAMLANMASINA İLİŞKİN SÜRELER A- İNCELEMEYE BAŞLAMA TUTANAĞININ ALINMASI Vergi incelemelerinde öncelikli olarak vergi incelemesine başlamaya ilişkin süreler önem arz etmektedir. Vergi incelemelerinin yapılmasında incelemenin başladığı tarihin açık olarak belirlenmesi ve öngörülebilir bir süre içerisinde tamamlanması mükellef haklarının vazgeçilmez unsurlarındandır. Bu çerçevede, vergi incelemesi yapanların, vergi incelemesine başlanıldığı hususunu bir tutanağa bağlayarak bir örneğini nezdinde vergi incelemesi yapılana vermeleri, ayrıca, tutanağın bir örneğini bağlı oldukları birime, diğer örneğini de ilgili vergi dairesine göndermeleri öngörülmüştür. Bu durum, incelemenin başladığından mükellefin haberdar olmasını sağlamakta, diğer yandan vergi incelemesinin belirli süreler içerisinde tamamlanması için sürelerin işlemeye başladığını göstermektedir. Vergi incelemesine, incelemeye tabi olan nezdinde tanzim olunacak İncelemeye Başlama Tutanağı ile başlanacaktır. İncelemeye başlama tarihi, mükellefin tutanağı imzaladığı tarihtir. Tutanakta mükellefin imzasının bulunmaması halinde tutanağın vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarih incelemeye başlama tarihi olarak kabul edilecek; bu durumda incelemeye başlama tutanağının bir örneği ayrıca mükellefin bilinen adresine vergi dairesince gönderilecektir. Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar, inceleme görevinin verilmesinden itibaren en geç otuz gün içinde incelemeye başlayacak, bu süre içinde incelemeye başlanılamaması halinde, durum gerekçeli bir yazı ile bağlı bulunulan inceleme ve denetim birimine bildirilecektir. İnceleme ve denetim birimi, incelemeye başlanılamamasını haklı kılan bir mazeretin varlığı halinde en fazla on beş gün ilave süre verebileceği gibi inceleme görevini başka bir inceleme elemanına da verebilecektir. Vergi Usul Kanunu’nun 14. maddesine göre, vergi muamelelerinde süreler vergi kanunları ile belli edilir. İncelemeye başlama için verilen süreler ise idarenin iç işleyişi ile ilgili olup Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik ile belirlenmiştir. İnceleme elemanının izinli veya raporlu olması, turne mahallinde bulunması gibi hususlardan dolayı görevlendirmenin tebliğ edilememesi durumunda otuz günlük sürenin işlemeye başlamayacağı; iş emrinin inceleme elemanına tebliğ tarihinin otuz günlük sürenin hesaplanmasında esas alınması gerektiği düşünülmektedir. İş emrinin, bu süre zarfında başka bir inceleme elemanına devri söz konusu olabileceği gibi inceleme ile görevli inceleme elemanının bir sebeple memuriyetinin sona ermesi, idari görevlere atanması gibi sebeplerle de otuz günlük sürede incelemeye başlanamamış olma ihtimali doğacaktır. Bu sebeple, nezdinde yürütülecek inceleme hakkında bilgi sahibi olacağı “İnceleme Başlama Tutanağı”nın tanzim edildiği tarih, mükellef açısından önem arz edecek, bu tarihten itibaren incelemenin tamamlanması için süreler hesaplanmaya başlanacaktır. İncelemeye başlama tutanağının tanzim edilmemesi durumunda ise incelemenin başlamayacağı açıktır. Sürelerin bu kadar katı kurallara bağlandığı vergi incelemesinde incelemeye başlama tutanağı almadan düzenlenen vergi inceleme raporlarının şekil unsuru yönünden eksik olacağı düşünülmektedir. www.ozdogrular.com Sürelerin hesaplanmasında Vergi Usul Kanunu’nda yer alan sürelerin hesaplanmasına ilişkin kuralların uygulanacağı açıktır. Bununla birlikte, 5604 sayılı Malî Tatil İhdas Edilmesi Hakkında Kanun’un 1. maddesi ile 1 Sıra No.lu