I- IPARD PROGRAMI

Avrupa Birliği (AB) aday ve potansiyel aday ülkeleri belirli sektörlerde desteklemek ve Topluluk standartlarına ulaştırmak amacıyla 1085/2006 sayılı Konsey Tüzüğü çerçevesinde Katılım Öncesi Yardım Aracı’nı (Instrument for Pre-Accession Assistance- IPA) oluşturmuştur. IPA desteği beş bileşeni içermekte olup IPARD (Instrument for Pre-Accession Assistance-Rural Development), Avrupa Birliği’nin (AB) 2007-2013 yılları arasında uygulayacağı IPA’nın V. Bileşeni olan kırsal kalkınma bileşenidir. 4 Mayıs 2007 tarih ve 5648 sayılı yasayla kırsal kalkınma bileşeni kapsamındaki programların uygulanmasına yönelik faaliyetleri gerçekleştirmek üzere Tarım ve Kırsal Kalkınmayı Destekleme Kurumu (TKDK) kurulmuş, hazırlanan kırsal kalkınma programı (IPARD Programı) 19 Aralık 2007 tarihinde Avrupa Komisyonu tarafından kabul edilmiştir. Avrupa Komisyonu ile yapılan görüşmelerin ardından 1 Temmuz 2011 tarihinden itibaren IPARD Programı kapsamında proje başvuruları kabul edilmeye başlanmıştır. www.ozdogrular.com

Taşınmaz malların yapımı ve iyileştirilmesi, bilgisayar yazılımı da dâhil olmak üzere malzeme ve yeni makinelerin alımı gibi çeşitli duran varlık yatırımları IPARD programı kapsamında desteklenmekte olup destek oranı faydalanıcının ve yatırımın özelliklerine göre % 50 ila % 65 arasında değişmektedir. Destekler karşılıksız hibe şeklindedir ve yatırımın tamamlanmasından sonra nakit olarak ödenmektedir. Desteklenen yatırımlar çeşitli tedbir ve alt tedbirler bazında gruplandırılmıştır. Tedbirlerin detaylarına ilişkin bilgilere aşağıda yer verilmiştir. (Daha ayrıntılı bilgi için www.tkdk.gov.tr adresini ziyaret ediniz)

• Tedbir Kodu 101: Tarımsal İşletmelerin Yeniden Yapılandırılması ve Topluluk Standartlarına Ulaştırılmasına Yönelik Yatırımlar                                         

- Alt-tedbir 1: Süt üreten tarımsal işletmeler 

- Alt-tedbir 2: Et üreten tarımsal işletmeler

• Tedbir Kodu 102: Üretici Gruplarının Kurulmasına Destek  
• Tedbir Kodu 103: Tarım Ve Balıkçılık Ürünlerinin İşlenmesi Ve Pazarlanmasının Yeniden Yapılandırılması Ve Topluluk Standartlarına Ulaştırılmasına Yönelik Yatırımlar           

- Alt-tedbir 1: Süt ve süt  ürünlerinin işlenmesi ve pazarlanması     

- Alt-tedbir 2: Et ve et ürünlerinin işlenmesi ve pazarlanması         

- Alt-tedbir 3: Meyve ve sebzelerin işlenmesi ve pazarlanması      

- Alt tedbir 4: Su ürünlerinin işlenmesi ve pazarlanması

• Tedbir  Kodu 302: Kırsal Ekonomik  Faaliyetlerin Çeşitlendirilmesi Ve Geliştirilmesi     

- Alt-tedbir 1: Çiftlik faaliyetlerinin çeşitlendirilmesi ve geliştirilmesi

- Alt-tedbir  2: Yerel ürünler ve mikro işletmelerin geliştirilmesi      

- Alt tedbir  3: Kırsal turizm    

- Alt-tedbir 4: Kültür balıkçılığının geliştirilmesi                     

Yazımızda, öncelikle konuyla ilgili Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması başlıklı 20 no.lu UMS Standardında belirtilen temel ilkelere değinilecektir. Daha sonra, bu ilkeler doğrultusunda IPARD Programı kapsamında verilen hibe destekleri özelinde devlet yardımları ve teşviklerinin muhasebeleştirilmesine ilişkin esaslar açıklanmaya çalışılacaktır.

