Vergilendirmede dönemsellik ilkesi, vergi sistemimizin temel özelliklerinden biridir. Bu ilke uyarınca, kişi ve kurumların faaliyetlerini icra ettiği takvim yılı (hesap dönemi) esas alınmakta ve ilgili dönemde ortaya çıkan kazançları vergiye tabi tutulmaktadır. Dönemsellik ilkesi, hem gelir hem de kurumlar vergisi açısından geçerlidir. Ancak yılları sari (yaygın) inşaat ve onarma işlerinin vergilendirilmesi bu ilkenin bir istisnasını oluşturmaktadır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 42'nci maddesine göre; birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kar veya zarar işin bittiği yıl tespit edilip tamamı o yılın geliri sayılarak beyan edilmektedir. Ayrıca aynı kanunun 94'üncü maddesi ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 15'inci maddesi ile birden fazla takvim yılına yaygın inşaat ve onarma işlerinde hakediş ödemeleri üzerinden stopaj (vergi kesintisi) yapılacağı hüküm altına alınmış olup stopaj oranı Bakanlar Kurulu Kararı ile %3 olarak belirlenmiştir.

Buna göre, gelir ve kurumlar vergisi uygulamalarında birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinden elde edilen kazançlar işin bittiği yılın geliri sayılarak o dönemde vergilendirilmektedir. Ancak kazancın bu şekilde yani işin bitimde vergilendirilmesi vergi tahsilatında ister istemez bir gecikmeye yol açar. Dolayısıyla, bu gecikmenin olumsuz etkilerinin bertaraf edilmesi ve hazineye düzenli bir kaynak sağlanması açısından; vergi mevzuatımızda yıllara sari inşaat ve onarma işleri kapsamında yapılan hakediş ödemeleri üzerinden stopaj yoluyla vergi alınması usulü benimsenmiş bulunmaktadır.

Bir faaliyetin Gelir Vergisi Kanunu'nun 42'nci maddesi kapsamında yıllara sari inşaat ve onarma işi sayılarak vergilendirilmesi için;

a) İnşaat ve onarma işi olması,

b) Taahhüde bağlı olarak yapılması,

c) Birden fazla takvim yılına sirayet etmesi,

gerekmektedir.

Burada işin taahhüde bağlı olarak (Kamu İhale Kanunu ve Devlet İhale Kanunu kapsamında olanlar da dahil) yapılıp yapılmadığı ya da bir takvim yılını aşıp aşmadığına bakılmadan önce niteliğinin tayin edilmesi, yani işin inşaat ve onarma işi olup olmadığının belirlenmesi önem arz eder.

Vergi kanunlarımızda inşaatın tanımı yapılmamıştır. İnşaat kavramı hukuk sistemimiz içinde bugüne kadar değişik şekillerde tanımlanmıştır. 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu'nda inşaata ilişkin bir tanım bulunmamakla beraber 743 sayılı (Mülga) Medeni Kanun'da inşaat ve imalat; "arazi ile birleştirilmiş ve malzeme ve emek sarfı ile imal, inşa veya tanzim edilmiş şeyler" olarak tanımlanmıştır. 3194 sayılı İmar Kanununun 5'inci maddesinde yapı ve binanın tanımı yapılmıştır. Söz konusu madde hükmüne göre yapı; "karada ve suda, daimi veya muvakkat, resmi ve hususi yeraltı ve yerüstü inşaatı ile bunların ilave, değişiklik ve tamirlerini içine alan sabit ve müteharrik tesislerdir.", bina ise; "kendi başına kullanılabilen, üstü örtülü ve insanların içine girebilecekleri ve insanların oturma, çalışma, eğlenme veya dinlenmelerine veya ibadet etmelerine yarayan, hayvanların ve eşyaların korunmasına yarayan yapılardır." Çalışma Bakanlığı'nca hazırlanan İş Kolları Tüzüğü'nde ise inşaat; "bina, yol, köprü, tünel metro, kanalizasyon, liman, dalgakıran, havuz, istihkam, havaalanı, dekovil ve tramvay yolu, spor alanları yapımı gibi her çeşit yapıcılık işleri ile bunların etüd, proje, araştırma, bakım, onarım ve benzeri işler" şeklinde tanımlanmıştır. Ayrıca 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu ile 2886 sayılı Devlet İhale Kanunu'nda, 'yapım' ve 'hizmet' kavramları ile ilgili ayrıntılı tanımlamalara yer verilmiştir.

