I- GİRİŞ

Bilindiği üzere, özel öğretim kurumları 5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu[1] ve bu Kanun doğrultusunda yayımlanan Özel Öğretim Kurumları Yönetmeliği[2] kapsamında faaliyette bulunmaktadırlar.  

Özel öğretim kurumlarında ücretsiz veya burslu okutulacak öğrenci ve kursiyerlere ilişkin düzenlemenin yönetmelikle yapılacağı 5580 sayılı Kanun’un 13. maddesinde belirtilmiş olup, Özel Öğretim Kurumları Yönetmeliğinin, ücretsiz veya burslu okutulacak öğrenci ve kursiyerler başlıklı altıncı bölümünde düzenleme yapılmıştır. Bu doğrultuda, özel öğretim kurumları Yönetmelikte belirtilen şartlar dahilinde ücretsiz veya burslu öğrenci ve kursiyer alabileceklerdir. www.ozdogrular.com

Bu yazımızda, özel öğretim kurumlarınca ücretsiz veya burslu okutulan öğrencilere ilişkin yüklenilen KDV’nin indirimi ile, söz konusu öğrenci veya kursiyerlere verilen hizmete ilişkin belge düzenlenip düzenlenmeyeceği hususları değerlendirilmeye çalışılacaktır.

II- ÜCRETSİZ VEYA BURSLU OKUTULAN ÖĞRECİLERE İLİŞKİN KDV UYGULAMASI

A- ÖZEL ÖĞRETİM KURUMLARININ KAPASİTELERİNİN %10’UNU, ÜNİVERSİTE VE YÜKSEKOKULLARIN İSE %50’SİNİ AŞMAYAN BEDELSİZ EĞİTİM VE ÖĞRETİM HİZMETLERİ KDV’YE TABİ DEĞİL

3065 Sayılı KDV (Katma Değer Vergisi) Kanun’un[3] “Sosyal ve Askeri Amaçlı İstisnalarla Diğer İstisnalar” başlıklı 17/2-b maddesi ile 5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu hükümlerine tabi özel okullar tarafından ilgili dönemdeki kapasitelerinin %10’unu, üniversite ve yüksekokullarda ise %50’sini geçmemek üzere verilen bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetleri katma değer vergisinden istisna edilmiştir.

Buna göre, özel öğretim kurumlarının kapasitelerinin %10’unu, üniversite ve yüksekokullarda ise %50’sini aşmayan bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetleri KDV’ye tabi olmayacaktır. www.ozdogrular.com

Ancak, söz konusu kurumlarca bedelsiz verilen eğitim ve öğretim hizmetleri için yüklenilen KDV’nin indirimi sorun olarak karşımıza çıkmaktadır.

B- ÜCRETSİZ VEYA BURSLU EĞİTİM İÇİN YÜKLENİLEN KDV’NİN İNDİRİLEMEYECEĞİ

3065 sayılı KDV Kanunu’nun “Vergi İndirimi” başlıklı 29. maddesinde mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde indirilebilecekleri, www.ozdogrular.com

Aynı Kanun’un “İndirilemeyecek KDV” başlıklı 30. maddesinde, vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği,

Yine aynı Kanunun “Kısmi Vergi İndirimi” başlıklı 33. maddesinde, indirim hakkı tanınan işlemlerle indirim hakkı tanınmayan işlemlerin bir arada yapılması halinde, fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV’nin ancak indirim hakkı tanınan işlemlere isabet eden kısmının indirim konusu yapılacağı, kısmi vergi indirimine ilişkin usul ve esasları tespite Maliye Bakanlığı’nın yetkili olduğu, belirtilmiştir.

Bununla birlikte, Maliye Bakanlığı yayımlamış olduğu 26 Seri No.lu KDV Genel Tebliği’nde[4] bu konuda gerekli açıklamalara yer vermiş olup, söz konusu Tebliğ’in G/4 bölümünde; “İndirim hakkı tanınan ve tanınmayan işlemleri birlikte yapan mükellefler, alışlarında yüklendikleri vergileri, herhangi bir ayırım yapmaksızın tamamen o dönemde indirilebilir katma değer vergisi hesabına intikal ettireceklerdir. Daha sonra aynı dönemde, toplam satışlar içinde indirim hakkı tanınmayan işlemlerin oranı bulunacak, bu oran, o dönemdeki toplam satışlar nedeniyle yüklenilen vergilere uygulanarak, istisna kapsamına giren işlemler dolayısıyla yüklenilen vergi miktarı hesaplanacaktır. Bu şekilde bulunacak, vergisiz satışlara (kısmi istisna kapsamına giren işlemlere) ait yüklenilen vergiler, indirilebilir katma değer vergisi hesabında çıkartılarak, gider veya maliyet hesaplarına intikal ettirilecektir. İndirilecek verginin bulunmaması veya yetersiz olması halinde artan kısım, “fazla ve yersiz hesaplanan” vergi olarak beyan edilecektir.” denilmiştir.

