I- GİRİŞ

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 134. maddesinde vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hüküm altına alınmıştır. Vergi incelemesini kimlerin yapacağı ise söz konusu Kanun’un 135. maddesinde sayılmıştır. Vergi incelemeye yetkili olanlarca yapılan incelemeler sonucu tespit edilen hususlar vergi inceleme raporu ile ortaya konmaktadır. Bu raporlarda, yapılan incelemeler sonucu resen ve ikmalen tarh edilen vergiler, bulunan matrah farkları ve kesilen cezalar yer almaktadır. Mükellefler dilerse bu rapor sonucunda tespit edilen hususlarla ilgili olarak,yargı yoluna gidebilir ya da sorunun idari aşamada çözülmesini isteyerek, tarhiyat öncesi ve tarhiyat sonrası uzlaşma müessesesinden faydalanabilir. www.ozdogrular.com

Mükellefin uzlaşma müessesesinden faydalanarak ek tarhiyatların kesinleşmesi sonucu işletme ile ilgili ortaya çıkan tüm bu vergisel yükümlülüklerin işletme muhasebe kayıtlarında izlenme ve işletme mali tablolarına yansıtılması gerekmektedir. Vergi mevzuatı ve muhasebe tekniği bunu gerektirmektedir. Vergi incelemesi ve bunun sonuçlarının da işletme muhasebe kayıtlarına yansıtılması hem vergi mevzuatının hem de Ticaret Kanunu’nun bir gereğidir. Bu yazımızda da mükellefler hakkında düzenlenen vergi inceleme raporları sonucu bulunan matrah farkları, kesilen cezalar ve diğer vergisel yükümlülüklerin muhasebeleştirilmesi irdelenecektir. www.ozdogrular.com

II- VERGİ İNCELEMELERİ SONUCU KESİLEBİLECEK CEZALAR NELERDİR?

Vergi incelemeye yetkili olanların vergi incelemesi sırasında tespit etmiş olduğu vergi kayıpları dolayısıyla kesilecek cezalar Vergi Usul Kanunu’nun 112, 341, 344, 352, 353, 355, mükerrer 355 ve 359. maddelerinde sayılmış olup, bu cezaları ise şunlardır;

- Usulsüzlük cezaları.

- Özel usulsüzlük cezaları.

- Vergi zıyaı cezası.

- Kaçakçılık suçlarına ilişkin cezalar.

- Gecikme faizi.

Yukarıda sayılan vergi suç ve cezalarını kısaca tanımlamamız gerekirse;

Usulsüzlük Cezaları; Bu kapsamdaki cezalar VUK’un 352. maddesinde sayılmış olup, vergi kanunlarında belirtilmiş olan şekil ve usullere riayet edilmemesi durumunda uygulanır. Usulsüzlük cezalarının had ve tutarları VUK’a bağlı cetvelde gösterilmiştir.

Özel Usulsüzlük Cezaları; Bu kapsamdaki cezalar VUK’un 353, 355 ve mükerrer 355. maddelerinde sayılmış olup, vergi kanunları uyarınca düzenlenmesi gereken  belgelerin düzenlenmemesi, alınıp verilmemesi, günlük işlenmesi gereken defterlere kayıtların yapılmaması, muhasebe standartları ve hesap planına uyulmaması, vergi incelemesi sırasında bilgi vermekten çekinilmesi gibi durumlarda uygulanacak olan cezalardır. 

Vergi Ziyaı Cezası; VUK’ un 341 ve 344. maddelerinde düzenlenen vergi ziyaı cezası, mükellef veya  vergi sorumlusunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder.

Kaçakçılık Cezaları; Kaçakçılık suç ve cezaları VUK’ un 359. maddesinde sıralanmış olup, mükellef veya vergi sorumlusunun kasıtlı olarak vergi kaybı yaratması sonucu uygulanacak cezalardır.

Gecikme Faizi: VUK’ un 112. maddesinde açıklandığı üzere, ikmalen, re’sen veya idarece yapılan tarhiyatlarda, 6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun (AATUHK) kapsamında tespit edilen gecikme zammı oranında (%1,40) gecikme faizi uygulanır.