II- IAS/TMS STANDARDINDAKİ AÇIKLAMALAR

İlgili standardın “Tanımlar” başlıklı 3. paragrafında devlet teşviki; “İşletmenin faaliyet konuları ile ilgili belirli koşulların geçmişte veya gelecekte yerine getirilmesi karşılığında işletmeye kaynak transferi şeklindeki devlet yardımlarıdır” şeklinde tanımlandıktan sonra, varlıklara ilişkin teşvikler ve gelire ilişkin teşvikler olarak ikiye ayrılmıştır.  Varlıklara ilişkin teşvikler ise yine aynı maddede; “Teşvike hak kazanan işletme tarafından duran varlık satın almanın, inşa etmenin veya edinmenin ilk koşul olduğu devlet teşvikleridir” olarak tanımlanmıştır. IPARD desteklerini -ancak faydalanıcıların yatırımlarını sözleşmede belirtilen süre ve koşullarda tamamlamaları halinde ödendiğinden ve bina yapımı ve makine alımı gibi duran varlıkların inşa edilmesi veya edinilmesini şart koştuğundan- varlığa ilişkin devlet teşviki olarak nitelemek doğru olacaktır. www.ozdogrular.com

Standardın 13. paragrafı devlet teşviklerinin muhasebeleştirme yöntemine ilişkin iki genel yaklaşımdan bahsetmiştir: Teşviğin doğrudan özkaynak olarak kaydedildiği “sermaye yaklaşımı” ve teşviğin bir veya daha fazla dönemde gelir kaydedildiği “gelir yaklaşımı”. 15. paragrafta gelir yaklaşımının dayandığı gerekçeler şu şekilde sıralanmıştır:

(a) Devlet teşvikleri, hissedarlar dışındaki bir kaynaktan elde edilmiş olmaları nedeniyle, doğrudan özkaynak olarak kaydedilmemeli, fakat uygun dönemlerde gelir olarak finansal tablolara yansıtılmalıdır;

(b) Devlet teşvikleri nadiren karşılıksızdır. İşletmeler koşullara uymakla ve önceden konan yükümlülüklerini yerine getirmekle teşvikleri kazanır. Bu nedenle bu teşvikler gelir kaydedilmeli ve teşviklerle karşılanması amaçlanan ilgili giderlerle eşleştirilmelidir ve

(c) Gelir vergisi ve diğer vergilerin gelir tablosunda gelirden düşülüyor olması göz önüne alındığında, mali politikaların bir uzantısı olan devlet teşvikleri de gelir tablosu ile ilişkilendirilmelidir. www.ozdogrular.com

TMS 20 Standardı 12. paragrafta “Devlet teşvikleri, bu teşviklerle karşılanması amaçlanan giderlerle eşleştirilmek üzere giderlerin yapıldığı ilgili dönemler boyunca sistematik şekilde gelir olarak finansal tablolara yansıtılır. Devlet teşvikleri, doğrudan özkaynaklar ile ilişkilendirilmez.” açıklamasına yer vererek devlet teşviklerinin muhasebeleştirilmesinde gelir yaklaşımını benimsemiştir.

TMS 20 Standardına göre kamu kurumlarından alınan hibelerin, ilişkili oldukları sabit kıymetin faydalı ömürleri dikkate alınarak ve bu kıymetler üzerinden ayrılan amortisman giderleriyle paralel bir şekilde mali tablolara yansıtılması gerekmektedir (16 ve 17. paragraflar). Bir başka ifadeyle hibe ve destek ödemeleri tahsil edildikleri dönemde bir defada gelir yazılmak yerine ilgili sabit kıymetin faydalı ömrü boyunca hesap dönemlerine bölünerek kısım kısım gelir yazılacaktır.

Standardın “Varlıklara ilişkin teşviklerin sunumu” bölümünde gelir yaklaşımı kapsamında iki farklı muhasebeleştirme seçeneğine yer verilmiştir. “Ertelenmiş gelir yöntemi” diyebileceğimiz birinci yöntemde teşvik, varlığın faydalı ömrü boyunca sistematik ve oransal bir biçimde gelir tablosuna yansıtılmak üzere ertelenmiş gelir olarak gösterilir (26. paragraf).

