I- GİRİŞ

6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanunu’nun 397-406. maddeleri sermaye şirketlerinin denetimine ayrılmıştır. Eski Yasa ile karşılaştıracak olursak yeni Yasa’da denetimin; tanımı, kapsamı, içeriği, fonksiyonu, tekniği, kullanılan belgeler ve standartlar açısından bütünüyle değişmiştir. Bütün sermaye şirketlerini kapsayan bu yeni denetim türünü yasalar bağımsız denetim olarak tanımlamıştır. Yasa yayımlandıktan sonra bu geniş kap­samlı denetime karşı kampanya halinde, geniş ve sert bir muhalefet başlatıldı ve bu tepki sonunda TTK’nın 397. maddesi değişikli­ğe uğramış ve bu madde sonuna eklenen 4 No.lu bir bent ile “398. madde kapsamında denetime tabi olacak şirketler Bakanlar Kurulu’nca belirlenir.” hükmü ile sorun bir çözüme bağlanmıştır. www.ozdogrular.com

Uzun bir beklemeden sonra nihayet, Bakanlar Kurulu’nun 18.12.2013 tarih ve 2012/4213 sayılı Kararı ile Bağımsız Denetime Tabi Olacak Şirketleri belirlemiş ve bu Karar 01.01.2013 tarihinden geçerli olmak üzere yayım tarihinde yürürlüğe girmiştir(1).

Bilindiği gibi, 2008 yılında Amerika’da başlayan, denetim şirket­lerinin yetki ve sorumluluklarını kötüye kullanarak neden oldukları ma­li skandal, milletlerarası bir bunalıma dönüşmüş birçok banka ve finansal kuruluş iflas etmiş ve dünya ölçüsünde sarsıntı yaratmıştır. Bu bunalımdan şirket denetimi ve işin ciddiyet ve önemi anlaşılmış, yeni Ticaret Kanunumuz bu kötü örneklerden ilham ala­rak, yeni ve gerekli düzenlemelere gitmiştir. www.ozdogrular.com

Bu değişiklikten sonra Türkiye’de şirketlerin denetimine ait durumun aldığı yeni şekli yani düzeni, bu yazı çerçevesi içinde ele al­mak ve açıklamak istiyoruz.

II- YASAL DÜZENLEME

Bağımsız denetimin iki önemli yasal düzenleme temeli vardır. Bunlar sırasıyla:

A- KAMU GÖZETİMİ MUHASEBE VE DENETİM STANDARTLARI KURUMU’NUN KURULMASINI ÖNGÖREN 660 SAYILI KANUN HÜKMÜNDE KARARNAME

Bu Yasal düzenleme 02.11.2011 tarih ve 28103 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Bu Kanun Hükmünde Kararname’nin l. maddesi gereğince bu Yasal düzenlemenin amacı, uluslararası standartlarca örtüşen Türk Muhasebe Standartlarını(TMS) oluşturmak ve yayımlamak, bağımsız denetimde uygulama birliğini, gerekli güveni ve kaliteyi sağlamak, denetim standartlarını belirlemek, bağımsız denetçi ve bağımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirmek ve bunların faaliyetlerini denetlemek ve bağımsız denetim alanında kamu gözetimi yapmak yetkisini haiz Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu’nun kuruluş, teşkilat, görev, yetki ve sorumlulukla­rına ilişkin esasları düzenlemektir. www.ozdogrular.com

KHK’nın yayımlanmasından hemen sonra bu Kurum kurulmuş ve çalışmaya başlamıştır. Nitekim bu Kurum 26 Aralık 2012 tarih ve 28509 sayılı Resmi Gazete’de önemli bir yasal belge olan 51 maddelik uzun ve ayrıntılı bir doküman olan Bağımsız Denetim Yönetmeliği’ni yayımlamıştır. Bu Yönetmeliğin amacı 6102 sayılı TTK ve 660 sayılı Kamu Göze­timi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkındaki Kararname çerçevesinde yapılacak bağımsız denetim ve denet­çilere ilişkin usul ve esasları düzenlemektir. www.ozdogrular.com

Bu Yasal düzenleme ile bağımsız denetimin alt yapısı oluşturul­muştur.

B- BAĞIMSIZ DENETİME TABİ OLACAK ŞİRKETLERİN BELİRLENMESİNE DAİR 19.12.2012 TARİH VE 2012/4312 SAYILI BAKANLAR KURULU KARARI

Bu yasal belge Resmi Gazete’nin 23 Ocak 2013 tarih ve 2857 sayılı nüshasında yayımlanmıştır.