Bir işin birden fazla faaliyeti kapsaması halinde, işin hakim unsuruna bakılması, hakim unsurun inşaat ve onarma işi olması halinde kapsamdaki diğer işlerin de kural olarak inşaat ve onarma işinin bir parçası olduğunun kabul edilmesi gerekir. Böyle olunca, bazı ticari veya serbest meslek faaliyetleri de yıllara sari inşaat ve onarma işi kapsamında vergilendirilmektedir. Nitekim konuyla ilgili olarak Gelir İdaresi Başkanlığının muhtelif tarihli özelgelerinde; "imalat ve montaj işinin üstlenilen inşaat işinin bir parçası olarak gerçekleştirilmesi halinde Gelir Vergisi Kanunu'nun 42'nci maddesinde belirtilen yıllara sari inşaat ve onarma işi kapsamında değerlendirileceği ve stopaja tabi tutulacağı" ile "inşaat işi kapsamında gerçekleştirilen makine ve teçhizatların temini işinin Gelir Vergisi Kanunu'nun 42'nci maddesinde belirtilen yıllara sari inşaat ve onarma işi kapsamında değerlendirileceği ve bu iş nedeniyle yapılan ödemelerden stopaj yapılması gerektiği", yönünde görüş bildirilmiştir. 

Ancak inşaat ve onarma işi kapsamında yer almayan hizmet işi niteliğindeki bazı faaliyetlerin, Gelir Vergisi Kanunu'nun 42'nci maddesinde belirtilen birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işi kapsamında değerlendirilmemesi ve bu faaliyetler nedeniyle yapılan ödemelere stopaj uygulanmaması gerekir. Keza Gelir İdaresi Başkanlığı'nın konuya ilişkin verdiği muhtelif tarihli görüşlerde; "hizmet işi niteliğindeki periyodik bakım ve onarım faaliyetleri ile arızaları onarım işinin Gelir Vergisi Kanunu'nun 42'nci maddesinde belirtilen birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işi kapsamında değerlendirilmesinin mümkün bulunmadığı" ile "inşaat işinin bir unsuru olmayan proje çizimi ve danışmanlık hizmetlerinin Gelir Vergisi Kanunu'nun 42'nci maddesinde belirtilen birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işi kapsamında değerlendirilemeyeceği ve bu kapsamda yapılan ödemelerden stopaj yapılmayacağı" açıkça belirtilmiştir. 

Yıllara sari inşaat ve onarma işi kapsamına girmemesine rağmen ödenen hakediş bedelleri üzerinden stopaj yapıldığı durumlarda ise, vergi hatası ortaya çıkmakta ve hatanın 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun düzeltme hükümleri çerçevesinde düzeltilmesi gerekmektedir. Vergi hatasının düzeltilmesi mükelleflerce talep edilebileceği gibi tereddüt edilmeyen açık ve mutlak vergi hataları idarece re'sen düzeltilir. Düzeltme talebi, vergi sorumlusu tarafından verginin ödendiği daireye düzeltme zamanaşımı süresi içerisinde her zaman yapılabilir. Bu kapsamda fazla ve yersiz kesilen vergilerin ödenmiş olması şartıyla iadesi mümkün bulunmaktadır.

Erdal KOYUNCU

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Grup Müdür V.

-------------

(1) Bu yazıda yer alan yorumlar yazara ait olup hiçbir kurum ve kuruluşu bağlamaz.

(2) Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 23/12/2011 tarih ve 279 sayılı; İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 05/03/2012 tarih ve 863 sayılı örnek Özelgeleri.

(3) Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 28/10/2011 tarih ve 949 sayılı; İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 11/04/2012 tarih ve 1322 sayılı örnek Özelgeleri

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.