Standardın önerdiği ve maliyet bedeli yöntemi diyebileceğimiz diğer yöntem ise destek tutarının yatırım kaleminin maliyet bedelinden indirilerek kalan tutar üzerinden amortisman ayrılmasını öngören yöntemdir. Bu yöntemde amortismana tabi varlığın faydalı ömrü boyunca amortisman giderinin azaltılması yoluyla teşvik gelir tablosu ile ilişkilendirilmiş olur (27. paragraf). www.ozdogrular.com

III- GELİR İDARESİ’NİN GÖRÜŞ VE UYGULAMASI

Devlet destekleri ve çeşitli ulusal veya uluslararası programlardan alınan hibelerin vergilendirilmesine ilişkin vergi kanunlarında açık bir düzenleme bulunmamaktadır. Konuyla ilgili IPARD desteklerini de kapsayan ve Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayınlanan “AB Mali Yardımları Vergi İstisnaları Rehberi”nin 8. Bölümünde “Türkiye Cumhuriyeti vatandaşı olan veya Türkiye’de mukim olan gerçek kişiler ile Türkiye’de iş yeri veya sabit yerleri olması kaydıyla tüzel kişilere AT Sözleşmesi kapsamındaki yükümlülüklerini yerine getirmek üzere hibe şeklinde sağlanan tutarlar, ticari kazanç kapsamında gelir olarak kabul edilerek gelir vergisine; kurumlar vergisi mükellefleri için de ticari kazancın bir unsuru olarak kurum kazancına dahil edilerek kurumlar vergisine tabi olacaktır.” açıklamasına yer verilmiştir.  Rehberde, sağlanan mali yardımın hangi hesap döneminde ve ne şekilde gelir kaydedileceğine dair herhangi bir açıklama yapılmamıştır.

Bunun dışında hibe ve teşviklerin vergilendirilmesine ilişkin olarak Gelir İdaresi’nin konuyla ilgili vermiş olduğu çeşitli özelgelerin yanı sıra halen geçerliliğini koruyan iki adet genel idari düzenlemesi bulunmaktadır. Bunlardan birincisi, 24.03.1987 tarih ve 176 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’dir. Oldukça eski tarihli olmasına karşın halen yürürlükte olan tebliğin konusu, Kaynak Kullanımını Destekleme Fonundan T.C. Merkez Bankasınca mükelleflere ödenen destekleme primlerinin vergilendirilmesinde uygulanacak esaslardır. İlgili Tebliğ, 20 no.lu standartta önerilen iki farklı yöntemi de uygun alternatifler olarak önermiştir. Tebliğ’de, maliyet bedeli yaklaşımıyla ilgili olarak “Dolayısıyla yatırımcı adına tahakkuk ettirilen destekleme primleri, sabit yatırımların maliyet bedelini azaltıcı bir unsur olduğundan, mükelleflerce bu primler, tahakkuk ettirildikleri tarihte gerçekleştirilmiş olan sabit yatırımların maliyet bedelinden indirilebilir.

Bu durumda, sabit kıymetin maliyet bedeli; indirilen destekleme priminden sonraki miktar olacağından, bu usulü seçen mükellefler, sabit yatırımın toplam bedelinden, alınan primin düşülmesinden sonra kalan değeri sabit yatırımın değeri olarak aktiflerine kaydedecektir. Aktife kaydedilen bu değer üzerinden amortisman ayıracaklar ve bu değer üzerinden de yatırım indiriminden yararlanacaklardır.” hükmüne yer verilmiştir. www.ozdogrular.com

Adı geçen Tebliğ’de, “Ancak, isteyen mükellefler, tahakkuk eden destekleme primlerini, sabit yatırımların maliyet bedellerinden düşmeden doğrudan hasılat olarak da yazabilirler.” denmek suretiyle “gelir yöntemi” seçeneğine de yer verilmiştir. Tebliğ, bu yöntemde yapılacak muhasebeleştirme işleminde desteklerin tahsil edildikleri hesap döneminde kurum kazancına ilave edilmesi, destek konusu sabit varlıkların destekler hariç maliyet bedeli üzerinden amortisman ayrılmak suretiyle giderleştirilmesini öngörmektedir.

