I- GİRİŞ

Ticari faaliyette bulunan bazı şirketler, birtakım sebeplerden dolayı faaliyetlerini sonlandırıp ticari hayattan çekilebilmektedirler. Bu durum; şirketin iflasına karar verilmesi veya işletme konusunun gerçekleşmesi gibi genel sona erme sebepleri ile gerçekleşebileceği gibi, şirket organlarının eksikliği veya fesih gibi özel hallerde de gerçekleşebilmektedir. Ancak bu gibi durumlar şirketlerin hukuki varlıklarını ortadan kaldırmaz. Bunlar yalnızca tüzel kişiliğin hukuken sona erdirilebilmesi için gerekli olan şartları işaret ederler([1]). Bu şartlar sağlandıktan sonra tasfiye süreci başlar. Şirketlerin tüzel kişiliği tasfiye süresince devam etmektedir. Buna karşın tasfiyenin tamamlanıp ticaret sicilindeki kayıtlarının silinmelerinin ardından şirketler, tüzel kişiliklerini yani hukuki varlıklarını kaybederler([2]). www.ozdogrular.com

Vergi kanunları açısından şirketlerin kanuni temsilcilerinin kamu alacağına ilişkin sorumlulukları; 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu([3]), 213 sayılı Vergi Usul Kanunu([4]) ve 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun([5]) olmak üzere üç ayrı kanunda düzenlenmektedir. Adı geçen Kanun hükümlerinde yer aldığı üzere şirketlerin kanuni temsilcileri tasfiye öncesinde, tasfiye sırasında ve tasfiye sonrasında değişmektedir.

Çalışmada, anonim ve limited şirketlerin kanuni temsilcilerinin bu süreçlerdeki sorumluluğuna yer verilmiş olup, özellikle tasfiye sonrasındaki sorumluluk ile ilgili ihtilaflardan dolayı kamu alacağının güvence altına alınması amacıyla yapılan düzenlemeler, son düzenleme olan “Ek Tasfiye” müessesesi ile birlikte ele alınmıştır.

II- ŞİRKETLERDE KANUNİ TEMSİLCİLERİN SORUMLULUĞU

A- TASFİYE ÖNCESİNDE SORUMLULUK

Vergi Usul Kanunu’nun “Kanuni Temsilcilerin Ödevi” başlıklı 10. madde hükmüne göre tüzel kişilere düşen ödevler, bunların kanuni temsilcileri tarafından yerine getirilir. Bu ödevlerin yerine getirilmemesinden dolayı mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar, kanuni ödevlerini yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır. Bunun yanı sıra tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını ortadan kaldırmaz.

6012 sayılı yeni Türk Ticaret Kanunu’nun([6]) 365. madde hükmüne göre anonim şirket, yönetim kurulu tarafından temsil olunur. Aynı Kanun’un 370. madde hükmüne göre ise yönetim kurulu, temsil yetkisini bir veya daha fazla murahhas üyeye veya müdür olarak üçüncü kişilere devredebilir. Yine Türk Ticaret Kanunu’nun limited şirketlerin temsiline ilişkin 623. madde hükmüne göre, şirketin temsili şirket sözleşmesi ile düzenlenmekle birlikte, “müdür” sıfatını taşıyan bir veya birden fazla ortağa veya tüm ortaklara ya da üçüncü kişilere verilebilir.

Aynı zamanda, 6183 sayılı AATUHK’un 35. madde hükmü, limited şirket ortaklarını, şirketten tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacağından sermaye hisseleri oranında doğrudan doğruya sorumlu tutmuştur. Aynı Kanun’un mükerrer 35. maddesi ise Vergi Usul Kanunu’nun 10/2. maddesine paralel olarak düzenlenmiş olup maddede, tüzel kişilerin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacaklarının, kanuni temsilcilerinin şahsi mal varlıklarından tahsil edileceği hükmü yer almaktadır.

B- TASFİYE SIRASINDA SORUMLULUK

6183 sayılı AATUHK’un 33. maddesinde, tasfiyeye girmiş şirketlerin amme borcundan kaynaklanan ödeme yükümlülüğünün tasfiye memurlarına ait olduğu hususu düzenlenmiştir. Bu düzenlemeye paralel olarak Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17/7. maddesinde de tasfiye memurlarının sorumluluğuna ilişkin düzenlemelerde bulunulmuştur. www.ozdogrular.com

C- TASFİYE SONRASINDA SORUMLULUK

Vergi Usul Kanunu’nun 113. maddesinde zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak ifade edilmektedir. Aynı Kanunun 114. maddesinde de; vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı hükmü yer almaktadır. Bununla birlikte, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17/1-ç maddesinde, bir yıldan fazla süren tasfiyelerde tarh zamanaşımının, tasfiyenin sona erdiği dönemi izleyen yıldan itibaren başlayacağı hususu hüküm altına alınmıştır. Geçmişte Vergi İdaresi bu hükümlere dayanarak, tasfiyesi tamamlanıp tüzel kişiliği sona eren şirketler, şirketlerin kanuni temsilcileri veya tasfiye memurları adına tarhiyat yapmakta, bu tarhiyata dayalı olarak vergi cezası kesmekte ve amme alacağını bu şekilde tahsil yoluna gitmekte idi. Bu durum, Vergi İdaresi ile mükellefler arasında ihtilafa yol açmakta idi.