Vergi cezaları dönem kazancının tespitinde “Kanunen Kabul Edilmeyen Gider” olarak dikkate alınacaktır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 41/6. maddesinde “Her türlü para cezaları ve vergi cezaları ile teşebbüs sahibinin suçlarından doğan tazminatlar”ın gider kabul edilmeyeceği belirtilmiş olup, aynı Kanun’un 90. maddesinde ise “Gelir vergisi ile diğer şahsi vergiler ve her ne şekilde olursa olsun vergi cezaları ve para cezaları, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler Gelir Vergisinin matrahından ve gelir unsurlarından indirilmez. Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ödenen gecikme faizleri,vergi matrahından ve gelir unsurlarından indirilmez.” hükmü yer almaktadır. www.ozdogrular.com

Benzer düzenleme Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11/1-d bendinde yer almaktadır. İlgili maddeye göre “Bu Kanuna göre hesaplanan kurumlar vergisi ile her türlü para cezaları, vergi cezaları, 21.07.1953 tarihli ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre ödenen cezalar, gecikme zamları ve faizler ile Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ödenen gecikme faizleri”nin kurum kazancından indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.

III- VERGİ CEZALARININ MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

Verginin kesinleşmesi([1]) sonucunda mükellefler, vergi aslı ve cezaların muhasebeleştirilmesinde yukarıda belirtmiş olduğumuz Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nda belirtilen hükümler çerçevesinde muhasebe kayıtlarını yapmaları gerekmektedir. Vergi inceleme raporu sonucuna göre salınan vergi ve kesilen cezalara ilişkin ihbarnamenin kesinleşmesini müteakip mükelleflerce muhasebe kayıtlarının yapılması gerekmektedir. Konuyu örneklerle açıklayacak olursak;

Örnek 1: Yapılan bir vergi incelemesi sonucu X Yapı Denetim ve İnşaat AŞ’nin 2010 yılında satmış olduğu 160 m2’lik 50 adet gayrimenkule ait beyanını eksik yaptığı tespit edilmiştir. Vergi inceleme raporu sonucunda mükellef hakkında 200.000 TL kayıt dışı hasılat tespit edilmiş, Kurumlar Vergisi, KDV tarhiyatı istenmiş, vergi ziyaı cezası ve özel usulsüzlük cezası kesilmiştir. Mükellefin talebi gereğince yapılan tarhiyat öncesi uzlaşmada 40.000 TL Kurumlar Vergisi, 36.000 TL KDV, 5.000 TL Vergi Ziyaı ve 2.000 TL özel usulsüzlük cezası tutarında uzlaşılmıştır. Vergi dairesince bu tarhiyata ilişkin ihbarname 15.05.2012 tarihinde şirkete tebliğ edilmiştir. İhbarname de ayrıca 50.000 TL gecikme faizi hesaplanmıştır. www.ozdogrular.com

İhbarnamenin geldiği tarihte işletme aşağıdaki kaydı yapacaktır.

Kayıt dışı kurum kazancı          :     200.000

Tarh Edilen Kurumlar Vergisi     :       40.000    (200.000*%20)

Vergi Sonrası Kar                   :     160.000

KDV                                   :       36.000

Vergi Ziyaı                          :         5.000

Özel Usulsüzlük Cezası          :         2.000

Gecikme Faizi                      :       50.000

Ortaklardan alacaklar hesabına kaydedilen tutarlar şirket ortaklarının payları oranında dağıtılır. Söz konusu vergi ve cezalar bir ay içinde ödenmesi gerekmektedir. Ödenmesi halinde şu kayıt yapılacaktır. www.ozdogrular.com

Bazı kaynaklarda vergi sonrası kar kısmının takip edildiği   671- Önceki Dönem Gelir Ve Karlar hesabının yerine 570- Geçmiş Yıllar Karları hesabı kullanılmaktadır. Bu hesabın kullanılması durumunda söz konusu kar kısmı yedek akçe hesaplaması dışında kalmış olur. Zaten bu hesap genel itibariyle dönem sonlarında kullanılmaktadır. Ayrıca unutulmaması gereken diğer bir husus da 671- Önceki Dönem Gelir Ve Karlar hesabına kaydedilen vergi sonrası karın cari dönem kazancının tespitinde vergi matrahının dışında tutulması (Vergiye Tabi Olmayan Gelir olarak) gerekmektedir. Ancak ticari kazancın hesabında dikkate alındığından yedek akçelerin hesaplanmasına dahil edilecektir.