Mali Tatil Uygulaması Hakkında Genel Tebliğ’in “6. Mali Tatil Süresince Defter ve Belgelerin İbrazı, Vergi İncelemesine Başlama” başlıklı bölümünde yer alan “Temmuz ayının birinden yirmisine kadar uygulanan malî tatil süresince inceleme amacıyla defter ve belgelerin ibrazının talep edilemeyeceği ve mükellefin işyerinde incelemeye başlanılamayacağı” hükmü gereği mali tatil süresince (genel olarak 1-20 Temmuz tarihleri) tutanak alınamayacaktır. Bu süre zarfında tebliğ alınan vergi inceleme görevlerinde, incelemeye başlama tutanağı almak için süre tatili takip eden ilk iş gününden itibaren işlemeye başlayacaktır. www.ozdogrular.com B- İNCELEMENİN TAMAMLANMASI Sürelere ilişkin ikinci bir düzenleme ise, incelemenin tamamlanmasına ilişkin getirilen süre sınırlamalarıdır. Vergi inceleme raporlarının, rapor değerlendirme komisyonlarına intikal ettirilmek üzere ilgili inceleme ve denetim birimine teslim edildiği tarih, incelemenin tamamlandığı tarih olarak kabul edilecektir. Vergi Usul Kanunu’nda, mükellefle birlikte incelemeye başlama tutanağının düzenlemesi (incelemeye başlama) için vergi incelemesi görevinin inceleme elemanına tebliğ tarihinden itibaren otuz günlük süre (en fazla onbeş gün ilave süre verilebilir) ve tutanak düzenlendikten sonra incelemenin tamamlanabilmesi için sınırlı incelemede altı ay, tam incelemede bir yıllık süre öngörülmüştür. Bu süreler içinde incelemenin bitirilememesi halinde ek süre talep edilebileceği, talebin vergi incelemesine yetkili olanların bağlı olduğu birim tarafından değerlendirilerek altı ayı geçmemek üzere ilave süre verilebileceği esasa bağlanmıştır. Yukarıda da belirtildiği üzere, bu süreler incelemeye başlama tutanağının alınmasıyla hesaplanmaya başlanacaktır. Ancak, incelemeye başlama tutanağının otuz gün ve ilave on beş günlük sürelerde alınmamış olmasının, incelemenin tamamlanması için verilen sürelerin işlemeyeceği anlamına da gelmeyeceği düşünülmektedir. Aksi durum, incelenmenin tamamlanması noktasında kanunen getirilen süre sınırlamaları ihlal edilmiş olunacağından, Kanun maddesinin konuluş amacına aykırı olacaktır. İnceleme görevinin başka bir inceleme elemanına devredilmesi gerektiği hallerde, inceleme kalan süre içinde tamamlanacaktır. Sınırlı incelemenin, sonradan ortaya çıkan durumlar nedeniyle tam incelemeye dönüşmesi halinde, inceleme süresi sınırlı incelemeye başlanılan tarih itibarıyla hesaplanacaktır. Ek süre dahil olmak üzere, süresinde herhangi bir vergi inceleme raporu düzenlenmemesi halinde durum, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar tarafından gerekçeleri ile birlikte yazılı olarak bağlı oldukları birime bildirilecektir. İlgili inceleme ve denetim birimi, incelemeyi bitiremeyen inceleme elemanı hakkında disiplin hükümlerini uygulayabilecektir. www.ozdogrular.com Sürelerin uygulanmasına ilişkin bir örnekle konu daha net açıklanacaktır. 4 Şubat 2013 tarihinde tebliğ edilen sınırlı inceleme görevi için tutanak alma süresi, 5 Şubat tarihinde başlayacak, 6 Mart tarihinde sona erecektir. Bu süre zarfında tutanak alınamamış olduğu ve ilave 15 gün süre talep edildiğini ve talebin uygun görüldüğünü düşünelim. Bu durumda, 21 Mart tarihinde kadar incelemeye başlama tutanağı alınması gerekecektir. İnceleme elemanı tarafından 18 Mart tarihinde incelemeye başlama tutanağı alınması durumunda altı aylık normal süre 18 Mart tarihinde başlayacak, süre ay olarak belli edildiğinden başladığı güne son ayda tekabül eden günün tatil saatinde süre bitecektir. Bu