Oysaki, “Giriş” bölümünde açıklandığı üzere, tasfiyesi tamamlanan şirketler, ticaret sicilindeki kayıtlarının silinmelerinin ardından tüzel kişiliklerini kaybederler. Buna göre adına tarh ve ceza kesme işlemi tesis edilen şirketin tüzel kişiliği de ticaret sicilden silindiği tarihten sonra ortadan kalkmaktadır. Söz konusu tarihten sonra, sona eren şirketin haklara sahip olması, borçlu kılınması ve temsili hukuken olanaklı olmayacaktır. Bunun sonucu olarak, tüzel kişiliğin sona ermesinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi, münfesih şirket adına tarh ve ceza kesme işlemi tesis edilemez([7]). www.ozdogrular.com

Nitekim Danıştay’ın, tüzel kişiliği sona eren şirket adında yukarıda bahsedilen işlemlerin tesis edilemeyeceği yönünde kararları mevcuttur. Danıştay 7. Dairesi, konuya ilişkin bir kararında, tasfiyesi tamamlanıp ticaret sicilinden silinmek sureti ile hukuki varlığı sona eren (münfesih) şirketin, temyiz dahil yargılamanın hiçbir aşamasında taraf olma ehliyetinin bulunmadığına hükmetmiş; kararının gerekçesinde ise, Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre, şirketlerin tüzel kişiliklerinin, ticaret sicilinden silinmeleriyle sona ereceğini; bu tarihten sonra adı geçen şirketin haklara sahip olmasının, borçlu kılınmasının ve temsilinin hukuken olanaklı olmadığını; bunun sonucu olarak, tüzel kişiliğin sona ermesinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi münfesih şirket adına tarh ve ceza kesme işlemi tesis edilemeyeceğini; tesis edilen işlemlerin de herhangi bir hukuki sonuç doğurmayacağını; hukuki sonuç doğurmayan işlemlerin ise, herhangi bir kişinin menfaatini ihlal etmesinin söz konusu olamayacağını belirtmiştir([8]). Aynı şekilde Danıştay 4. Dairesi de, tasfiye dönemi tamamlandıktan sonra tüzel kişiliği sona eren münfesih şirket adına yapılan vergilendirme işlemlerinin hukuki geçerliliğinin bulunmadığına hükmetmiştir([9]).

Bu durumun önüne geçmek amacıyla, sermaye şirketlerinin tasfiyesi nedeniyle, tasfiyenin kapanmasından sonra herhangi bir nedenle ortaya çıkan amme alacağının tahsili aşamasında oluşan sorunlar Kurumlar Vergisi Kanunu’nda (5904 sayılı Kanunla)([10]) yapılan değişiklikle giderilmek istenmiştir([11]). Kanun’un 17/9. maddesinde, tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere; tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağını ve limited şirket ortaklarının, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olacağı hususları düzenlenmiştir. Bu sayede Vergi İdaresi, yukarıda açıklanan kanuni dayanak noktalarının yanı sıra, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17/9. madde hükmüne dayanarak, tasfiyenin tamamlanması ile tüzel kişiliği sona eren şirketler hakkında gerekli tarhiyatlarda bulunmaya başlamıştır. www.ozdogrular.com

Burada ortaya çıkan asıl sorun, hukuki varlığı sona ermiş olan bir kişiliğin aranması ve buna karşın geçmiş döneme ilişkin eylem ve ödevlere karşı kimin muhatap alınacağıdır. Çünkü Türk Ticaret Kanunu’na göre hukuken varlığını yitirmiş bir kurum ve mükellefiyet söz konusu iken Vergi Usul Kanunu’na göre vergi ile ilgili işlemlerin tamamen sona ermesine kadar devam eden bir mükellefiyet söz konusudur. Bu noktada olaya hukuk temel prensiplerinden yaklaşmakta yarar vardır. Şöyle ki, hukuki işlemlerde taraf ve ehliyet sahibi olma esası vardır. Buradan hareketle tasfiye olan kurumun haklara sahip olması, borçlu kılınması ve temsili hukuken olanaklı olmadığından vergi ile ilgili işlemlerde de taraf olması da söz konusu olmayacağından, bu konuda tüzel kişiliğin sona ermesinden önceki dönemlerle ilgili olsa dahi, tarh ve ceza kesme işlemlerinin tesisi edilemeyeceği açıktır([12]).