19.12.2012 tarih ve 2012/4213 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı bir ana metin ile 6. maddeden oluşan Karar metni ile I ve II sayılı iki ekten oluşan nispeten kısa sayılacak bir külliyattır.

Şimdi 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun denetimle ilgili hükümleri çerçevesinde Türkiye’de Bağımsız Denetimin durumunu ve uygulama şeklini açıklamaya çalışacağız.

III- KONU İLE İLGİLİ TERMİNOLOJİ

Gerek 660 sayılı KHK’da ve gerekse Bakanlar Kurulu Kara­rında konumuz ile ilgili geçen terimler üzerinde kısaca durmak gerekecektir. www.ozdogrular.com

a) Bağımsız Denetim: Finansal tablo ve diğer finansal bilgilerin finansal raporlama standartlarına uygunluğu, doğruluğu hususunda, makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amacıyla denetim standartlarında görülen gerekli bağımsız denetim tekniklerinin uygulanarak defter, kayıt ve belgeler üzerinden denetlen­mesi ve değerlendirilerek rapora bağlanmasını ifade eder.

b) Bağımsız Denetçi: Bağımsız denetim yapmak üzere yetiştirilen ruhsat almış kimseleri ifade eder.

c) Bağımsız Denetim Kuruluşu: Kamu Gözetimi ve Denetim Kurumu’na bağımsız denetim yapmakla yetkilendirilen ortakları YMM ya da SMS ruhsatını al­mış meslek mensuplarından oluşan sermaye şirketlerini ifade eder.

d) Şirket: 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nda düzenlenen sermaye şirketlerini ifade eder.

e) TMS: Türkiye Muhasebe Standartlarını ifade eder.

Bu Kararnamede tanımı bulunmayan terimler TMS’deki anlamlarıyla anlaşılacaktır.

IV- BAĞIMSIZ DENETİME TABİ OLACAK ŞİRKETLER

6102 sayılı TTK’nın değişmeden önceki şekline göre bağımsız denetim, bu Yasa kapsamındaki büyüklü küçüklü, faaliyet dalına bakılmaksızın bütün şirketler için yaygın ve geçerli bir sistem iken 397. madde sonuna eklenen 4 No.lu bentle, denetim kapsamı daraltılmış ve denetime tabi olacak şirketlerin Bakanlar Kurulu’nca belirlenmesi uygun görülmüştür. Uzun bir beklemeden sonra Bakanlar Kurulu’nun bu Kararı 23 Ocak 2013 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanmış ve görüldüğü gibi başta KOBİ’ler olmak üzere küçük ve orta boy şirketler kapsam dışında kalmış, sadece büyük, dev şirketler ile kamu kesimine ait kuruluşlar bağımsız denetim kapsamında kalmış, denetim sistemi daraltılmıştır. www.ozdogrular.com

Kararın en önemli maddesi bağımsız denetime tabi olacak şirketle­ri belirleyen 3. maddedir. Burada yasal düzenleme üç ölçüt (kriter) üzerinde durmuştur. Bunlar:

a) Aktif toplamı 150 milyon ve üstü TL

b) Yıllık net satış hasılatı 200 milyon ve üstü TL

c) Çalışan sayısı 500 ve üstü

şirketler bu üç ölçütten en az ikisini seçmek zorundadır. Böylece sistem daha esnek hale getirilmiştir. Kararname bu ölçüte ek olarak, ayrıca biri genel (I) ve kamu kesimine ait olmak üzere (II) sayılı iki liste eklemiş ve bağımsız denetime tabi olacak şirketleri bu verilere göre belirlemeye çalışmıştır.

- Tek başına veya bağlı ortaklıkları ve iştirakleriyle birlikte yukarıda gösterilen üç ölçütten en az ikisini sağlayan şirketler ile ekli (I) sayılı liste kapsamında yer alan şirketler 6102 sayılı TTK ile 660 sayılı KHK hükümleri çerçevesinde bağımsız denetime tabi olacaklardır.