bağlamda, en geç 18 Eylül tarihinde raporun rapor değerlendirme komisyonuna intikal ettirilmek üzere ilgili inceleme ve denetim birimine teslim edilmesi gerekecektir. www.ozdogrular.com İncelemenin 18 Eylül’de tamamlanamayacağı anlaşılırsa inceleme süresinin bitiminden en geç on gün önce yani 8 Eylül tarihine kadar ek süre talep edilebilecek ve altı aya kadar ek süre verilebilecektir. Altı ay ek süre verilmesi durumunda, 18 Mart 2014 tarihinde, raporun rapor değerlendirme komisyonuna intikali gerekmektedir. Sınırlı incelemenin tam incelemeye dönüşmesi veya incelemenin başka bir inceleme elemanına devri durumunda ise incelemenin başladığı tarih olarak 18 Mart 2013 tarihi esas alınacak ve buna göre süreler hesaplanacaktır. Kamu hizmetlerinin gereği gibi yürütülmesini sağlamak amacı ile kanunların, tüzüklerin ve yönetmeliklerin Devlet memuru olarak emrettiği ödevleri yurt içinde veya dışında yerine getirmeyenlere, uyulmasını zorunlu kıldığı hususları yapmayanlara, yasakladığı işleri yapanlara durumun niteliğine ve ağırlık derecesine göre Devlet Memurları Kanunu’nun 125. maddesinde sıralanan disiplin cezalarından birisi verilecektir. Devlet Memurları Kanunu, verilen emir ve görevlerin tam ve zamanında yapılmamasını eylemin hangi saikle yapıldığından hareketle cezalandırmaktadır. Devlet Memurları Kanunu’nun 125. maddesine göre “verilen emir ve görevlerin tam ve zamanında yapılmasında kayıtsızlık göstermek veya düzensiz davranmak” uyarma; “verilen emir ve görevlerin tam ve zamanında yapılmasında kusurlu davranmak” kınama; “verilen emir ve görevleri tam ve zamanında kasıtlı olarak yapmamak” aylıktan kesme cezalarını gerektirmektedir. www.ozdogrular.com Yönetmelik hükümlerine aykırı olarak otuz günlük süre ve on beş günlük ilave süre içerisinde vergi incelemesine başlamayarak görevin zamanında yapılmaması durumunda inceleme elemanı hakkında uyarma, kınama veya aylıktan kesme cezalarından birisi için fiilin işleniş saiki dikkate alınarak disiplin soruşturması yapılabilecektir. Benzer durum, işin zamanında tamamlanamaması yani raporun ek süreler kullanılmışsa tanınan ek sürenin son gününde, ek süre kullanılmamışsa normal süresinde rapor değerlendirme komisyonuna intikal ettirilmediği durum için de geçerlidir. Bu durumda, iş yoğunluğu, yapılan incelemenin kapsamı, istenilen bilgilerin zamanında ulaşmaması, incelemenin süresinde tamamlanması için bağlı olunan birimin almış olduğu önlemler gibi kıstaslar göz önünde bulundurularak disiplin soruşturması yapılıp yapılmayacağına karar verilmesi gerekecektir. İncelemeye başlama tutanağının alınmasına ilişkin yukarıda bahsedilenin durumun aksine burada içinde bulunulan şartların daha fazla göz önünde tutulması gerekmektedir. İncelemeye başlama, incelemenin tamamlanması kadar kapsamlı çalışmayı gerektirmemektedir. Dolayısıyla incelemenin tamamlanmasında oluşan gecikmede, kayıtsızlık göstermek veya düzensiz davranmak, kusurlu davranmak ve kasıtlı olarak yapmamak hallerinin dikkatlice irdelenmesi gerekecektir. Gecikmenin yaşanmaması için tüm girişimlerin yapılması ve kanuni süreler boyunca devam eden mücbir sebebin varlığı halinde disiplin cezası verilmeyebilecektir. Ancak işin zamanında yapılması için gerekli girişimler eksik kalır ve kasıtlı olmaksızın iş gecikmeye uğrarsa uyarma veya kınama cezalarının verilmesi gerekecektir. Hangi cezanın verileceğinde ise gecikmenin süresi, gecikmeye sebep olan şartlar, özensiz davranma veya inceleme elemanının kusurlu olup olmaması dikkate