Konuyla ilgili ikinci genel düzenleme ise 1 Seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde yer almaktadır. Adı geçen tebliğin “Diğer kurumlardan sağlanan Ar-Ge destekleri” başlıklı 10.2.9.2.4. bölümünde kamu kurumlarından alınacak Ar-Ge desteklerine ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir. Tebliğ’in “Diğer Kurumlardan Sağlanan Ar-Ge Destekleri” başlıklı 10.2.9.2.4. bölümünde “Yukarıda belirtilen mevzuat çerçevesinde geri ödeme koşuluyla sermaye desteği olarak sağlanan destekler, borç mahiyetinde olup ticari kazanca dahil edilmesi söz konusu değildir. Ancak, bu mevzuat çerçevesinde hibe şeklinde sağlanan destek tutarları ile diğer kurumlardan bu mahiyette sağlanacak her türlü destek tutarları, ticari kazancın bir unsuru olarak kazanca dahil edilecektir. Maliyetleri, bu tür desteklerle karşılanan Ar-Ge harcamaları da Ar-Ge indiriminin hesabında dikkate alınacaktır.” denmek suretiyle karşılıksız hibe niteliğindeki Ar-Ge yardımlarının kurum kazancına ilave edilmesi hüküm altına alınmıştır. Burada dikkat edilmesi gereken husus, Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde yalnızca gelir yöntemine yer verilerek maliyet bedeli yöntemine değinilmemesidir.  . www.ozdogrular.com

Sonuç olarak, gelir yöntemini benimseyen Gelir İdaresi, vermiş olduğu çeşitli özelgelerde kamu kurumlarından alınan hibe ve destek ödemelerinin ticari kazancın bir unsuru olarak kurum kazancına ilave edilmesi yönünde görüş bildirmiştir[1].

IV- IAS/TMS 20 STANDARDI İLE GELİR İDARESİ UYGULAMASININ KARŞILAŞTIRILMASI

Gelir İdaresi, kamu kurumlarından alınan hibe ve teşvikleri ticari kazancın unsuru olarak kabul ederken 20 no.lu Standarttan farklı olarak bu hibe ve yardımların tahakkuk ettiği dönemde ve bir defada gelir tablosuna yansıtılmasını zorunlu tutmaktadır. Bilindiği üzere, ticari kazançlarda geçerli olan tahakkuk esasına göre bir gelir unsurunun ilgili olduğu gider veya maliyet kalemiyle ilişkilendirilmesi ve dönemsellik ilkesi gereği maliyet unsuru ile orantılı olarak mali tablolara aktarılması gerekir. Tahakkuk esasına göre belirlenen gelir ve giderlerin yalnızca cari döneme ait kısmı, aynı döneme ilişkin ticari kazancın hesabında gelir ya da gider olarak dikkate alınabilir. www.ozdogrular.com

TMS standardının 16. paragrafında “gelir yaklaşımında, devlet teşviklerinin ilgili maliyetlerle ilişkilendirilmek üzere, ilgili dönemler boyunca sistematik ve oransal bir biçimde gelir tablosuna alınması esastır. Devlet teşviklerinin tahsil edildiği anda gelir olarak finansal tablolara yansıtılması tahakkuk esasına (bakınız TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu) uygun değildir.” denmek suretiyle teşviklerin ilgili bulundukları maliyetlerle dönem olarak ilişkilendirilmesi gerektiği belirtilmiştir. Yine Standardın 17. paragrafında, amortismana tabi varlıklara ilişkin teşviklerin amortismanları oranlarında ilgili dönemler boyunca gelir olarak finansal tablolara yansıtılması önerilmiştir. Ayrıca Standardın 24. paragrafı açık bir şekilde varlıklara ilişkin teşviklerin bilançoda ertelenmiş gelir olarak yansıtılması gerektiğini belirtmiştir. Standartta yer alan bu açıklamalar, teşvikin bir defada gelir olarak kaydedilmesi şeklinde olan mevcut uygulama ile tamamen farklılık arz etmektedir.

Diğer taraftan, Standardın bu yaklaşımı 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 287. maddesindeki “Gelecek hesap dönemlerine ait olarak peşin tahsil olunan hasılat ile cari hesap dönemine ait olup henüz ödenmemiş olan giderler mukayyet değerleri üzerinden pasifleştirilmek suretiyle değerlenir.” hükmüyle birlikte değerlendirildiğinde, elde edilen teşviklerin bir defada gelir tablosuna yansıtılması yerine dönem ayırıcı pasif bilanço hesaplarında takip edilmesi gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır. Buna göre, teşviklerin tahakkuk ettiği döneme ait kısmının gelir tablosuna aktarılması, gelecek dönemlere ait kısımlarının ise duruma göre 380 veya 480 no.lu hesaplarda takip edilmesi, daha sonra dönem sonlarında ilgili gelir tablosu hesabına aktarılması uygun olacaktır.www.ozdogrular.com