Buna göre, özel öğretim kurumları herhangi bir ayrım yapmaksızın cari ve yatırım harcamalarına ilişkin yüklendikleri KDV’lerin tamamını ilgili dönemde “indirilebilir KDV hesaplarına” dahil edecekler, aynı dönemde toplam satışları içindeki ücretsiz veya burslu okutulan öğrencilere tekabül eden oran tespit edilecektir. Bu oran öğretim kurumunun cari harcamaları için ilgili dönemde yüklendiği KDV’ye uygulanarak ücretsiz ve burslu okutulan öğrenciler için yüklenilen KDV hesaplanacaktır. Söz konusu miktar ilgili dönem “indirilebilir KDV hesaplarından” çıkartılarak gider veya maliyet hesaplarına dahil edilecektir. Yatırım harcamaları için bu ayrımın yapılmasına gerek bulunmamaktadır. Bu şekilde, vergili satışlar nedeniyle yüklenilen KDV indirim konusu yapılmış, vergisiz satışlara ilişkin KDV indirim konusu yapılmamış olacaktır.

Üniversiteler de, aynı şekilde uygulama yaparak ilgili dönemde yüklendikleri KDV içindeki ücretsiz veya burslu öğrenciler için yüklendikleri KDV’yi tespit ederek, ilgili dönem indirilebilir KDV hesaplarından” çıkartarak gider veya maliyet hesaplarına dahil edeceklerdir www.ozdogrular.com

Bununla birlikte, Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 24.07.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.18.02-105-[230- -9081]-771 sayılı “Bursluluk indirimlerine KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı ile belge düzeni hk.” Konusunda vermiş olduğu Özelgede;

“…

Ayrıca, Üniversitenizin eğitim faaliyetlerini yürütebilmesi için yaptığı cari ve yatırım harcamalarına ilişkin yüklenilen KDV’nin herhangi bir ayrıma tabi tutulmaksızın indirim konusu yapılması mümkündür. KDV Kanunu’nun 17/2-b maddesi kapsamındaki işlemlere ait indirim konusu yapılmayacak KDV tutarı ise; KDV’den istisna edilen işlemlerin ilgili dönemde gerçekleşen toplam işlemler içindeki oranının bulunması ve bu oranın cari harcamalara ait yüklenilen vergilere uygulanması suretiyle belirlenecektir.

…” denilmektedir.

III- SONUÇ

Özel öğretim kurumlarında ücretsiz veya burslu okutulacak öğrenci ve kursiyerlere ilişkin düzenleme Özel Öğretim Kurumları Yönetmeliğinde yapılmıştır. Özel öğretim kurumları Yönetmelikte belirtilen şartlar dahilinde ücretsiz veya burslu öğrenci ve kursiyer okutabilmektedirler. www.ozdogrular.com

3065 sayılı KDV Kanunu’nun 17/2-b maddesine göre özel öğretim kurumlarının kapasitelerinin %10’unu, üniversite ve yüksekokulların ise %50’sini aşmayan bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetleri katma değer vergisinden istisna edilmiştir.

Ancak, özel öğretim kurumları, ücretsiz veya burslu eğitimleri için yüklendikleri KDV’yi Kanunu’nun 29. maddesi gereğince indirim konusu yapamayacak, Kanun’un 33. maddesi gereğince indirim hakkı tanınan işlemlerle indirim hakkı tanınmayan işlemlerin bir arada yapılmasından dolayı indirim hakkı tanınmayan işlemlere ilişkin KDV’nin 26 Seri No.lu KDV Tebliği’nde yapılan açıklamalar doğrultusunda tespit edilmesi ve indirilecek KDV hesaplarından çıkartılarak, gider veya maliyet hesaplarına dahil edilmesi gerekmektedir.

İbrahim ERCAN*

E-Yaklaşım

*    Vergi Müfettişi

[1] 14.02.2007 tarih ve 26434 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanmıştır.

[2] 21.07.2012 tarih ve 18360 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanmıştır.

[3] 02.11.1984 tarih ve 18563 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[4] 31.12.1987 tarih ve 19681 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.