alınacaktır. Disiplin cezalarında kast unsuru cezanın oluşması için şart olmayıp, ihmal, özensiz davranma gibi nedenlerle de disiplin cezası verilebilecektir. Kast, cezanın derecesini artırmaktadır. Kastın varlığı halinde ise aylıktan kesme cezası ile Türk Ceza Kanunu hükümlerinin uygulanması gerekmektedir. www.ozdogrular.com Örneğin, incelemeye başlama için tanınan otuz günlük süre içinde incelemeye başlayamayacağını anlayan inceleme elemanının ek süre de istememesi ve bunun sonucunda zamanında incelemeye başlayamaması durumunda kusurlu davranmış olacağı düşünülmektedir. Zira kendisine tanınabilecek ilave on beş günlük süreyi kullanmamış olacaktır. IV- 5237 SAYILI TÜRK CEZA KANUNU BAKIMINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 257. maddesinde Görevi Kötüye Kullanma suçu tanımlanmıştır. Maddenin ikinci fıkrasında, Kanun’da ayrıca suç olarak tanımlanan haller dışında, görevinin gereklerini yapmakta ihmal veya gecikme göstererek, kişilerin mağduriyetine veya kamunun zararına neden olan ya da kişilere haksız bir menfaat sağlayan kamu görevlisinin, üç aydan bir yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı ifade edilmiştir. www.ozdogrular.com Kanun gerekçesine göre, bir kamu göreviyle görevlendirilen kişi, bu kamu faaliyetinin yürütülmesi sırasında, görevinin gerektirdiği yükümlülüklere uygun hareket etmek zorundadırlar. Öyle ki; kamu faaliyetlerinin eşitlik ve liyakatlilik açısından adalet ilkelerine uygun yürütüldüğü hususunda toplumda hâkim olan güvenin, inancın sarsılmaması gerekmektedir. Bu yükümlülükle bağdaşmayan davranışlar, belli koşullar altında suç olarak tanımlanmıştır. Görevi kötüye kullanma suçu da Kanun’da genel, tali ve tamamlayıcı bir suçtur. Bundan kasıt, işlenen fiilin Türk Ceza Kanunu’nda tanımlanan başka bir suçu oluşturmamasıdır. www.ozdogrular.com Görevin gereklerine aykırı davranışın belli koşulları taşıması hâlinde, görevi kötüye kullanma suçunu oluşturabileceği kabul edilmiştir. Buna göre, kamu görevinin gereklerine aykırı davranışın, kişilerin mağduriyetini sonuçlanmış olması veya kamunun ekonomik bakımdan zararına neden olması ya da kişilere haksız bir menfaat sağlamış olması hâlinde görevi kötüye kullanma suçu oluşabilecektir. Suçun kanuni unsuruna bakıldığında, işlenen fiilin suç kapsamına girebilmesi için kamu görevlisinin görevinin gereklerini yapmakta ihmal veya gecikme göstermesi yanında işlediği fiille kişilerin mağduriyetine yol açması, kamunun zararına neden olması veya kişilere haksız bir menfaat sağlaması durumlarından en az birinin gerçekleşmesi gerektiği anlaşılmaktadır. Vergi incelemesinde incelemeyi yürüten inceleme elemanı ve idare dışında, mükellef, Hazine (kamu) ve varsa muhbir yapılan incelemenin sonuçlarından etkilenmektedir. Bu bakımdan suçun işleniş şekli, kişilere (mükellefe) haksız bir menfaat sağlanması, kamu zararı ve kişilerin (ihbarcılar) mağduriyetine yol açılması yönlerinden incelenecektir. A- KİŞİLERE (MÜKELLEFE) HAKSIZ BİR MENFAAT SAĞLANMASI YÖNÜNDEN Yönetmelik hükümlerine aykırı olarak otuz günlük süre ve on beş günlük ilave süre içinde incelemeye başlanmaması vergi incelemesi sonucu olası bir ikmalen/re’sen vergi tarhiyatında gecikme faizinin hesaplanacağı süre artacağından veya zamanaşımı süresinin sonuna yaklaşılması durumunda mükellefin uzlaşma müessesesinden yararlanması olanaksız hale gelebileceğinden nezdinde inceleme yapılan mükellefin menfaatine olmayacaktır. Vergi inceleme sürecinin uzamasıyla, tarhiyat zamanaşımına