V- HİBE VE DEVLET TEŞVİKLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ

Bu bölümde, yukarıda açıklanan yöntemlere göre faydalanıcıların yapması gereken muhasebe kayıtlarına yer verilecektir. Örneğimizde faydalanıcı X GIDA Ltd. Şti.’nin IPARD Programı kapsamında faydalı ömrü 5 yıl olan 2 milyon TL tutarında süt işleme makinası satın aldığı, projesi dağlık alanda olduğu için destek oranının % 60 olarak uygulandığı, bunun karşılığında TKDK tarafından kendisine 1 milyon 200 bin TL destek ödemesi yapıldığı varsayılmıştır. (T.C. Hükümeti ve A.T. Komisyonu arasında imzalanan Çerçeve Anlaşmanın 26. Maddesi uyarınca IPARD Programı faydalanıcılarına yapılacak teslim ve hizmetler başta KDV olmak üzere harcamalar üzerinden alınan vergilerden istisna tutulduğundan işlemlerde KDV hesaplanmamıştır. Daha ayrıntılı bilgi için 1 No.lu Türkiye – Avrupa Birliği Çerçeve Anlaşması Genel Tebliği’ne bakınız). www.ozdogrular.com

VI- GELİR İDARESİNİN MEVCUT YAKLAŞIMI DOĞRULTUSUNDA YAPILACAK MUHASEBE KAYDI

Tesisin satın alınması sırasında yapılacak muhasebe kaydı

Hibenin ödenmesi sırasında yapılacak muhasebe kaydı

Dönem sonunda yapılacak amortisman kaydı

VII- UMS/IAS 20 STANDARDI –ERTELENMİŞ GELİR YÖNTEMİ-  DOĞRULTUSUNDA YAPILACAK MUHASEBE KAYDI

Tesisin satın alınması sırasında yapılacak muhasebe kaydı

Hibenin ödenmesi sırasında yapılacak muhasebe kaydı

Dönem sonunda yapılacak amortisman kaydı

Dönem sonunda gelecek aylara ait gelirlerin gelir tablosu hesabına yansıtılması

Dönem sonunda gelecek yıllara ait gelirlerin gelecek aylara ait gelirler hesabına yansıtılması

VIII- UMS/IAS 20 STANDARDI -MALİYET BEDELİ YÖNTEMİ- DOĞRULTUSUNDA YAPILACAK MUHASEBE KAYDI

Tesisin aktife alınması sırasında yapılacak muhasebe kaydı

Hibenin ödenmesi sırasında yapılacak muhasebe kaydı

Dönem sonunda yapılacak amortisman kaydı (253 no.lu hesapta ilgili tesisin kayıtlı değeri (2.000.000-1.200.000=) 800.000 olarak görünmektedir)

IX- SONUÇ

Çeşitli ulusal veya uluslararası programlar kapsamında kamu kurumlarınca yapılan destek ödemeleri Gelir İdaresi Başkanlığı’nca ticari kazancın bir unsuru olarak değerlendirilmektedir. Mevcut uygulamaya göre hibe ve destek ödemelerinden faydalanan kurumlar vergisi mükellefleri bu ödemeleri tahakkuk ettikleri yılda bir defada gelir yazmak zorundadırlar. Bu uygulama muhasebenin temel ilkelerinden tahakkuk esası ve dönemsellik ilkeleriyle uyumlu değildir. IAS/TMS 20 Standardında belirtilen esaslar dikkate alınarak konuyla ilgili genel bir düzenleme yapılması bu sorunu ortadan kaldıracaktır.

İlker ÜNAL*

E-Yaklaşım

*      Vergi Müfettişi

[1]    Bkz. Mersin Vergi Dairesi Başkanlığı’nın, 13.06.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.33.15.01-2010-721-7-25 sayılı Özelgesi, Bartın Defterdarlığı’nın, 31.01.2011 tarih ve B.07.4.DEF.0.13.10.00-5520/6-1 sayılı Özelgesi)

----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Yukarıda yer verilen açıklamalar, konuya ilişkin genel bilgiler içermektedir. Özdoğrular smmm ltd. şti./ www.ozdogrular.com, işbu dokümanın içeriğinden kaynaklanan veya içeriğine ilişkin olarak ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.