Örneğin, işletmenin 2012 hesap dönemi kurum kazancı 500.000,00 TL ise;

- Ticari Bilanço Karı                           500.000,00 TL

- Vergiye Tabi Olmayan Gelirler (-)        160.000,00 TL

- Mali Kar                                        340.000,00 TL olmaktadır.

Vergi denetim elemanının inceleme döneminde dönem kazancının azalması sonucunu doğuracak şekilde kaydi envanter farkı tespit etmesi, işletme stoklarının fiilen olduğundan daha düşük gösterilmiş olduğu ve bu düşüklük kadar malın ilgili dönem satılan mal maliyetine kaydedilmek suretiyle ilgili dönem kazancının anılan tutar kadar düşük hesaplanmış olduğunu gösterir. Halbuki satılan mal maliyetine eklenen bu tutarlar ilgili dönem sonu itibariyle fiilen işletme stoğunda yer almaktadır. Böyle bir durumun tespiti halinde VİR’in sonucuna göre, hem kar-zarar hesaplarında hem de stok hesaplarında düzeltme yapılması gerekmektedir([2]). www.ozdogrular.com

Örnek 2: Yapılan bir kaydi envanter çalışması sonucu 100.000 TL kayıt dışı satış tespit edilmiştir. Vergi inceleme raporu ile bu envanter farkının ilgili dönem satılan mallar maliyetinden çıkartılarak stok hesaplarına alınması gerektiği ve bu nedenle ortaya çıkan 2010 yılı kazanç farkı üzerinden kurumlar vergisi hesaplanması ve bunun mükelleften aranılması gerektiğini vergi denetim elemanı raporunda eleştiri konusu yapılmıştır. Mükellef uzlaşma yoluna gitmiş ve uzlaşma sonucu 20.000 TL kurumlar vergisi tarh edilmiş, 3.000 TL vergi ziyaı cezası kesilmiş, 4.000 TL de gecikme faizi hesaplanmıştır. Vergi inceleme raporuna istinaden yapılması gereken kayıt şu şekilde olacaktır. www.ozdogrular.com

Kayıt dışı ticari kazanç            :     100.000

Tarh Edilen Kurumlar Vergisi     :       20.000

Vergi Sonrası Kar                   :       80.000

Vergi Ziyaı                           :         3.000

Gecikme Faizi                       :         4.000

IV- SONUÇ

Vergi incelemeye yetkili olanlar tarafından yapılan vergi incelemesi sonucu bulunan matrah farkları üzerinden resen ve ikmalen tarh edilen vergi ve cezalar, mükelleflerce söz konusu vergi ve cezaların kesinleşmesiyle birlikte muhasebeleştirilmesi gerekmektedir. Bazı kaynaklarda vergi sonrası kar kısmının takip edildiği 671- Önceki Dönem Gelir Ve Karlar hesabının yerine 570- Geçmiş Yıllar Karları hesabı kullanılmaktadır. Bu hesabın kullanılması durumunda söz konusu kar kısmı yedek akçe hesaplaması dışında kalmış olur. Zaten bu hesap genel itibariyle dönem sonlarında kullanılır. Unutulmaması gereken diğer bir husus da 671- Önceki Dönem Gelir Ve Karlar hesabına kaydedilen vergi sonrası karın cari dönem kazancının tespitinde vergi matrahının dışında tutulması (Vergiye Tabi Olmayan Gelir olarak) gerekmektedir. Ayrıca kayıt dışı hasılatın muhasebe kaydında 131 Ortaklardan Alacaklar hesabının alt hesabında ortakların payları oranında dağıtım yapılmalıdır.

Osman YILMAZ*

Rızkullah ÇETİN**

E-Yaklaşım

(*)   Vergi Müfettiş Yardımcısı

(**)  Vergi Müfettiş Yardımcısı

([1]) Vergi kesinleşmesinden kasıt ise, dava açma süresi içinde dava açılmaması, yargı mercilerince nihai kararın verilmiş olması veya uzlaşmanın vaki olması gibi hallerde, verginin kesinleşmesi ve itiraz edilmeyecek durumda olmasıdır.

([2])Muzaffer KÜÇÜK, “Vergi İnceleme Raporları Sonuçlarının Muhasebeleştirilmesi”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 337, 2009 Eylül.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.