D- KONUYA İLİŞKİN SON DÜZENLEME: EK TASFİYE

Yukarıdaki bölümlerde bahsedildiği üzere, tüzel kişiliği sona eren bir şirket adına tarh ve ceza kesme işleminin tesis edilemeyeceği hususu açıktır. Bu nedenle, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17/9. madde hükmünün de ihtilafların çözümü için yeterli olduğu söylenemez. Nitekim, eski Kanun’da yer almamakla birlikte, yeni Türk Ticaret Kanunu’nda bahsi geçen ihtilafların çözümü için daha doğru bir düzenleme yapılarak, “Ek Tasfiye” müessesesi getirilmiştir. www.ozdogrular.com

Yeni Türk Ticaret Kanunu’nun anonim şirketlere ilişkin 547. madde hükmüne göre, tasfiyenin kapanmasından sonra ek tasfiye işlemlerinin yapılmasının zorunlu olduğu anlaşılırsa, son tasfiye memurları, yönetim kurulu üyeleri, pay sahipleri veya alacaklılar, şirket merkezinin bulunduğu yerdeki asliye ticaret mahkemesinden, bu ek işlemler sonuçlandırılıncaya kadar, şirketin yeniden tescilini isteyebilirler. Mahkeme, istemin yerinde olduğuna kanaat getirirse, şirketin ek tasfiye için yeniden tesciline karar verir ve bu işlemleri yapmaları için son tasfiye memurlarını veya yeni bir veya birkaç kişiyi tasfiye memuru olarak atayarak tescil ve ilan ettirir. Bu hüküm, Türk Ticaret Kanunu’nun 643. madde hükmüne göre limited şirketler için de geçerlidir.

Yani, örneğin tasfiyesi tamamlanıp tüzel kişiliği sona eren bir anonim şirketin tasfiye öncesine veya tasfiye dönemine ilişkin tarhiyatı gerektirecek bir durumla karşılaşıldığı takdirde bu husus, alacaklı kamu idaresi tarafından ilgili mahkemeye bildirilip, ilgili işlemler sonuçlandırılıncaya kadar şirketin yeniden tescili istenebilecektir.  Bu sayede kamu alacağı hukuka uygun bir şekilde tahsil edilmiş olacaktır.

III- SONUÇ

Şirketler, tasfiyenin tamamlanıp ticaret sicilindeki kayıtlarının silinmelerinin ardından tüzel kişiliklerini kaybederler. Tüzel kişiliği olmayan bir şirketin aynı zamanda hukuki bir varlığının olmadığı hususu göz önünde bulundurulduğunda, şirketin tasfiye öncesine veya tasfiye dönemine ilişkin tarhiyatta bulunulması veya ceza kesilmesi olanaksızdır. Bu sebeple, tasfiyenin kapanmasından sonra herhangi bir nedenle ortaya çıkan amme alacağının tahsili aşamasında oluşan sorunlar Kurumlar Vergisi Kanunu’nda (5904 sayılı Kanunla) yapılan değişiklikle giderilmek istenmiştir. Fakat yapılan değişiklikte, herhangi bir hukuki yaptırım için şirketlerin tüzel kişiliğe sahip olması gerektiği hususu göz ardı edildiğinden, bu düzenleme, ihtilafların çözümünde yetersiz kalmıştır. www.ozdogrular.com

Bunun üzerine, yeni Türk Ticaret Kanunu’nda “Ek Tasfiye” müessesesi getirilmiştir. Getirilen bu düzenleme ile tasfiyesi tamamlanmış şirketlere uygulanacak hukuki yaptırımlar, şirketin tüzel kişiliğinin tekrar kazandırılmasına bağlanmış; bu sayede şirket adına tarh ve ceza kesme işlemlerinin daha doğru bir şekilde yapılması sağlanmıştır. Sonuç olarak, konu ile ilgili ihtilaflar giderilmiş olup, tasfiyesi tamamlanmış şirketlerden tahsil edilecek kamu alacağı güvence altına alınmıştır.

Yusuf ARTAR*

E-Yaklaşım

(*)         Vergi Müfettiş Yardımcısı

([1])        Şafak Ertan ÇOMAKLI, “Hukuki Varlıkları Sona Eren Kurumların Vergi Cezaları Karşısındaki Durumları”, E-Yaklaşım, Ağustos 2007, Sayı 49.

([2])        Mehmet ÇAVUŞ, “Tasfiyesi Tamamlanmış Olan Sermaye Şirketleri Adına Re’sen veya İkmalen Vergi Tarh Edilebilir mi? Vergi Cezası Kesilebilir mi?”, E-Yaklaşım, Aralık 2006, Sayı 41.

([3])        21.06.2006 tarihli ve 26205 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

([4])        10.01.1961 tarihli ve 10703-1075 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

([5])        28.07.1953 tarihli ve 8469 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

([6])        14.02.2011 tarihli ve 27846 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

([7])        ÇOMAKLI, a.g.m.

([8])        Dn. 7. D.’nin, 20.01.2003 tarihli ve E: 2000/711, K: 2003/23 sayılı Kararı (www.danistay.gov.tr).

([9])        Dn. 4. D.’nin, 07.04.2005 tarihli ve E: 2004/639, K. 2005/578 sayılı Kararı (www.danistay.gov.tr).

([10])      03.07.2009 tarihli ve 27277 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

([11])      Yakup TOKAT, “Şirketlerde, Tasfiye Sonrasında Kanuni Temsilcilerin ve Ortakların Kamu Alacağına İlişkin Sorumluluğu”, Yaklaşım, Kasım 2009, Sayı: 203.

([12])      ÇOMAKLI, a.g.m.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.