- 3. maddenin 2 no.lu bendine göre, ekli (II) sayılı liste (Bu liste, kamu teşebbüsleri ve kamu ile ilişkili kuruluşlara aittir) kapsamında yer alan şirketler, tek başına veya iştirakleriyle birlikte listede belirlenen sınırlamalar dikkate alınarak, 6102 sayılı TTK ile 660 sayılı KHK hükümleri çerçevesinde, üç ölçütten en az ikisinin sınırlarını ard arda iki hesap döneminde aşmaları halinde müteakip hesap döneminden itibaren bağımsız denetime tabi olacaklardır. Somut örnekler;

1- 2011 yılında tek başına çalışan ve bağımsız denetim yaptırması gereken bir Anonim Şirket için üç ana kriter:

- Aktif toplamı 150 milyon TL ve üzeri

- Yıllık net satış hasılatı 200 milyon TL ve üzeri

- Çalışan sayısı 500 ve üzeri,

olsa bile bunlar yeterli sayılmayacak, ayrıca son iki yılda yani 2011 ve 2012 yallarında belirlenen bu üç kriterden en az ikisinin aşılmış olması gerekecektir. Yani Kararnameye göre, ard arda iki yıl bu haddin aşılmış olması aranacaktır.

2- Bağımsız denetime tabi şirketler söz konusu ölçütlerden en az ikisine ait sınırların ard arda iki hesap döneminde de altında kalmaları ya da bir hesap döneminde söz konusu ölçütlerden en az ikisinin sınırlanın % 20 veya daha fazla altında kalması durumunda, müteakip hesap döneminden itibaren bağımsız denetim kapsamından çıkartılacaktır.

3- Kararnameye göre öteden beri hisse senetleri Borsada işlem gören Anonim şirketler bağımsız denetim yaptırmaya bu koşullara bağlı kalmaksızın devam edeceklerdir.

4- Buna ilaveten Kararnameye bağlı (I) sayılı Listede adı gösterile kuruluşlar:

Bağımsız denetime tabidirler.

5. Bakanlar Kurulu Kararı’nın 3. maddesinin 3 No.lu bendine göre yukarıda sayılanlar dışında kalan aşağı-

daki, tabloda başlıkları gösterilen kuruluşlar genel istisna kapsamına girdikleri için bağım­sız denetimin kapsamı dışında sayılmıştır:

Bağımsız denetim Kararı’nın kapsamı dışında kalmaktadırlar.

6- Sermayesinin en az % 50 ve daha fazlası Devlete, il özel idare­lerine kanunla kurulmuş vakıflara ve diğer kamu kuruluşlarına ait şir­ketler 2013 ve 2014 yılları, için bağımsız denetim yaptırma zorunluluğu dışında tutulmuştur. Bu şirketlerden yalnız aktif toplamı 40 milyon TL net satış tutarı 50 milyon TL ve çalışan sayısı 125 ve üzeri olanlar 2015’ten itibaren bağımsız denetim kapsamına alınmıştır.

7- Ölçütlerin kullanılışında incelikler vardır, Kararnamede bu ayrıntı ayrıca açıklanmıştır. Sınırların aşılıp aşılmadığı hesaplanır­ken ölçütlerin kullanılması önem arzeder. Bilançolarda yer alan aktif toplamın bulunması sorun çıkarmaz. Yıllık net satış hasılatı da yıl içinde yapılan iadeler ve katma değer vergisi hariç kalan bakiyedir. Çalışan sayısını, ortalama çalışan sayısı olarak hesaplamak gerekir.

V- KARARA BAĞLI (II) SAYILI LİSTE

Bağımsız denetime tabi olacak şirketlerin belirlenmesinde (I) Sayılı Listeyi tamamladıktan sonra şimdi de (II) sayılı Listeye geçe­biliriz. Bu listede, yedi grup şirket yer almıştır:

(II) Sayılı Listede yer alan kuruluşlar

1- Sermayesinin en az %25’inin kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşlarına ait çeşitli şirketler

2- Yurt çapında günlük olarak gazete yayımlayan şirketler

3- Kaynak tahsisi içermeyen yetkilendirme şirketleri ile çağrı merkezi şirketleri hariç olmak üzere Bilgi Teknolo­jileri ve İletilişim Kurumu denetimine tabi olan şirketler

4- Elektrik, Doğalgaz, Petrol Piyasası, Sıvılaştırılmış petrol gazları alanlarında faaliyet gösteren şirket ve kuruluşlar

5- Sermaye Piyasası Kanunu’na, göre, kağıtları bir bordada işlem görmeyen halka açık sayılan şirketler

6- Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu’nun kapsamında Fon tarafından denetimi ve yönetimi devralman şirketler (Gayri faal, faaliyeti geçici olarak durdurulan veya iptal edilmiş olan şirketler hariç)

7- Kamu İktisadi Teşebbüsleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname kapsamında faaliyet gösteren kamu iktisadi teşebbüsleri ile bağlı ortaklıkları ve sermayesinin en az % 50’si belediyelere ait şirketler

Kararda gösterilen aktif toplam, yıllık net satış hasılatı ve çalışan sayısı gibi üç ölçütten en az ikisini sağlayacak koşulu ile Kararnamenin 3. maddesinin 2/II hükmü gereğince, tek başına veya bağlı ortaklıkları ve iştirakleriyle birlikte yukarıdaki Listede be­lirlenen sınırlamalar dikkate alınarak kararname hükümleri çerçeve­sinde bağımsız denetime tabidir.

VI- YÜRÜTME VE UYGULAMAYA İLİŞKİN USUL VE ESASLARIN BELİRLENMESİ

Bakanlar Kurulu’nun 19.12.2012 tarih ve 2012/4213 sayılı Ba­ğımsız Denetimle İlgili Kararın yürütmesi 6. maddeye göre Bakalar Kurulu’na verilmişti. Fakat bu Kararın uygulanmasına ilişkin usul ve esasların belirlenmesi ve ortaya çıkacak duraksamaları gidermeye yetkili merci Kararın 4/4. maddesi gereğince Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu’na verilmiştir. Demek oluyor ki patronaj bu kuruluşa verilmiş. Kurum’un bu açıdan iş hacmi gerçekten ağırlaşmıştır. www.ozdogrular.com

VII- GEÇİŞ HÜKÜMLERİ

Bu karara 4. maddeden sonra gelmek üzere sadece 1 geçici madde eklenmiştir. Bu hükme göre ekli (II) sayılı Listenin yedinci sırası ile sadece kamu iktisadi teşebbüsleri bakımından olmak üzere aynı Listenin dördüncü sırasında yer alan hükümler 1 Ocak 2015 tarihinden itibaren uygulanacaktır. Bilindiği gibi bu hükümler bağımsız denetimle ilgilidir.

Kararname, Kamu İktisadi Teşebbüslerinde bile, her nedense bağımsız denetimi erteleme, tarih açısından öteleme eğiliminde bir yol izlemektedir.

VIII- GENEL DEĞERLENDİRME

6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanunu yayımlandıktan sonra Yasa’nın denetimle ilgili bölümü büyük tepki almış ve daha Yasa yürürlüğe girmeden 6335 sayılı Yasa ile önemli bir değişikliğe uğramıştır.

Bu değişiklikten sonra TTK’nın yaygın olan bağımsız denetim sisteminin daraltılması yoluna gidilmiş ve değiştirilen 397. maddesi uyarınca bağımsız denetime tabi olacak firmaların belirlenmesi yetkisi Bakanlar Kurulu’na verilmiştir. Nihayet bu yetkiyi kullanan Bakanlar Kurulu 23.01.2013 tarihli ve 28537 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 2012/4213 sayılı Kararı ile bağımsız denetime tabi olacak şirketleri belirlemeye çalışmıştır. Kararname’nin içeriğine gelince:

1. Redaksiyon: Önce şu noktayı belirtelim ki, Ticaret hukukunun geniş alanı ortasında bağımsız denetime tabi olacak şirketleri daraltıcı bir yöntemle tespit etmenin güçlüğü ortadadır. Bu yüzden Kararname’de büyüklüğü/küçüklüğü ayırmaya yarayacak bir sıra ölçek ve Listeler kullanmak zorunda kalmıştır. Nispeten kısa sayılacak, birkaç sahife içinde bu zor sorunu bir sonuca bağlamak istemiştir. Bu yüzden Kararname kısa, öz fakat karmaşık olmuş okuması, anlaması, yorumlaması açısından güç bir metin ortaya çıkmıştır. Bu Kararname’ye bakarak mevcut bir A.Ş’nin kararname kapsamındaki yerini tayin kolay değildir.