uğramadığı sürece, mükellefe haksız bir menfaat sağlanamayacağı düşünülmektedir. İncelemeye Başlama Tutanağı alınana kadar mükellefin incelemeye dahil olmadığı düşünüldüğünde mükellefin bu bakımdan mağduriyeti de bulunmamaktadır. www.ozdogrular.com B- KAMU ZARARI YÖNÜNDEN Kamu zararı ile kastedilmek istenen kamunun ekonomik bakımdan zararıdır. Vergi incelemesi sonucu olası bir ikmalen/re’sen vergi tarhiyatı neticesinde uygulanacak olan vergi ziyaı cezası ve tarhiyat üzerinden hesaplanacak gecikme faizi kamu alacağının gecikmesine; usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları da şekle yönelik yapılan ihlallere uygulanan yaptırımlardır. Vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi kamunun ekonomik yönden menfaatini koruduğundan vergi incelemesine geç başlanması veya incelemenin zamanında tamamlanmamasının (zamanaşımına uğramadığı sürece) Kamunun zarara uğratıldığı anlamına gelmeyeceği düşünülmektedir. Bu nedenle incelemenin bir sebeple gecikmesi Kamu zararına neden olunduğu anlamına gelmeyecektir. www.ozdogrular.com C- KİŞİLERİN (İHBARCILAR) MAĞDURİYETİNE YOL AÇMASI YÖNÜNDEN İhbar ikramiyesi talep eden muhbir için, inceleme elemanınca sürelerin aşılması nedeniyle ihbar ikramiyesini alması gecikebileceğinden bir mağduriyet söz konusu olabilecektir. Ancak muhbirin, sunduğu verilerle ilgili olarak bir vergi veya matrah farkı çıkması durumunda ihbar ikramiyesine hak kazandığı unutulmamalıdır. Bu nedenle, süresinde Rapor Değerlendirme Komisyonuna sunulmuş vergi inceleme raporu açısından ihbarcının mağduriyeti bulunmayacaktır. İnceleme sonucunda vergi veya matrah farkı çıkıp çıkmayacağı belirsiz olduğundan devam eden vergi incelemesi için de ihbarcının mağduriyetinden söz edilemeyecektir. Ancak, vergi incelemesinin zamanında tamamlanamaması ve inceleme sonucunda ihbarcının sunduğu verilerin katkısıyla vergi veya matrah farkı çıkması durumunda ihbar ikramiyesini alması geciktiği için ihbarcının mağduriyeti söz konusu olabilecektir. İhbarcının mağduriyetinin söz konusu olup olmadığına inceleme tamamlandığında bu husus araştırılarak sonucuna göre bir karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir. İhbar ikramiyesini hak edecek diğer şartları sağlayıp sağlamadığı da ayrıca göz önünde bulundurulacaktır.www.ozdogrular.com V- SONUÇ Vergi incelemesine başlama ve incelemenin tamamlanmasına ilişkin mevzuatta belirlenen sürelere uyulmaması durumunda inceleme elemanına yönelik uygulanabilecek disiplin cezaları gecikmenin hangi saikle oluştuğuna; adli cezalar ise kastın varlığına bağlanmaktadır. İnceleme sürecinde yukarıda bahsedilen sürelere uymayan inceleme elemanının, hakkında yapılacak disiplin soruşturması neticesinde, şartlar oluştuğu takdirde uyarma, kınama veya aylıktan kesme disiplin cezalarından birisiyle tecziye edilmesi gerekmektedir. Görevi kötüye kullanma suçu açısından ise şartların oluşmasının kamu görevlisinin görevinin gereklerini yapmakta ihmal veya gecikme göstermesi yanında işlediği fiille kişilerin mağduriyetine yol açması, kamunun ekonomik yönden zararına neden olması veya kişilere haksız bir menfaat sağlaması durumlarından en az birinin gerçekleşmesi gerektiği anlaşılmaktadır. Samet GÜLEÇ* Yaklaşım * Vergi Müfettişi (E. Maliye Müfettişi) (·) Bu yazıda yer alan görüş ve düşünceler tümüyle yazarına ait olup, hiçbir şekilde yazarın görev yaptığı Kurum’u bağlamaz, Kurum’un görüşü olarak değerlendirilemez ve kullanılamaz. ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz. |