2. Ölçüt (Kriter) ve Listeler: Kararname bu alanda üçlü bir ölçüt (kriter) ile ayrı ayrı liste (Liste I ve II) getirmiştir. Üç ölçüt (kriter) şöyledir:

a) Bilançonun aktif toplamı 150 milyon ve üstü

b) Yıllık net satış hasılatı 200 milyon TL ve üstü,

c) Çalışan sayısı (ortalama) 500 ve üstü,

Kararname ve Listelerde daha düşük kriterler de mevcuttur. Böylece ölçütler çeşitlenmiştir. Şirketler ayrıca bu üç ölçekten ikisini seçmek ve kullanmak zorunda oldukları için sistem daha da esnek hale gelmiştir.

3. Uygulama Tarihi: 1 Ocak 2013 yılından başlamak üzere 2015 yılana kadar uzatılmıştır. Bu duruma göre bir kuruluşun bağımsız denetim kap­samına girmesi, hadler değiştiği zaman çıkmasının hesabı kolay değil­dir. Özetle ifade etmek, istersek Kararname, büyük işletmeler ile kamu kuruluşlarını ve faaliyet alanı kritik ve kamu yararına olan kuruluş­ları bağımsız denetim, kapsamına almış; orta ve küçük, KOBİ türü işletmele­ri kapsam dışında bırakarak şirket denetimini etkisiz hale getirmiştir. Böylece yeni TTK’nın temel prensipleri ve felsefesi terk edilmiş ve eski sisteme bir dönüş yapılmıştır. Bu ölçeklere göre yıllık net satış hasılatı 40 milyon TL’yi aşmayan ve 250’den az çalışanı bulunan şirketler KOBİ sınıfına girdiğinden bağımsız denetimin dışında kalmaktadır. SSK verilerine göre Türkiye’de 500 ve üzeri kişi çalıştıran işletme sayısı sadece 1.010 kadardır.

4. 200 milyon TL yıllık net satış hasılatı: Kararname’nin kullandığı önemli kriter bilindiği gibi budur. İç denetçi İsmail AKYEL bu ölçütü Türkiye’deki ekonomik durum ve koşullara göre İstanbul Sanayi Odası’nın her yıl yayımladığı 500 büyük sanayi kuruluşu verileri ile test etmiş ye sonuçları şöyle açıklamıştır. Türkiye’de 2011 yılı verilerine bakılacak olursa 500 büyük sanayi kuruluşundan sadece 384’ü 200 milyon TL ciro hedefini sağlayabilmiştir. 116’sı ise sağlayamamıştır. Liste sonundaki firmanın net satış tutarı ise 160 milyon TL kalmıştır. Sonuç olarak, Türkiye’de bağımsız denetimin kapsamına sadece büyük işletmeler ile kamu iktisadi teşebbüsleri ve halen bağımsız, denetime tabi Borsada kayıtlı şirketler girmekte bunun dışında kalan orta, küçük ve KOBİ sayılan çok geniş olan kuruluşlar kapsam dışı kalmaktadır. Bu durumda Türkiye’de, yaygın bir bağımsız denetim uygulaması, büyük ticaret hukuk reformuna rağmen yine “Başka bir bahara” kalmıştır.

Bağımsız denetimin uygulaması ve çıkacak sorunların çözümlenmesi Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu’na verildiğine göre, bu kuruluşa büyük görev ve sorumluluklar düşmektedir. Bunların başında yeni bağımsız denetimin idari ve teknik sorunlarını çözmek sonra da bağımsız denetim sistemini tabana yaymak ve bu sistemin anlam ve önemini kamuoyuna tanıtmak ve sistem kapsamını genişletmek için Hükümete önerilerde bulunmaktır(2). www.ozdogrular.com

Selahattin TUNCER*

Yaklaşım

*           Prof. Dr., E. Öğretim Üyesi, YMM

(1)        23.01.2013 tarih ve 28537 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(2)        Kaynaklar: Osman ARIOĞLU, “Bağımsız Denetim Yaptıracak Mükellefler Belli Oldu”, İstanbul Ticaret, 26.01.2013;

Veysi SEVİĞ, “TTK Açısından Bağımsız Denetime Tabi Olacak Kuruluşlar”, İstanbul Ticaret, 01.02.2013; Veysi SEVİĞ,

“Bağımsız Denetim Yönetmeliği”, 04.01.2013; İsmail AKYEL, “Bağımsız Denetime Tabi Olacak Şirketler”, Dünya,

28.01.2013; Mehmet KAYA - Hüseyin GÖKÇE, “TTK Denetiminde KOBİ Yok”, 24.01.2013

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.